III SA/Wa 2529/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. M. P. ("Skarżąca", "Strona", "Podatnik") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIS"" Organ II instancji") z dnia [...] maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ("NUS", "Organ I instancji") w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: M. P. nabyła spadek po zmarłej w dniu [...] listopada 2015 r. A. B., obywatelce Wielkiej Brytanii. Z tego tytułu w dniu 14 listopada 2016 r. na rachunek bankowy spadkobierczyni wpłynęły środki pieniężne w wysokości [...] GBP. W zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) złożonym w dniu 21 grudnia 2016 r. M. P. określiła wartość nabytych środków w kwocie [...] zł oraz w rubryce 93 "Uwagi" poinformowała, że zmarła była obywatelką Wielkiej Brytanii i tam znajdował się cały jej majątek, nie brała udziału w żadnym postępowaniu spadkowym ani podziale majątku, który toczył się na terenie Wielkiej Brytanii. Spadkobierczyni wyjaśniła także, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących tych postępowań, na jej konto wpłynęła kwota [...] GBP, zna jedynie datę urodzenia i śmierci spadkodawczyni oraz kwotę przekazaną na konto. Na terenie Polski zmarła nie posiadała żadnego majątku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2017 r. przyjmując do podstawy opodatkowania wartość nabytych środków pieniężnych w kwocie [...] zł uzyskaną po przeliczeniu [...] GBP po średnim kursie NBP z dnia 14 listopada 2016 r. w wysokości [...] zł, odliczając kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej w wysokości [...] zł. ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Od decyzji tej M. P. złożyła w dniu [...] marca 2017 r. odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 217 Konstytucji RP, art. 120, 124, 187 § 1 oraz art. 191, 210 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującej organ I instancji niedostatecznie ustalił stan faktyczny przedmiotowej sprawy, co miało znaczący wpływ na jej wynik. Zdaniem Odwołującej w decyzji nie wskazano, na jakiej podstawie organ uznał zapisy prawa brytyjskiego za właściwe w tej sprawie oraz nie ustalono obywatelstwa zmarłej osoby. Tymczasem w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada, zgodnie z którą w takim stanie faktycznym stosuje się zasadę prawa ojczystego, w myśl której obywatel polski podlega prawu polskiemu, chociażby prawo innego państwa uznawało go za obywatela tego państwa. Decyzja została wydana zaś na podstawie aktu prawnego, nie ma zastosowania (co zostało wprost potwierdzone w uzasadnieniu decyzji) tj. Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Odwołująca zarzuciła także, że organ podatkowy, moment powstania obowiązku podatkowego ustalił na gruncie bardzo szeroko pojętego prawa brytyjskiego, co jest niedopuszczalne zarówno w świetle art. 217 Konstytucji RP jak i licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Odwołująca podkreśliła także, że organ podatkowy powołując się na "prawo brytyjskie" w żadnym miejscu nie wskazał chociażby przybliżonego źródła normy prawnej, na której oparł się wydając przedmiotową decyzję przez co naruszył zarówno art. 210 § 4 oraz § 6 O.p., jak i zasadę przekonywania stron. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu Organ drugiej instancji wskazał, że nabycie przez M. P. spadku po zmarłej A. B., obywatelce Wielkiej Brytanii, nastąpiło w dniu otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy tj. 14 listopada 2016 r. i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Spadkobierczyni bowiem w dniu otwarcia spadku tj. śmierci A. B., była zarówno obywatelką polską jak i mającą miejsce stałego pobytu w Polsce. Obowiązek podatkowy z tytułu tego nabycia, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy powstał w dniu przyjęcia spadku tj. 14 listopada 2016 r., kiedy na konto spadkobierczyni wpłynęły środki pieniężne w kwocie [...] GBP tytułem udziału w spadku. Skoro zaś spadkodawczyni była obywatelem Wielkiej Brytanii to postępowanie spadkowe było prowadzone w oparciu o regulacje obowiązujące w tym państwie, zaś moment powstania obowiązek podatkowego został ustalony na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, ale z uwzględnieniem istotnych dla sprawy faktów wynikających z prawa brytyjskiego, gdyż odwołująca nabyła spadek po obywatelce Wielkiej Brytanii i na zasadach obowiązujących w tym systemie prawnym. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p, oraz zasady przekonywania stron, gdyż decyzja organu I instancji zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, z przywołaniem faktów mających w sprawie znaczenie oraz wskazano przepisy mające w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 124, art. 187. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem wszelkich reguł wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym także dokumentów przedstawionych przez Stronę. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając skarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej jako p.d.s.d.) poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego, 2) naruszenie art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez ustalenie obowiązku w podatku, którego elementy konstrukcyjne nie były zawarte w akcie o randze ustawowej, 3) naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako "O.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa oraz podjęcie działań niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, 4) naruszenie art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia stronie przesłanek, które legły u podstaw zastosowania do rozstrzygnięcia sprawy określonych przepisów prawa przy jednoczesnym pominięciu przepisów, które powinny zostać do takiego rozstrzygnięcia zastosowanie, 5) naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak powołania przez organ II instancji podstawy prawnej ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego pomimo faktu, że brak powołania takiej podstawy był jednym z głównych zarzutów Skarżącej skierowanych w odniesieniu do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], 6) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego przejawiającego się brakiem wskazania jakichkolwiek przepisów prawa brytyjskiego, które stały za przedmiotowym rozstrzygnięciem. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2017 roku oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. W skardze Strona podtrzymała argumentacją zawartą w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, wskazując dodatkowo, iż głównym uchybieniem proceduralnym popełnionym przez organy podatkowe w tej sprawie jest brak jednoznacznego wskazania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, zarówno tego wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Ponadto w uzasadnieniach decyzji obu instancji występują nieścisłości pokazujące, że organ I instancji (przy aprobacie organu II instancji) ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe, które nie ma podstawy w obowiązujących przepisach. Jak zauważa Skarżąca organ I instancji stwierdził, że "w prawie brytyjskim nie istnieje instytucja przyjęcia spadku", natomiast organ II wskazuje, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje później, bo z chwilą przyjęcia spadku", co jest odzwierciedleniem brzmienia naruszonego przez organ art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który był podstawą do wydania decyzji przez organ podatkowy. Skoro obowiązek podatkowy powstaje w momencie zdarzenia, które w przedmiotowym stanie faktycznym nie zaistniało (przyjęcie spadku), nie mogło powstać zobowiązanie podatkowe, które jest uzależnione od zaistnienia tego zdarzenia. Strona zauważa także, że organ II instancji stwierdził, że "nabycie i przyjęcie spadku przez spadkobierczynię nastąpiło według prawa Wielkiej Brytanii", co prowadzi do wniosku, że spadkobierczyni przyjęła spadek według prawa Wielkiej Brytanii, pomimo faktu, że w prawie Wielkiej Brytanii nie istnieje instytucja przyjęcia spadku. Ponadto skarżąca zarzuca, że organy podatkowe powinny wskazać z jakiego źródła wywodzą ustalenie obywatelstwa zmarłej osoby oraz dokonać jednoznacznego określenia podstawy prawnej wydanych rozstrzygnięć. Skarżąca stoi na stanowisku, że takie działania organów wprost przeczą wynikającej z art. 124 O.p. zasadzie przekonywania strony. W żaden sposób kwestia ta nie była bowiem przez organ rozstrzygający sprawę w I instancji poruszona. Skarżąca wskazała również na naruszenia prawa procesowego (jak na przykład brak uzasadnienia prawnego, wzajemne wykluczanie się obu aktów czy braki oraz błędy w przytoczeniu podstawy prawnej) jak i fakt, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone z naruszeniem prawa, gdyż w ogóle nie zaistniała przesłanka warunkująca jego powstanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymywał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem badana decyzja jest zgodna z prawem. Zdaniem Skarżącej, otrzymanie przez nią, w okolicznościach sprawy, tj. po zmarłej w dniu [...] listopada 2015r. A. B., obywatelce Wielkiej Brytanii, środków pieniężnych w wysokości [...] GBP, które wpłynęły na jej rachunek w dniu 14.11.2016r. (co jest w sprawie bezsporne, a co potwierdza wydruk z rachunku, na którym w tytule przelewu zostało napisane "M. P. residuary beneficiary A. M. B. D."), nie skutkuje w stosunku do niej powstaniem zobowiązania podatkowego na gruncie ustawy o spadku i darowizn, skoro organy podatkowe jako podstawę wydania zaskarżonych decyzji wskazały przepisy, które nie mają w tej sprawie zastosowania, czyli art. 2 ust. 1 Konwencji zawartej miedzy RP z Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006r. (Dz. U. Z 2006r., nr 250, poz. 1840). W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym granicach skargi, rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy poszukiwać, generalnie biorąc, na gruncie zasady tzw. domicylu podatkowego, w myśl której, obowiązek podatkowy – także w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn - obciąża podmioty mające miejsce stałego pobytu (miejsce zamieszkania) w Polsce nawet wówczas, gdy nabywają one własność rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, nie mówiąc o poddaniu opodatkowaniu nabycia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 265). W realiach sprawy, w ujęciu normatywnym, stanowi o tym wprost przepis art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca, stosownie do wskazanego przepisu, obejmując zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn nabycie przez obywatela polskiego własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, określił również moment powstania obowiązku podatkowego. Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego reguluje art. 6 u.p.s.d. Stosownie do ust. 1 pkt 1 tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Natomiast jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, to zgodnie z ust. 4 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jak stwierdzono na wstępie, zarówno z uzasadnienia zaskarżonych decyzji jak i z akt sprawy wynika, że w dniu 14.11.2016 r. na rachunek bankowy Skarżącej - M. P., prowadzony w [...] SA, wpłynęły środki pieniężne w kwocie [...] GBP, z tytułu nabycia udziału w spadku po zmarłej w dniu [...].11.2015 r. A. B., obywatelce Wielkiej Brytanii, przy czym zleceniodawcą tej operacji zagranicznej była Kancelaria Prawna [...] a która to Kancelaria prowadziła postępowanie spadkowe po zmarłej A. B., według regulacji prawa brytyjskiego, czego również nie kwestionuje Skarżąca. Bezsporne pozostaje zatem, że nabycie spadku przez spadkobierczynię nastąpiło według prawa Wielkiej Brytanii. Jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, zgodnie z prawem spadkodawcy, dysponentem masy spadkowej po jego śmierci nie staje się "bezpośrednio" spadkobierca, lecz wykonawca lub administrator spadku, który rozporządza nim do momentu przekazania go spadkobiercom. Zatem spadkobierca nie nabywa praw do spadku do momentu otrzymania od zarządcy całego swojego udziału w masie spadkowej wraz z tytułem prawnym do spadku. Powyższe oznacza, że dopiero w momencie zakończenia procedury i przekazania należnego udziału w spadku, spadkobierca otrzymuje spadek W tak ustalonym, co raz jeszcze podkreślić należy, bezspornym stanie faktycznym i prawnym nabycie przez Skarżącą spadku po zmarłej A. B., obywatelce Wielkiej Brytanii, nastąpiło więc w dniu 14.11.2016 r. i nabycie to podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż Skarżąca jako spadkobierczyni w dniu otwarcia spadku (tj. śmierci A. B.) była zarówno obywatelką polską, jak i mającą miejsce stałego pobytu w Polsce. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodzić się należy ze Skarżącą, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy nie powstał w chwili "przyjęcia spadku" albowiem jest to instytucja polskiego prawa cywilnego. Obowiązek podatkowy powstał natomiast, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w dniu faktycznego przyjęcia spadku przez Skarżącą tj. w dniu 14.11.2016 r., kiedy na rachunek bankowy spadkobierczyni wpłynęły środki pieniężne w określonej kwocie ([...] GBP), przekazane przez zarządcę spadku tj. Kancelarię Prawną [...] tytułem udziału w spadku, co potwierdza wydruk z dnia 14.12.2016 r. z rachunku prowadzonego dla M. P. i K. P. w [...] SA; Sąd zauważa przy tym, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów faktycznych ani prawnych mogących dowodzić błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zgodzić również należy się z poglądem Skarżącej, że wskazanie w sentencji decyzji organu I instancji przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych było zbędne, jako niemających w sprawie zastosowania, co zresztą przyznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jako Organ odwoławczy. W ocenie Sądu okoliczność ta nie miała jednakże wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, gdyż z rozstrzygnięcia obu organów, w tym zwłaszcza Dyrektora Izby, który "konwalidował" ten błąd na etapie badania odwoławczego, wynika w sposób oczywisty, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia zobowiązania podatkowego były podane w komparycji decyzji przepisy art. 2 i 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn, zaś pełne uzasadnienie prawne, z podanymi motywami rozstrzygnięcia, zostały zawarte w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji. Dlatego też Sąd nie może podzielić zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., tj. braku wskazania podstawy prawnej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia spadku przez Skarżącą. Sąd zauważa, że także szczególnie zwalczana procesowo pod tym względem prawidłowości podstawy prawnej rozstrzygnięcia decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (w związku z odwołaniem się w niej do przepisów Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania...) zawiera właściwe przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (tj. art. 2, 5 oraz 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 oraz inne)wywołujące skutki prawnopodatkowe dla Zobowiązanej, a oprócz tego w uzasadnieniu przywołano istotne przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące otwarcia spadku (art. 924 k.c.) i nabycia spadku (art. 925 k.c.), co należy wiązać z zasadą zaufania, przekonywania i informowania uczestników postępowania o przepisach pozostających w związku z przedmiotem tego postepowania, tj. zasadą wyrażoną w art. 121 O.p. Co istotne, ponieważ decyzja ustalająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn oparta została na jednoznacznych pod tym względem przepisach ustaw podatkowych obowiązujących w polskim systemie prawnym skutkujących ustaleniem zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (tj. wskazanych przepisach art. art. 2, 5 oraz 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d.), to tym samym Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego przejawiającego się brakiem wskazania jakichkolwiek przepisów prawa brytyjskiego, które stały za przedmiotowym rozstrzygnięciem. Jak słusznie bowiem przyjął Organ odwoławczy, moment powstania obowiązku podatkowego został ustalony na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn - z uwzględnieniem istotnych dla sprawy faktów wynikających z prawa brytyjskiego, skoro Skarżąca nabyła spadek po obywatelce Wielkiej Brytanii i na zasadach obowiązujących w tym systemie prawnym. Dlatego też jako bezpodstawny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 124 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasadzie przekonywania stron w kwestii obywatelstwa spadkodawczyni, gdyż materiał zebrany w sprawie nie budzi wątpliwości, że spadkodawczyni była obywatelem Wielkiej Brytanii i postępowanie spadkowe było prowadzone w oparciu o regulacje obowiązujące w tym państwie. Jak już bowiem stwierdzono na wstępie, postępowanie spadkowe przeprowadziła Kancelaria Prawna [...], która po jego zakończeniu, przekazała przypadający na Skarżącą udział w spadku po A. B. - na jej rachunek bankowy. Sąd zauważa przy tym, że Skarżąca zarzucając, że organ nie przeprowadził postępowania w zakresie ustalenia prawa właściwego dla sprawy spadkowej i zastosowania zasady prawa ojczystego, nie wskazała jednak przesłanek, którymi się kierowała, paradoksalnie, podważając tym samym swoje zeznanie SD-3 złożone w dniu 21.12.2016 r., w którym sama określiła obywatelstwo spadkodawczyni i jednocześnie poinformowała o braku jakichkolwiek dokumentów związanych z postępowaniem spadkowym. Sąd nie może także zaakceptować naruszenia zarzutów odnoszących się do naruszenia zasady legalności działania organów podatkowych, o której mowa w art. 120 O.p. gdyż przeczy temu analiza akt sprawy, z której wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie było prowadzone staranne i merytorycznie poprawne, z uwzględnieniem wszystkich naczelnych zasad postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały rzetelnej analizy okoliczności sprawy, w tym przede wszystkim dokumentów przedstawionych przez Stronę, zaś ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (stosownie do wymogu art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. i zasługuje na akceptację. Co wymaga także podkreślenia, z ustawowego obowiązku rozpoznania sprawy wszechstronnie i merytorycznie, wywiązał się także Organ odwoławczy, który zauważył pewne "niedociągnięcia" w uzasadnieniu prawnym organu I instancji i je prawidłowo skorygował, zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami materialnoprawnymi. Końcowo Sąd stwierdza, że w świetle przywołanych przepisów prawnych będących podstawą rozstrzygnięcia ustalonego zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn, pozbawiony jest jakichkolwiek podstaw zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Reasumując dotychczasowe rozważania oraz ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezzasadne, a ponadto Sąd z urzędu w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.