III SA/Wa 2531/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Wnioskiem z 19 października 2011 r., Skarżąca, Pani A. K., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS) z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży mieszkania ( PIT-23 za 2006r.) z powodu skrajnie trudnej sytuacji finansowej i osobistej, w której znajduje się od kilku lat. Wyjaśniła, że w 2005 r. zapadła na chorobę psychiczną, rozpoczęła leczenie w wyniku którego jej stan się poprawił, w konsekwencji sprzedała mieszkanie planując zakup działki i wybudowanie domu. Niestety, choroba jej mamy (rak) pokrzyżowała plany. Skarżąca próbowała również popełnić samobójstwo. Kwoty uzyskane ze sprzedaży mieszkania zostały wydatkowane na utrzymanie Skarżącej i jej mamy. Następnie Skarżąca wykupiła od spółdzielni mieszkanie, w którym obecnie zamieszkuje i przeprowadziła remont. Wskazała, że jej aktualne przychody miesięczne wynoszą 700 złotych brutto, otrzymuje z Pomocy Społecznej dofinansowanie do czynszu, co sytuuje ją w grupie osób skrajnie ubogich. Decyzją z [...] lutego 2012 r., wydaną na podstawie part. 207, art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p.), NUS odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (PIT-23) za 2006r. w wysokości 13 624,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7 242,00 zł (liczone na dzień złożenia wniosku). W uzasadnieniu wskazał, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria. Pod tym pojęciem rozumieć należy nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które i które są niezależne od sposobu jego postępowania. W ocenie NUS interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Następnie organ wskazał że nie znalazł podstaw, by rozpatrzyć wniosek Skarżącej zgodnie z jej oczekiwaniami. Podniósł, że Skarżąca dokonując transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości powinna zabezpieczyć środki finansowe na zapłacenie należnego podatku, przede wszystkim z dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Podkreślił, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości kwota odprowadzanego podatku uzależniona jest wprost od wysokości uzyskanego przychodu, wyrażonego w cenie sprzedaży nieruchomości. Wyjaśnił następnie, że powoływana we wniosku sytuacja życiowa i finansowa Skarżącej, mająca swoje źródło w załamaniu psychicznym oraz związana ze śmiercią matki, aczkolwiek trudna, nie mogła stanowić przesłanki do zastosowania przedmiotowej ulgi. Stan majątkowy Skarżącej należy wiązać nie tylko z przesłankami dającymi możliwość zastosowania ulgi lecz głównie z okolicznościami powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. NUS wskazał następnie, że rezygnowanie w chwili obecnej z przysługujących budżetowi Państwa wierzytelności byłoby przedwczesne i nie leży w interesie publicznym.. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła odwołanie w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisu art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy O.p., co poskutkowało, według niej, wydaniem decyzji niespełniającej wymogi art. 210 §1 pkt 6 O.p., w związku z rozpatrzeniem przez organ podatkowy I instancji sprawy jedynie w oparciu o definicję słownikową słowa "publiczny", bez oparcia o powszechne teksty prawa. Strona zarzuciła, iż NUS odnosząc się do "ważnego interesu podatnika" powołał lakonicznie orzecznictwo i piśmiennictwo przedmiotu, nic podając żadnego przykładu takiego orzecznictwa. Jednocześnie definiując pojęcie "interesu publicznego" przywołał opis zaczerpnięty ze słownika języka polskiego. Zdaniem Skarżącej, tego typu argumentacji nie można traktować jako wskazującej na wykładnię prawa. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego, iż choroba psychiczna podatnika, choroba i śmierć matki oraz wynikające z tych zdarzeń wydatki nie są okolicznością na którą nie miała wpływu. Wskazała, że kategoriach ludzkich taka ocena jest wyjątkowo "obrzydliwa" a w kategoriach społecznych podważa zaufanie do Państwa, które winno opiekować się osobami słabszymi i będącymi w potrzebie. Zdaniem Skarżącej jej sytuacja jest wyjątkowo trudna (mało zarabia, korzysta z pomocy opieki społecznej) i wbrew temu co wskazał w uzasadnieniu organ podatkowy, iż ma stale choć niewielkie dochody (co nie wskazuje na bezsporny i całkowity brak możliwości zapłaty podatku), umorzenie zaległości na podstawie art. 67a O.p. jest w najwyższym stopniu zasadne i zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu przed organem odwoławczym Skarżąca złożyła pismo wraz z załącznikami, w którym opisała pogorszenie się swojej sytuacji oraz uzupełniła materiał dowodowy o informacje ze spółdzielni mieszkaniowej, dotyczące stanu zalegania w płatności czynszu. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że pojęcie ważnego interesu podatnika jest pojęciem nieostrym, jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego: oceny należy dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny. Znaczenie kierunkowej dyrektywy wyboru jest takie, że brak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowej dyrektywie wyboru uniemożliwia wydanie decyzji uwzględniającej wniosek podatnika. DIS wskazał następnie, że interes publiczny to pojęcie niedookreślone. Interes publiczny rozumieć można jako dyrektywę postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (bądź ogółu mieszkańców gminy), takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekty jego błędnych decyzji itp. Następnie organ przytoczył wyrok z dnia 22 kwietnia 1999r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w którym wskazano, że "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych; będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 850/98 , Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2000r. z.6, poz.168). Następnie, podzielając w pełni ustalenia faktyczne oraz ich ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji DIS stwierdził, że aktualne trudności finansowe Skarżącej są w pewnej mierze konsekwencją świadomie podjętych przez nią w przeszłości decyzji co do sposobu dysponowania własnymi środkami finansowymi i (mniej świadomie) dokonanymi określonymi wyborami życiowymi. DIS przyznał, że aktualnie Skarżąca znajduje się w trudnej sytuacji życiowej, bowiem pracując tylko na ½ etatu w sklepie zielarskim, uzyskuje niezbyt duże wynagrodzenie, co w połączeniu z zadłużeniem w spółdzielni mieszkaniowej i przedmiotową zaległością podatkową o umorzenie której wystąpiła, zachwiało stanem Jej finansów. DIS wskazał następnie, że jak wynika z akt sprawy wynika, Skarżąca jest stanu wolnego, samodzielnie prowadzi gospodarstwo domowe w mieszkaniu własnościowym o pow. 45,32 m. kw. Innych składników majątkowych nie posiada. Źródłem utrzymania Skarżącej jest dochód ze stosunku pracy ( na ½ etatu w sklepie H. ), z którego uzyskuje miesięcznie wynagrodzenie ok. 700 zł. Strona ponosi stałe, miesięczne koszty utrzymania: czynsz 388,32 zł ( z m-czną dopłatą z opieki społecznej w kwocie 179 zł ), opłata za energię elekt, i gaz 141 zł, telefon 59 zł, internet 59 zł. W latach poprzednich tj. od 2007 do chwili obecnej, co wynika z załączonych do wniosku kserokopii decyzji Prezydenta [...] W., Strona otrzymywała zasiłki celowe na pokrycie kosztów czynszu, energii elektrycznej oraz na zakup środków czystości, żywności i leków. Z zeznań podatkowych PIT 37 wynika, że Skarżąca za 2008r. uzyskała dochód w wysokości 2.233,15 zł, za 2009r. w wysokości 20.493,00 zł i za 2010 r. w kwocie 7.220,21 zł. Ponadto do wniosku o udzielenie ulgi Skarżąca dołączyła zaświadczenie z Poradni Zdrowia Psychicznego (z datą wydania 11. [...].2011 r.), iż od 2005r. jest pacjentką poradni i nadal wymaga systematycznego leczenia psychiatrycznego. Ustosunkowując się do argumentów podniesionych w odwołaniu, DIS wskazał, że polegają one głównie na obawach i przypuszczeniach oraz stanowią szantaż popełnienia samobójstwa i są niewystarczające do uchylenia poprawnej pod względem formalnym i merytorycznym lecz negatywnej dla Skarżącej decyzji NUS. Aktualnie i realnie Skarżąca posiada pracę, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by istniały przeciwwskazania do wykonywania przez nią pracy (z akt sprawy wynika, iż posiada wykształcenie średnie, w przeszłości pracowała w banku), a z zaświadczeń o zaleganiu opłat wynika, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa skłonna jest zawrzeć ugodę w sprawie rozłożenia jej na raty przedmiotowej zaległości. Powyższe dane oraz fakt, że aktualnie Skarżąca ponosi konsekwencję braku zapłaty podatku w określonym terminie i kwocie, zdaniem DIS, nie uzasadniają w sposób wystarczający istnienia w rozpatrywanej sprawie ważnego interesu podatnika. DIS wskazał, że rozpatrując sprawę nie dopatrzył się również takich wartości wspólnych. które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie przedmiotowej zaległości polegające na całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa ze swojej należności, gdyż zapłata należnych podatków jest konstytucyjnym obowiązkiem każdego obywatela. Argument Skarżącej o korzystaniu ze środków pomocy społecznej jest dowodem na to, iż mimo posiadania przez nią stałej pracy, gmina warszawska dofinansowuje jej wydatki, co stawia Skarżącą w uprzywilejowanej pozycji na tle innych osób. Subiektywne przeświadczenie Skarżącej, że jej sytuacja jest tak trudna, że organ podatkowy zobligowany jest umorzyć .lej zobowiązanie podatkowe, bowiem nie jest w stanie zapłacić należności i jednocześnie regulować innych opłat np. czynszu za mieszkanie, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której podniosła zarzut naruszenia artykułów 107§3, 11, 12§1 a w związku z tymi naruszeniami również artykułu 8 Kodeksu Postępowania Administracyjnego (Dz. U. 1960 nr 30 poz. 168 - Ustawa z 14 czerwca 1960 z późn. zm.). Wskazała, że Organ nie dokonał wnikliwej analizy sytuacji czym naruszył zapis art. 12 KPA, nie wskazał udowodnionych faktów i nie przedstawił uzasadnienia prawnego czym naruszył zapis art. 107§3 KPA, w sposób niewystarczający wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy czym naruszył zapis art. 11 KPA, dowolnie interpretował fakty w sposób sprzeczny z wykładnią prawną za jaką należy uznać orzecznictwo Sądów Administracyjnych czym naruszył zapis art. 8 KPA. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest zasadna. Zaskarżona do tutejszego sądu decyzja została wydana na podstawie art. 67a O.p., jest więc decyzją wydawaną w ramach tak zwanego uznania administracyjnego. Przed wydaniem takiej decyzji, organ zobowiązany jest do ustalenia, czy w sprawie występują przesłanki, warunkujące uwzględnienie żądania strony. Jeżeli w toku postępowania ustalone zostanie, że przesłanki te nie występują, organ nie może uwzględnić żądania strony, gdyż stanowiłoby to naruszenie prawa. W razie ustalenia, że w sprawie występują przesłanki, których istnienie warunkuje zastosowanie danego przepisu, organ w ramach uznania administracyjnego podejmuje decyzję, w której uwzględnia żądanie strony w całości lub w części lub też na mocy której żądania strony nie uwzględnia. W przypadku decyzji wydawanej w trybie art.67a § 1 o.p., sądowa kontrola prawidłowości decyzji wymaga zbadana w pierwszej kolejności w jaki sposób organ dokonał wykładni pojęć nieostrych, których zaistnienie umożliwia zastosowania ulgi. Dokonana przez organ wykładnia powyższych pojęć warunkuje bowiem zakres postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia czy występują przesłanki ewentualnego zastosowania ulgi czy też nie. W ocenie Sądu przedstawione przez organ drugiej instancji rozumienie pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" jest prawidłowe. DIS w zaskarżonej decyzji wskazał, że pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" rozumie sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, zaś pod pojęciem interesu publicznego - dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Organ drugiej instancji wyjaśnił też, że dla oceny, czy występujące przesłanka do udzielenia ulgi podatkowej istotna jest przyczyna powstania zaległości podatkowej. Również i to stanowisko uznać należy za uzasadnione. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2009 roku (sygn. akt II FSK 805/08), w którym wskazano, że w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, w szczególności zaś w zakresie przesłanki interesu publicznego mieszczą się ustalenia dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o jej umorzenie lub rozłożenie na raty. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43). Sąd podziela również wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, zgodnie z którym pojęcie interesu publicznego to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Uznając więc, że organ przedstawił prawidłowe definicje pojęć przywołanych w art. 67a§ 1 o.p., w świetle zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przez organ przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego, rozważyć należy, czy organ w sposób prawidłowy ustalił, jakie okoliczności są istotne dla rozpoznania sprawy a następnie czy prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy dotyczący zaistnienia powyższych okoliczności. Sąd wskazuje w tym miejscu, że Skarżąca formułując zarzuty w skardze wniesionej do tutejszego sądu odwołała się od przepisów k.p.a., które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Jednak z uwagi na fakt, że Skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, jak również biorąc pod uwagę treść skargi, sąd uznaje, że stawiając powyższe zarzuty Skarżąca dążyła do wskazania, iż organ wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, czyli dopuścił się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i 191 O.p. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy drugiej instancji naruszył wskazane powyżej przepisy, przy czym naruszenie to dotyczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z akt postępowania wynika, że Skarżąca korzysta z pomocy społecznej, to jest z dofinansowania do czynszu. Oznacza to, że już obecnie zmuszona jest do sięgania do pomocy Państwa, bez której nie jest w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb materialnych. DIS, uznając, że ewentualne sięgnięcie przez podatnika do pomocy państwa wyczerpuje przesłankę zaistnienia interesu publicznego uznał jednocześnie, że korzystanie przez Skarżącą z pomocy społecznej stawia ją w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podatników. Uznał też, że w sprawie nie występuje przesłanka ani ważnego interesu podatnika ani też przesłanka interesu publicznego, czego konsekwencją była odmowa udzielenia wnioskowanej przez Skarżącą. W ocenie sądu, przyjęcie, że pojęcie interesu społecznego obejmuje sytuacje, w których podatnik zmuszony będzie do sięgnięcia do pomocy państwa i ustalenie, że Skarżąca już korzysta z pomocy społecznej nie mogło doprowadzić organu do stwierdzenie, że w sprawie nie występuje przesłanka interes publiczny. Również uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, oraz poczynione przez organ ustalenia w zakresie podjętej przez Skarżącą próby samobójczej i jej leczenia psychiatrycznego, nie można przyjąć, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, zdefiniowany przez organ, jako w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że w pełni podziela wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych (celnych) mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. W realiach niniejszej sprawy uznać należy, że organ dokonał nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i wysnuł wnioski, które nie są logiczne i poprawne. Powyższe działanie organu stanowi naruszenie art. art. 122 i art. 187 § 1 i 191 O.p. które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i ponownie dokona oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana na podstawie art. 152 p.p.s.a.