III SA/Wa 2534/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Wyższej Szkoły [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Wyższej Szkoły [...] kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyższa Szkoła [...] (dalej zwana Szkołą) złożyła w Ministerstwie Finansów 15 lutego 2008r. (k. 60 akt administracyjnych) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych (zlecenia, dzieło) przy bezpośrednim wykonywaniu czynności na rzecz realizowanych przez Szkołę projektów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich - priorytet 2 rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy, działanie 2.3 rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, schemat A "doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr"; priorytet 1 aktywna polityka rynku pracy oraz integracji zawodowej i społecznej, działanie 1.1 rozwój i modernizacja instrumentów i instytucji rynku pracy, schemat B "rozwój oferty usług instytucji rynku pracy". W stanie faktycznym Szkoła wyjaśniła, że realizuje trzy projekty: 1) studia podyplomowe dla kadr zarządzających pracowników przedsiębiorstw, 2) akademia zarządzania, 3) profesjonalny urząd pracy. W ramach pierwszego z projektów "studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw" Szkoła jest jednym z partnerów konsorcjum "edukacja dla przedsiębiorczości". Partnerem wiodącym jest Stowarzyszenie "edukacja dla przedsiębiorczości", które zawarło z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości "instytucją wdrażającą" (dalej PARP) umowę o dofinansowanie ww. projektu. Zgodnie z umową stowarzyszenie jest beneficjentem, który korzysta z publicznych środków: wspólnotowych i krajowych. Projekt finansowany jest w 80,74% ze źródeł publicznych (75% wkład wspólnotowy, 25% wkład krajowy). Pozostałe 19,26% jest finansowane ze środków własnych. PARP przyznaje i przekazuje środki Stowarzyszeniu. Szkoła na mocy umowy ze Stowarzyszeniem z 24 kwietnia 2006r. realizuje projekt, a Stowarzyszenie przekazuje otrzymane środki od PARP. W ramach drugiego projektu "akademia zarządzania" Szkoła podpisała umowę o dofinansowanie projektu bezpośrednio z PARP -instytucją wdrażającą i jest beneficjentem korzystającym z publicznych środków wspólnotowych i krajowych. Projekt "akademia zarządzania" finansowany jest w 81,12% ze źródeł publicznych (75% wkład wspólnotowy, 25% wkład krajowy). Pozostałe 18,88 % finansowane jest ze środków własnych. W przypadku trzeciego projektu "profesjonalny urząd pracy" Szkoła podpisała umowę o dofinansowanie projektu z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej (instytucją wdrażającą) i jest beneficjentem korzystającym z publicznych środków wspólnotowych i krajowych. Projekt ten finansowany jest w 100% ze źródeł publicznych - wkładu wspólnotowego. Zgodnie z umową Szkoła otrzymuje środki na dofinansowanie projektu (przyznawanie i przekazywanie) z Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej. Osoby fizyczne wykonują zadania związane z realizacją ww. programów. Są to prace o charakterze organizacyjnym, jak i merytorycznym. W ten sposób bezpośrednio realizują cel projektu, co wynika z zakresu zadań im powierzonych z tytułu zawartych umów o pracę czy wymienionych umów cywilnoprawnych, które obejmują wyłącznie obsługę wskazanych projektów. W związku ze stanem faktycznym strona zwróciła się z pytaniami: 1. Czy dochody osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, w związku z bezpośrednim wykonywaniem czynności na rzecz realizowanego przez Szkołę projektu "studia podyplomowe dla kadr zarządzających i pracowników przedsiębiorstw", korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych? 2. Czy dochody osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, w związku z bezpośrednim wykonywaniem czynności na rzecz realizowanych przez Szkołę projektów "akademia zarządzania" oraz "profesjonalny urząd pracy", korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Szkoły dochody ww. osób fizycznych, w związku z bezpośrednim wykonywaniem czynności na rzecz realizowanych przez Szkołę ww. trzech projektów korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Środki, które przyznaje Unia Europejska na realizację Sektorowych Programów Operacyjnych, mają charakter bezzwrotny i ich podstawą są zawarte odpowiednie umowy i jednostronne deklaracje UE. Realizowane programy należą do programów korzystających z pomocy bezpośrednio, albowiem w praktyce każda czynność każdego programu ostatecznie musi być wykonana przez konkretne osoby (fizyczne), także gdy całość programu jest realizowana przez osoby prawne. Tym samym dochody osób fizycznych (podatników) zatrudnionych przez Szkołę do realizacji ww. projektów i bezpośrednio wykonujących cele programów, w części finansowanej przez UE korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "u.p.d.f."). Pozostała część dochodów tych osób - finansowana ze środków budżetu państwa - za pośrednictwem PARP bądź Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.f. Nie ma przy tym znaczenia, że Szkoła otrzymuje środki (które następnie wypłaca osobom fizycznym jako wynagrodzenie za czynności bezpośrednio realizujące cel programu), jako uczestnik konsorcjum ze stowarzyszeniem - za pośrednictwem tego stowarzyszenia. W sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że Szkoła i zatrudnione przez nią osoby wykonują zadania programu korzystającego z preferencji. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/KR 1418/06. Minister Finansów w interpretacji z [...] czerwca 2008r., doręczonej Szkole 12 czerwca 2008r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych. Przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Wskazał, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie dwu przesłanek, tj.: - bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie, - podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Środki przyznawane Szkole przydzielane są w ramach funduszy strukturalnych, ale faktycznie przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji, w związku z czym niezbędne jest krótkoterminowe finansowanie w drodze dotacji. Wymóg realizacji inwestycji z własnych środków w wielu przypadkach może okazać się poważnym utrudnieniem, a nierzadko przeszkodą nie do pokonania dla ubiegającego się o dotację. Stąd finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji określonego zadania dokonywane jest ze źródeł krajowych tzw. prefinansowanie. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację zadania (projektu) z krajowych funduszy, także publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot (w części współfinansowanej). Zwrócone środki zasilą źródło finansowania krajowego. Beneficjent otrzymuje więc środki z budżetu państwa. Nie pochodzą one zatem wprost z bezzwrotnej pomocy finansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie jest spełniona, bo środki nie pochodzą z bezzwrotnej pomocy - nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Szkoła w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. posługuje się pojęciem "pochodzenia środków", a nie pojęciem "wypłaty środków". Pierwsze z pojęć jest szersze i obejmuje nie tylko bezpośrednią wypłatę, ale i faktyczne finansowanie, również przez spłatę środków wyłożonych tymczasowo przez budżet państwa. Takie rozumienie nie jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lipca 2008 r. powtórzył argumentacje przedstawioną w ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Szkoła wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, ze względu na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. W uzasadnieniu wskazała, iż art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie stawia wymogu, by środki z bezzwrotnej pomocy były bezpośrednio przekazywane z programów pomocowych. Stanowi natomiast wyraźnie, że zwolnienie obejmuje środki "pochodzące" z programów pomocowych, przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Źródłem dofinansowania projektów realizowanych przez Szkołę są w ostatecznym rozrachunku środki z programów Unii Europejskiej. "Finansowanie" z krajowych środków publicznych ma charakter przejściowy, techniczny. W stanie faktycznym należało więc przyjąć, że z ekonomicznego punktu widzenia dofinansowanie obciążało środki z programów Unii Europejskiej, a nie środki krajowe. Zdaniem skarżącej ponadto część dofinansowania z programów strukturalnych służy sfinansowaniu podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie celom określonym w programach pomocowych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Sąd, podejmując rozstrzygnięcie oparł się jednakże na innych powodach niż wskazane przez Skarżącą Szkołę. Działanie takie umożliwiał art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, które wprawdzie nie zostały wskazane w skardze, jako zarzut, ale mają wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowano szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Sąd rozważył przede wszystkim kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji – Ministra Finansów - terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływ uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem art. 14d O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Wyżej przywołaną uchwałę podjęto na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy do wydania zaskarżonej interpretacji. Niemniej jednak w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p. do zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązujących obecnie unormowań prawnych, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Szkoły o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 15 lutego 2008r. (k. 60 akt administracyjnych). Minister Finansów nie podjął żadnych czynność, ani nie zaszły żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upływał zatem z dniem 15 maja 2008 r. (czwartek). Minister Finansów zobowiązany był zatem do wydania – doręczenia zaskarżonej interpretacji skarżącej Szkole do wyżej wskazanej daty. Zaskarżoną interpretację doręczono natomiast skarżącej 12 czerwca 2008r. (czwartek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji (k. 77 akt administracyjnych). Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i strona skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. Zgodnie natomiast z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p., uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, wydano interpretację stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 16 maja 2008r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. Powyższe skutkuje tym, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji przez Sąd Minister Finansów nie rozpatruje ponownie wniosku skarżącej. Nie ma takiej potrzeby – interpretację już wydano i weszła ona do obrotu prawnego, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Jedyną możliwość korekty interpretacji przewidział ustawodawca w dyspozycji art. 14e § 1 O.p. w związku z art. 14o § 2 O.p. Przepisy te pozwalają Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był wpisem stałym.