III SA/Wa 2534/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. spółka z o.o. siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę. 1. Postępowanie przed Szefem Krajowej Informacji Skarbowej. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z dnia [...] września 2021 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. 1.2. Jak wynika z akt sprawy Szef KAS żądaniem z dnia 11 sierpnia 2021 r. wydanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych prowadzonych na rzecz podmiotu kwalifikowanego – Spółki. Z analizy ryzyka dokonanej przez Szefa KAS w oparciu o art. 119zn § 1 O.p. oraz z posiadanych informacji wynikało bowiem, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9) lit. a) i b) O.p. Blokada była zatem konieczna, aby temu przeciwdziałać. Na podstawie zgromadzonego przez Szefa KAS materiału ustalono, że w swojej dokumentacji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. Strona wykazała faktury VAT zakupu, w których jako dostawcę wskazano W. sp. z o.o. (stanowiące 58,35 % wszystkich zakupów). Wobec tych faktur zachodzi uzasadnione podejrzenie, że mogą nie dokumentować faktycznych zdarzeń gospodarczych. Istnieje zatem wysokie ryzyko, że Spółka posługuje się dowodami księgowymi mogącymi dokumentować fikcyjne nabycia, a składane przez Stronę deklaracje podatkowe nie są zgodne ze stanem faktycznym. Tym samym w ocenie Szefa KAS występuje też uzasadnione ryzyko, że Spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Posiadane przez organ informacje wskazywały na wysokie prawdopodobieństwo, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego polegających na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur VAT. Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., Szef KAS przedłużył termin blokady ww. rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 16 listopada 2021 r., do kwoty 3.753.604 zł, z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. 1.3. Pismem z dnia 24 sierpnia 2021 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie Szefa KAS, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie dokonanej blokady rachunku bankowego lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Równocześnie Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z cesji, kompensat, rozliczeń - jakie zostały podpisane pomiędzy W. sp. z o.o. a Spółką oraz innymi spółkami; pełnego zestawienia kontrahentów Spółki; dokument - opinię prawną z [...] września 2020 r. Kancelarii Prawnej i Podatkowej "[...] "; objaśnienia podatkowe z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności - na okoliczność błędnego określenia stanu faktycznego. Strona wskazała przy tym, że konieczność przedłożenia dokumentów przez Spółkę na etapie postępowania zażaleniowego jest niezbędne z uwagi na fakt, że w jej ocenie dokumenty te odnoszą się niewątpliwie do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Do pisma jako załączniki Skarżąca dołączyła 94 strony dokumentów wymienionych w petitum wniosku w formie kopii bez potwierdzenia za zgodność z oryginałem. W złożonym do Szefa KAS zażaleniu, Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i przyjęcie, iż istnieją wątpliwości w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego Spółki, które nie zostanie wykonane, podczas gdy ww. na kartach kontowych nie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, 2) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnych ustaleń, że w stosunku do Skarżącej zachodzi hipotetyczna obawa powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, podczas gdy ww. na kartach kontowych nie posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, 3) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnych ustaleń, że transakcje ze spółką W. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych, przy czym teza ta została wydana tylko w oparciu o brak realizacji zapłaty z tytułu wystawionych faktur na rachunek bankowy spółki, 4) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnych ustaleń, że Strona ma nieuregulowane zobowiązania wobec W. sp. z o.o., 5) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnych ustaleń, że Skarżąca nie złożyła w przewidzianym w przepisie terminie sprawozdań finansowych za 2020 r., gdy tymczasem w związku z pandemią COVID-19 ustawowy termin do ich złożenia został wydłużony do 30 września 2021 r., 6) art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art 191 O.p. mającymi odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego z mocy odesłania zawartego w art. 119zzb § 4 O.p., poprzez naruszenie zasad obowiązujących w tych przepisach, tj. "braku zgromadzenia w aktach sprawy materiału dowodowego odnoszącego się do innych podmiotów, marginalne wyłuskanie dowodów mających rzekomo świadczyć o oszukańczym charakterze bez dogłębnej analizy całości, w szczególności analizy dokumentów źródłowych w postaci cesji, kompensat, trójstronnych porozumień zawartych pomiędzy W. sp. z o.o. a Spółką a także innymi wg załącznika nr 1". Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: 1) cesji, kompensat, rozliczeń — jakie zostały podpisane pomiędzy Spółkami W. sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. oraz innymi spółkami, 2) pełnego zestawienia kontrahentów M. Sp. z o.o., 3) dokument - opinię prawną z 8 września 2020 roku Kancelarii Prawnej i Podatkowej "[...] ", 4) Objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2019 r. w sprawie mechanizmu podzielonej płatności - na okoliczność błędnego określenia stanu faktycznego. Strona wskazała przy tym, że konieczność przedłożenia dokumentów przez Spółkę na etapie postępowania zażaleniowego jest niezbędne z uwagi na fakt, że w jej ocenie dokumenty te odnoszą się niewątpliwie do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego. Do pisma jako załączniki Skarżąca dołączyła 94 strony dokumentów wymienionych w petitum wniosku w formie kopii bez potwierdzenia za zgodność z oryginałem. 1.4. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] września 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2021 r. Szef KAS wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej w oparciu o art. 119zn § 1 O.p. analizy ryzyka dotyczącej Spółki stwierdził istnienie uzasadnionego podejrzenia, że Spółka wykazała w swojej dokumentacji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. faktury VAT niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym Strona mogła być uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Szef KAS wskazał, że w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK_VAT za okres od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. Spółka zadeklarowała nabycia towarów i usług m.in. od podmiotu W. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 16.320.018,76 zł, VAT 3.753.604,34 zł (stanowiące 58,35 % wszystkich zakupów), wobec których istnieje uzasadnione ryzyko, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co może mieć wpływ na prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Szefa KAS, posiadane informacje wskazywały, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego polegających na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur VAT.  Szef KAS podkreślił, że Skarżąca została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców z dniem 30 stycznia 2020 r. przez S. sp. z o.o. (podmiot zajmujący się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek). Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Od dnia 17 maja 2021 r. Prezesem Zarządu jest B.M. . B.M. był też udziałowcem w podmiocie kwalifikowanym w okresie od 14 października 2020 r. do 23 grudnia 2020 r. i posiadał 100 udziałów o łącznej wartości 5.000 zł. Obecnie, jak wskazał Szef KAS, w Spółce udziałowcami są: R. LIMITED posiadający 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł, E. posiadający 25 udziałów o łącznej wartości [...] zł, L. LIMITED posiadający 25 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Organem uprawnionym do reprezentacji Skarżącej jest zarząd. Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł. Z ustaleń Szefa KAS wynika także, że w analizowanym okresie B.M. pełni/pełnił funkcję prezesa zarządu, udziałowca bądź prokurenta również w innych podmiotach powiązanych gospodarczo lub kapitałowo lub osobowo ze Skarżącą, tj. w podmiotach krajowych (m.in. w: W. sp. z o.o. poprzez właścicieli, tj. R. LTD i S. S.R.O. i osobę A.K. - prezesa w: W. sp. z o.o., F. sp. z o.o., I. LTD, S. S.R.O., E. S.R.O.; K. sp. z o.o., H. sp. z o.o., Grupa Kapitałowa H. sp. z o.o. - jako prokurent samoistny) oraz podmiotach zagranicznych (np. w R. LTD, E. LIMITED i L. LIMITED jako dyrektor, zaś w S. S.R.O. jako współwłaściciel i prokurent, w E. S.R.O. poprzez podmiot I. S.R.O. jako prokurent, w S. S.R.O. również jako prokurent). Ponadto, jak wskazał Szef KAS, zgodnie z bazą R. na B.M. wystawiono wnioski w sprawie zajęcia wierzytelności. Spółka jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazała sprzedaż hurtową herbaty, kawy, kakao i przypraw. Szef KAS zauważył również, że Spółka do dnia 7 września 2021 r. nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 r. Z ustaleń organu wynika również, że Strona złożyła zeznanie CIT-8 za okres od 13 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., w którym zadeklarowała przychody w kwocie 13.939.756,09 zł, koszty w kwocie 13.881.641,84 zł oraz dochód w wysokości 58.114,25 zł. Stwierdzono ponadto, że Strona nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2020 r., a zatem nie wykazała aby zatrudniała pracowników. Z danych posiadanych przez Szefa KAS wynika, że Skarżąca posiada cztery rachunki bankowe prowadzone przez [...] S.A. Szef KAS wskazał, że łączna wartość nabyć od podmiotu W. sp. z o.o. wykazana przez Stronę w plikach JPK_VAT zakup w analizowanym okresie od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. wyniosła 16.320.018,76 zł netto, 3.753.604,34 zł VAT, 20.073.623,10 zł brutto i stanowiła 58,35 % sumy zakupów Spółki. W wyniku podjętych czynności analitycznych wobec wyodrębnionego w toku czynności podmiotu W. sp. z o.o., Szef KAS ustalił, że: W. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 lipca 2008 r. Siedziba spółki znajduje przy ul. [...] , [...] P. (biuro wirtualne). Jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Udziałowcami są R. LTD (będąca udziałowcem również w Spółce, a jej dyrektorem jest B.M. - obecny prezes Skarżącej) posiadająca 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz S. S.R.O. (w której A.K. jest dyrektorem generalnym Spółki, zaś B.M. prokurentem i właścicielem 50% udziałów, a H. sp. z o.o. - gdzie prokurentem również jest B.M. a właścicielami, tak jak u Skarżącej E. - gdzie dyrektorem zarządzającym jest również B.M. - 50% i R. LTD - jest właścicielem kolejnych 50% udziałów) posiadająca 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Aktualnie Prezesem Zarządu jest również A.K. . Z ustaleń Szefa KAS wynika, że na A.K. (podobnie jak na B.M.) wystawiono wnioski w sprawie zajęcia wierzytelności. Ponadto A.K. w zeznaniach PIT za lata 2015-2020 r. nie wykazała przychodów powyżej 36 tys. Z kolei, jak podkreślił Szef KAS, B.M. , tj. prezes zarządu oraz były udziałowiec Skarżącej posiadał też udziały w W. sp. z o.o. w okresie od dnia 15 czerwca 2009 r. do dnia 31 sierpnia 2009 r. Jak wynika z PIT-11 B.M. był również pracownikiem W. sp. z o.o. w latach 2016-2020. Szef KAS podkreślił, że W. sp. z o.o. jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazała działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych. W. sp. z o.o. w dniu 28 października 2016 r. została wykreślona z rejestru VAT z powodów: wątpliwe istnienie (wykreślenie z urzędu na podstawie art. 96 ust 6 u.p.t.u.) oraz za brak deklaracji. W okresie od dnia 1 marca 2017 r. do dnia 19 grudnia 2018 r. odnotowano otwarcie obowiązku VAT na podstawie złożonych deklaracji (wpływ deklaracji - brak obowiązku VAT). W dniu 20 grudnia 2018 r. Spółce ponownie otworzono obowiązek VAT na podstawie kolejnego złożonego zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R). Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy Szef KAS dokonał też weryfikacji ustaleń odnośnie wartości brutto nabyć W. sp. z o.o. wynikających ze złożonych plików JPK_VAT (zakup) tej spółki za okres od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. Szef KAS ustalił również, że W. sp. z o.o. posiadała jeden rachunek bankowy, który został zamknięty w dniu 26 lutego 2018 r. W okresie objętym analizą, tj. od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. podmiot ten nie posiadał otwartych rachunków. Wobec powyższego W. sp. z o.o. nie dokonała zatem żadnej płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na łączną kwotę 38.234.220,01 zł. Szef KAS wskazał, że Strona w okresie od dnia 23 kwietnia 2020 r. do dnia 31 lipca 2021 r. również nie dokonała żadnej płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz W. sp. z o.o. Powyższe oznacza, że kwota nieuregulowanych za pośrednictwem rachunków bankowych płatności tytułem faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej i wykazanych przez nią w plikach JPK_VAT (zakup), a następnie rozliczonych w deklaracjach VAT wynosi brutto 20.073.623,10 zł, w tym podatek VAT 3.753.604,34 zł. W świetle powyższego, w ocenie organu występuje uzasadnione podejrzenie, że wykazane przez Skarżącą w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK_VAT za okres od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. nabycia krajowe od podmiotu W. sp. z o.o. o łącznej wartości netto 16.320.018,76 zł, VAT 3.753.604,34 zł (tj. 58,35 % wszystkich zakupów Strony) mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto zachodzi wysokie ryzyko, że Spółka mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., co może mieć wpływ w świetle przywołanych powyżej okoliczności na prawo Strony do skorzystania z tej instytucji. Podsumowując Szef KAS podkreślił, że łączna wartość szacowanego przez organ uszczuplenia dokonanego przez Spółkę w podatku od towarów i usług z ww. tytułu wynosi 3.753,604 zł. W rezultacie blokada rachunków bankowych, o której mowa w art. 119zv § 1 O.p. wobec Skarżącej była konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, co zostało wykazane przez organ w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Szef KAS podtrzymał pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że zgodnie z przepisem art. 119zv § 1 O.p. przesłanka dokonania blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego w postaci stwierdzonej przez organ możliwości wykorzystywania przez dany podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, nie wymaga jednocześnie aby wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego odnosiły się bezpośrednio do tego podmiotu kwalifikowanego. Szef KAS podkreślił, że wyłudzenie skarbowe może bowiem też zaistnieć u innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, zaś podmiot kwalifikowany może też być tylko jego świadomym lub nieświadomym uczestnikiem. Przy czym nie jest konieczne udowodnienie, że Strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym i że nie wykona ciążących na niej zobowiązań - wystarczy uprawdopodobnienie tych okoliczności, co też w ocenie Szefa KAS miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Szefa KAS, posiadane informacje wskazywały, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych, zaś jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań, są środki pieniężne zgromadzone na jej rachunkach bankowych. W ocenie Szefa KAS w zaskarżonym postanowieniu zasadnie uznano, że jedynym realnym zabezpieczeniem wykonania szacowanych zobowiązań podatkowych Spółki, rozpatrywanym w związku z przedłużeniem terminu blokady jej rachunków bankowych może być majątek trwały, taki jak nieruchomości i środki trwałe, które charakteryzują się dużo mniejszym stopniem płynności niż np. zapasy towarów handlowych, bądź właśnie środki pieniężne dostępne w danym momencie na jej rachunku bankowym. Zdaniem Szefa KAS, za powyższym przemawiał również fakt, że Spółka nie jest właścicielem pojazdów, w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla Spółki, zaś w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. Strona nie wykazała nabycia środków trwałych. Ponadto, jak podkreślił Szef KAS, obecnie nadal brak jest możliwości oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącej w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2020 r. z uwagi na brak jego złożenia. W ocenie Szefa KAS, przedstawione w zaskarżonym postanowieniu wszystkie okoliczności w powiązaniu ze sobą, a nie każda z nich osobno, a w szczególności ta, że prawdopodobnie Spółka obniżała podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przyjmując do rozliczeń tzw. puste faktury, uprawdopodobniły obawę niewykonania przez Stronę szacowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto, jak podkreślił Szef KAS, majątek Skarżącej, kondycja finansowa i dotychczas ustalone wyniki ekonomiczne nie gwarantowały jego wykonania. Ustalono też, że głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie szacowanych zobowiązań podatkowych w kwocie 3.753.604 zł, były środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Spółki. Szef KAS podkreślił, że Strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających, że jej sytuacja finansowa jest inna niż przedstawił to organ w skarżonym postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2021 r. W opinii Szefa KAS również podnoszony przez Stronę argument dotyczący jej dotychczasowego wywiązywania się z zobowiązań podatkowych, w tym z wykorzystaniem systemu podzielonej płatności (rachunek VAT), brak zaległości z tytułu podatku VAT oraz argument rozliczeń transakcji z kontrahentami poprzez podpisane porozumienia trójstronne, cesje i kompensaty nie mogą odnieść zamierzonego przez nią skutku. Szef KAS podtrzymał zawartą w zaskarżonym postanowieniu ocenę, że łączna analiza okoliczności dała podstawę do stwierdzenia, że wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zastosowanej blokady rachunków bankowych Spółki na czas oznaczony, tj. do dnia 16 listopada 2021 r., gdyż zachodziła uzasadniona obawa, że Strona nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota, tj. 3.753.604 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano zaskarżone postanowienie. Szef KAS stwierdził, że wszystkie te zarzuty Skarżącej są niezasadne, albowiem wymogi dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi dowodowe stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Szef KAS podkreślił, że w przypadkach blokady rachunków bankowych twierdzenia organu nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zastosowaniu blokady nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takiej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić okoliczność wskazującą na możliwość wykorzystania działalności m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W ocenie Szefa KAS, rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. W nawiązaniu do kwestionowanej przez Skarżącą oceny organu jej transakcji i rozliczeń z W. sp. z o.o. Szef KAS stwierdził, że Spółka zarzuciła organowi, iż ten wysnuł błędny wniosek, zgodnie z którym transakcje przeprowadzone pomiędzy Stroną a W. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń skupiając się jedynie na porównaniu przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych i plikach JPK i braku płatności za faktury, a jednocześnie Strona w żaden sposób nie odniosła się do szczegółowych ustaleń organu dotyczących jej głównego kontrahenta, pomimo wykazanych przez Szefa KAS powiązań osobowych obu podmiotów przez osobę B.M. . Jak wskazał Szef KAS, Skarżąca nie wyjaśniła też w jaki sposób nawiązywała relacje handlowe ze swoimi kontrahentami/dostawcami, co było przedmiotem transakcji zawieranych pomiędzy nią a W. sp. z o.o. przy tak rozbieżnych zadeklarowanych rodzajach prowadzonej działalności wg PKD (tj. sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw u Strony, działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud metali i chemikaliów przemysłowych u W. sp. z o.o.) ani skutecznie nie uzasadniła dlaczego część transakcji nie została zapłacona za pośrednictwem rachunków bankowych. Co więcej, wśród kontrahentów Spółki występują podmioty, które w ogóle nie posiadają otwartych rachunków bankowych w Polsce (tj. W. sp. z o.o., S. SRO), co jest też znamienne w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu Szef KAS zauważył w kontekście ww. płatności, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł. Zdaniem Szefa KAS celowe pominięcie sektora bankowego we wzajemnych rozliczeniach może oznaczać, że Skarżąca i jej kontrahenci mieli na celu ukrycie nierzetelnych transakcji, a to też dowodzi o wykorzystaniu sektora bankowego. A zatem przytoczone okoliczności mogą świadczyć o tym, że gdyby nie blokada rachunków Strona nadal wykorzystywałby działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Stąd blokada jej rachunków bankowych była konieczna aby przeciwdziałać ww. wyłudzeniom i ochronić interesy fiskalne Skarbu Państwa. Organ odniósł się tez do wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych przez Stronę do pisma kopii dokumentów, który Spółka uznała za niezbędny na etapie postępowania zażaleniowego, gdyż dokumenty te odnoszą się niewątpliwie do stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego Skarżącej. Szef KAS, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy załączonych przez Spółkę dokumentów stwierdził, że załączona dokumentacja nie wpływa na dotychczasową ocenę organu, że instytucja blokady była zastosowana w niniejszej sprawie zasadnie. W ocenie Szefa KAS uwzględniającej całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, przedłożone przez Stronę kopie dokumentów w postaci porozumień trójstronnych, umów przekazu płatniczego, cesji należności mogły mieć na celu jedynie stworzenie pozorów legalności dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo. Tym samym, w ocenie Szefa KAS Strona poprzez dołączone do zażalenia dowody, które zgłosiła jako kontrargument przeciwko twierdzeniom organu, nie zdołała wykazać zasadności swoich twierdzeń o braku możliwości zastosowania instytucji blokady w przedmiotowej sprawie. Nawiązując jeszcze do wyżej wskazanych dokumentów Szef KAS zauważył, że na wszystkich widnieją podpisy B.M. jako osoby występującej po stronie podmiotu inicjującego dokument lub będącego jego odbiorcą naprzemiennie z A.K. - również występującej w tych rolach w powiązaniu z B.M. . Dodatkowo Szef KAS podkreślił, że inicjatorami ww. dokumentów większości były podmioty zagraniczne, a mimo to jako miejsce ich sporządzenia wskazywano K. a osobami podpisującymi byli B.M. i A.K. , co również sugeruje powiązania osobowe tych podmiotów ze Skarżącą i stawia pytanie o sens ekonomiczny tak skonstruowanego modelu działalności gospodarczej i wzajemnych transakcji. Szef KAS stwierdził również, że Strona dla poparcia swoich wywodów o rzetelności jej transakcji z W. sp. z o.o. powołuje się na dokument, którego nie była adresatem, tj. opinię prawną z [...] września 2020 r. Kancelarii Prawnej i Podatkowej [...] , opinia ta została sporządzona dla podmiotu E. LTD i dotyczyła aspektu cesji należności handlowych w kontekście przepisów VAT pomiędzy E. LTD a L. LIMITED nie posiadającej rachunków bankowych w Polsce. Organ odniósł się również do zarzutu, zgodnie z którym tezę, że transakcje Spółki z W. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych ustanowił tylko w oparciu o brak realizacji zapłaty Strony z tytułu wystawionych faktur na rachunek bankowy Strony. Szef KAS uznając zarzut za niezasadny wskazał, że swoje wnioski oparł na analizie całego materiału dowodowego zebranego w toku sprawy (w tym zestawień transakcji, faktur, deklaracji podatkowych, przelewów na rachunkach bankowych Spółki, wreszcie analizy dowodów dotyczących jej kontrahentów i ich powiązań osobowo-kapitałowo- właścicielskich). W ocenie Szefa KAS, z dokonanej analizy wynika jednoznacznie, że względem Skarżącej zachodzi uzasadnione podejrzenie udziału w karuzeli podatkowej, ukierunkowanej na dokonywanie wyłudzeń skarbowych, w której poszczególne spółki - kontrahenci pełnili ściśle określone i zdefiniowane role, odbiegające od obiektywnych zachowań podmiotów gospodarczych, dokonujących rzetelnych transakcji handlowych. Wszystkie ww. okoliczności, w tym dotyczące W. sp. z o.o., świadczą o tym, że podmioty te mogły uczestniczyć w oszustwach podatkowych, same mogły dopuszczać się wyłudzeń skarbowych lub pomagać w tym innym podmiotom, unikając zapłaty podatku należnego. Szef KAS podkreślił, że wszystkie przytoczone powyżej okoliczności w powiązaniu ze sobą wskazywały na istnienie wysokiego ryzyka, że Spółka w celu zmniejszenia obciążenia podatkowego wynikającego z wystawionych faktur VAT, w okresie objętym analizą przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez W. sp. z o.o., które w znacznej mierze miały obniżać wysokość podatku należnego wynikającego z tytułu wystawionych faktur VAT. Podsumowując, szef KAS uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie w sprawie argumentacja Strony dotycząca wywiązywania się z zobowiązań podatkowych. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. . Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Szefa KAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2021 r. 2.2. Strona zarzuciła Szefowi KAS naruszenie następujących przepisów: 1) art. 233 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 187O.p., art. 189 O.p. i art. 119zw § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2021 r. pomimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie istnienia uzasadnionej obawy, że Skarżąca nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Spółka jest podmiotem rzeczywiście działającym i rzetelnie płacącym podatki, zaś przedmiot działalności polegający na pośrednictwie handlowym nie wymaga istnienia złożonej infrastruktury, 2) art. 233 § 1 pkt 1) O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez uznanie, że odpowiednie stosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej polega na odmowie ich zastosowania, co doprowadziło do niezastosowania jakiejkolwiek reguły dowodowej w postępowaniu w obu instancjach, a to z kolei skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 119zw § 1 O.p., 3) art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 119zn § 1 O.p., art. 119zv O.p. i art. 119zw § 2 pkt 4) O.p. poprzez brak uzasadnienia w zakresie analizy ryzyka wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi przez Skarżącą, podczas gdy przywołane przepisy, statuujące istotną gwarancję procesową Strony, nakazują uzasadnienie prawne i faktyczne rozstrzygnięcia organu władzy publicznej w sprawie tak dotkliwej ingerencji w wolność gospodarczą jaką jest blokada rachunków bankowych spółki prawa handlowego, 4) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że Spółka nie ujęła w ewidencjach podatkowych faktur proforma oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podmiot kwalifikowany. 2.3. W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie. 3.3. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Szefa KAS z dnia [...] września 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych Skarżącej na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące tj. do dnia 16 listopada 2021 r. do kwoty 3.753.604 zł. 3.4. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół prawidłowości zastosowania instytucji przedłużenia blokady rachunków bankowych Skarżącej. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki zarówno do zażądania blokady rachunków Spółki na okres 72 godzin, jak i jego przedłużenia w drodze postanowienia na okres 3 miesięcy. W złożonej skardze Strona wskazuje natomiast, że nie było podstaw do przyjęcia, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto, zdaniem Skarżącej, organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła go do błędnego uznania, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom. 3.5. W skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 O.p., art. 119 zzb § 4 O.p., art. 119 zn § 1 O.p., art. 119 zv O.p., jak i przepisów postępowania art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. Ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania dokonywana musi być w kontekście zakresu postępowania dowodowego i warunków zastosowania blokady rachunku bankowego określonych w art. 119zw § 1 O.p. oraz innych przepisach regulujących kwestię blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, gdyż one zawierają przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji przez Szefa KAS i determinują prowadzone postępowanie dowodowe. 3.6. Na wstępie przywołać należy przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiące podstawę wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia umieszczone w Dział IIIB – "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", Rozdziale 3 – "Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego". Dział ten został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2491) zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 13 stycznia 2018 r., natomiast przepisy Rozdziału 3 uprawniają Szefa KAS do blokowania rachunków bankowych podmiotom kwalifikowanym od dnia 30 kwietnia 2018 r. Zgodnie z art. 119 zv § 1 O.p. Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119 zv § 2 O.p.) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2). Na mocy natomiast art. 119zw § 1 O.p. Szef KAS może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Zgodnie z art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2. Jednocześnie odnośnie możliwości kwestionowania przez Stronę dokonywanych przez Szefa KAS blokad rachunku bankowego wskazać należy, że ustawodawca zgodnie z art. 119zzb § 1 O.p. przyznał prawo wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu blokady, o którym mowa w art. 119zw § 1 O.p. Natomiast zgodnie z art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej – czyli działu Postępowanie podatkowe. Należy mieć również na uwadze, że postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (mocą art. 119zw § 4 O.p.), to jednak operują zupełnie innymi przesłankami, a bezpośrednia zaskarżalność przewidziana jest tylko w tej drugiej procedurze. W orzeczeniach WSA w Warszawie ukształtował się jednolity pogląd, że mimo braku środków zaskarżenia w przedmiocie orzeczenia tzw. krótkiej blokady, także postanowienie w tej sprawie wymaga kontroli sądowoadministracyjnej w ramach oceny legalności przedłużenia blokady. Pogląd ten został zaaprobowany w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20, w którym wskazano: "Zgodna z konstytucyjnymi zasadami wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają kontroli sądowo-administracyjnej na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w przypadku zaskarżenia postanowienia Szefa KAS w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony". Sąd orzekający w sprawie przedłużenia blokady poddał więc ocenie legalność ustanowienia tzw. krótkiej blokady. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zastosowanie art. 119zv O.p. warunkowanie jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: 1) posiadaniem przez Szef Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (119zn § 1 O.p.), wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność m.in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego i 2) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Celem instytucji prawnej żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest przede wszystkie uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość blokady ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa jakim są środki zgromadzona na rachunku. Jednocześnie należy podkreślić rolę drugiej przesłanki wskazującej, że krótka blokada rachunku bankowego nie może być dokonywana po upływie znacznego okresu czasu od momentu wykonania analizy ryzyka, gdyż wtedy nie spełnia warunku konieczności w przeciwdziałaniu wyłudzeniom skarbowym lub czynnościom zmierzającym do wyłudzenia skarbowego. Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 119zv O.p. wyniki analizy ryzyka, mają wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Użyty w ww. przepisie zwrot "może wykorzystywać" wskazuje, że ustawodawca obniżył "próg pewności dowodowej" jaką ma uzyskać organ. Organ ma zatem przedstawić informacje wskazujące na możliwość (prawdopodobieństwo) wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a nie udowodnić powyższą okoliczność (uzyskać pewność). Instytucja prawna przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw O.p.) realizuje natomiast podobne cele ustawodawcy jak instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych (art. 33 O.p.). Celem ustawodawcy w obu przypadkach było efektywne zabezpieczanie realizacji obowiązków podatkowych w sytuacji gdy zachodzi uzasadniona obawa nie wykonania zobowiązań podatkowych przez podmiot do tego zobowiązany. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego i w konsekwencji przedłużenie ww. blokady pozwala bowiem na realizację powyższego celu ustawodawcy w krótszym okresie czasu, gdyż nie następuje m.in. proces wydawania decyzji. Na powyższe zwraca uwagę także ustawodawca w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej ww. instytucję prawną stwierdzając, że przyczyną wprowadzenia do polskiego porządku prawnego blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczność "podjęcie niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy". Podkreślić też należy, że specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Wprawdzie szybkość tego postępowania determinowana jest jego skutecznością, nie zwalnia to jednak organu z obowiązku odpowiedniego stosowania reguł prowadzenia postępowania i przepisów, które te zasady precyzują. 3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy w kontekście analizy zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119zv § 1 O.p. należy przyznać organowi rację, że wskazane w uzasadnieniu skarżonego postanowienia okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu niewątpliwie stanowiły przesłankę ustanowienia blokady rachunku na 72 godziny. Jednocześnie Strona w zażaleniu i skardze nie zakwestionowała skutecznie ustaleń zawartych w Wyniku analizy ryzyka, czy wydanych w sprawie postanowieniach, dokonała jedynie odmiennej oceny przywołanych przez organy faktów. Co więcej, Strona nie przedstawiła takich dowodów, które mogłyby przyczynić się do odmiennych ustaleń stanu faktycznego, lub zdyskredytowałyby ocenę materiału dowodowego dokonaną przez Szefa KAS. Sąd podziela ocenę organów, zgodnie z którą dowody dołączone do zażalenia nie potwierdzały twierdzeń Spółki o rzetelności transakcji zawieranych przez Stronę z W. sp. z o.o. Sąd bazując na niezakwestionowanych ustaleniach stanu faktycznego dokonanych przez Szafa KAS podziela ocenę organu, zgodnie z którą Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku była konieczna aby temu przeciwdziałać Podstawową metodą weryfikacji ww. transakcji była analiza przepływów na rachunkach bankowych Spółki oraz plików JPK_VAT i deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Stronę i jej kontrahentów, która w powiązaniu z innymi ustaleniami faktycznymi pozwoliła stwierdzić, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że wykazane przez Spółkę w plikach JPK_VAT za okres od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. nabycia krajowe od W. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te transakcje. W zaskarżonym postanowieniu organ przedstawił również szereg ustaleń faktycznych dotyczących powyższych transakcji, w szczególności odnoszących się do struktury przepływów finansowych na rachunkach bankowych Strony, która nie odzwierciedla wolumenu zakupów i sprzedaży dokonywanych przez Skarżącą w weryfikowanym przedziale czasowym, dokonywaniu przez poszczególnych kontrahentów transakcji zarówno zakupowych, jak i sprzedażowych, czy powiązań osobowych. Szef KAS poddał szczegółowej analizie transakcje Strony z największym dostawcą – W. sp. z o.o., od którego wartość nabyć wykazana przez Stronę w plikach JPK_VAT zakup w analizowanym okresie od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. wyniosła 16.320.018,76 zł netto, 3.753.604,34 zł VAT, 20.073.623,10 zł brutto i stanowiła 58,35 % sumy zakupów Spółki. Organ ustalił, że W. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 lipca 2008 r. Siedziba spółki znajduje przy ul. [...], [...] P. w biurze wirtualnym. Jej kapitał zakładowy wynosi [...] zł. Udziałowcami są R. LTD (będąca udziałowcem również w M. Sp. z o.o., a jej dyrektorem jest B.M. - obecny prezes Skarżącej) posiadająca 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł oraz S. S.R.O. (w której A.K. jest dyrektorem generalnym Spółki, zaś B.M. prokurentem i właścicielem 50% udziałów, a H. Sp. z o.o. - gdzie prokurentem również jest B.M. a właścicielami, tak jak u Skarżącej E. LIMITED - gdzie dyrektorem zarządzającym jest również B.M. - 50% i R. LTD - opisana powyżej - jest właścicielem kolejnych 50% udziałów) posiadająca 50 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Aktualnie prezesem zarządu jest również A.K. (PESEL: [...] 3). Z kolei B.M. (PESEL: [...] ), tj. prezes zarządu oraz były udziałowiec Skarżącej posiadał też udziały w W. sp. z o.o. w okresie od 15 czerwca 2009 r. do 31 sierpnia 2009 r. Jak wynika z PIT-11 B.M. był również pracownikiem W. sp. z o.o. w latach 2016-2020. W. sp. z o.o. jako przeważający rodzaj prowadzonej działalności wskazała działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych. W. sp. z o.o. w dniu 28 października 2016 r. została wykreślona z rejestru VAT z powodów - wątpliwe istnienie (wykreślenie z urzędu na podstawie art. 96 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz za brak deklaracji. W okresie od 1 marca 2017 r. do 19 grudnia 2018 r. odnotowano otwarcie obowiązku VAT na podstawie złożonych deklaracji (wpływ deklaracji - brak obowiązku VAT). W dniu 20 grudnia 2018 r. Spółce ponownie otworzono obowiązek VAT na podstawie kolejnego złożonego zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R). Szef KAS ustalił również, że W. sp. z o.o. posiadała jeden rachunek bankowy, który został zamknięty w dniu 26 lutego 2018 r. W okresie objętym analizą, tj. od marca 2020 r. do czerwca 2021 r. podmiot ten nie posiadał otwartych rachunków. Wobec powyższego W. sp. z o.o. nie dokonała żadnej płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz swoich kontrahentów na łączną kwotę 38.234.220,01 zł. Ponadto W. sp. z o.o. posiada wielomilionowe zaległości podatkowe w podatkach PIT, CIT oraz VAT. Również w zeznaniu CIT-8 za 2020 r. ww. spółka wykazała przychód: 27.916.274,04 zł, koszty 26.943.720,97 zł, dochód 972.553,07 zł oraz podatek CIT do zapłaty w wysokości 150.509,00 zł, który nie został zapłacony. Jak ustalił organ również Strona w okresie od 23 kwietnia 2020 r. do 31 lipca 2021 r. nie dokonała żadnej płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz W. sp. z o.o. Powyższe oznacza, że kwota nieuregulowanych za pośrednictwem rachunków bankowych płatności tytułem faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej i wykazanych przez nią w plikach JPK_VAT (zakup), a następnie rozliczonych w deklaracjach VAT wynosi brutto 20.073.623,10 zł, w tym podatek VAT 3.753.604,34 zł. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, ustalenia szczegółowo przywołane na stronach 9-16 skarżonego postanowienia w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym stwarzały uzasadnione podejrzenie udziału w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa ukierunkowanym na dokonywanie wyłudzeń skarbowych, przy czym istotą i celem procedury blokadowej nie jest rozszyfrowanie nielegalnego mechanizmu i zdefiniowanie ról jakie odgrywają poszczególne podmioty w całym łańcuchu obrotu, lecz przerwanie podejrzanych transakcji i uniemożliwienie transferu środków z rachunków bankowych konkretnego podmiotu kwalifikowanego. W konsekwencji zastosowana blokada stwarza z jednej strony gwarancję zabezpieczenia środków, zaś z drugiej umożliwia przeprowadzenie wobec podmiotu kwalifikowanego kontroli celno-skarbowej ukierunkowanej na wszechstronną analizę jego rozliczeń podatkowych dotyczących wskazanego okresu czasu. Procedura kontroli ceno-skarbowej uruchomiona została wobec Spółki w dniu 12 sierpnia 2021 r. Jednocześnie wbrew temu czego oczekiwałaby Strona, na etapie procedury blokadowej nie jest możliwa ostateczna ocena rozliczeń podatkowych Spółki, jak również kwalifikacja prawna (karna, karnoskarbowa) działań podejmowanych przez poszczególnych kontrahentów w ramach kwestionowanych transakcji gospodarczych. Reasumując, żądanie blokady rachunków Skarżącej na okres nie dłuższy niż 72 godziny, w związku z posiadanymi przez organ informacjami, a w szczególności wynikami analizy ryzyka należy uznać za zasadne. Powyższe okoliczności mogą bowiem wskazywać na wykorzystywanie działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. 3.8. Przechodząc z kolei do oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających przedłużenie blokady rachunku bankowego należy pokreślić, że informacje posiadane przez organ wskazywały na brak istotnego majątku Spółki, co pozwalało uznać istnienie uzasadnionej obawy niewykonania mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług w szacowanej wysokości ponad 3,7 mln zł. Trafnie wskazał organ w powyższym zakresie na następujące okoliczności: 1) informacje z Ewidencji Ksiąg Wieczystych, w których brak jest wpisów dla Spółki, zatem prawdopodobnie podmiot nie posiada nieruchomości, 2) informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, wg których podmiot nie jest właścicielem żadnych pojazdów, 3) Skarżąca w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od marca 2020 r. do czerwca 2021 r nie wykazała żadnego nabycia środków trwałych, 4) informacje przekazane przez organy podatkowe z których wynika, że Spółka nie występuje również w ewidencji czynności majątkowych (CZM), 5) Spółka posiada minimalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, 6) w złożonym zeznaniu CIT-8 za okres od dnia 13 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. przy wykazanym przychodzie w kwocie 13.939.756,09 zł, Spółka wykazała też koszty w kwocie 13.881.641,84 zł oraz dochód w kwocie 58.114,25 zł, którego wielkość stanowiąca nieco ponad 1,5 % kwoty szacowanego uszczuplenia, 7) Spółka złożyła pliki JPK_VAT po terminie za okres od grudnia 2020 r. do lutego 2021 r., co może podważać jej rzetelność z wywiązywania się z obowiązków ustawowych względem organów podatkowych, 8) istniejące ryzyko, że Strona może posiadać nieuregulowane zobowiązania wobec podmiotu W. sp. z o.o. na kwotę brutto 20.073.623,10 zł, 9) źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony przez podmiot W. sp. z o.o., które to faktury mogą dokumentować fikcyjne nabycia oraz związane z tym ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych, 10) Strona nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 r., a z uwagi na fakt, że nie upłynął jeszcze termin do złożenia sprawozdania finansowego za 2020 r. (wg rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 26 marca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji) – powyższe powoduje, że brak jest możliwości oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącej w oparciu o ten najbardziej aktualny dokument. Wobec powyższych ustaleń jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie zobowiązań podatkowych Spółki są środki pieniężne na rachunkach bankowych. Powyższa ocena organu nie została zakwestionowana przez Skarżącą, gdyż zarówno na etapie zażalenia jak i skargi Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby posiadanie należytego zabezpieczenia wykonania szacowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 3.753.604 zł, a które mogłyby zmienić dotychczasowe ustalenia i ocenę organu w tej kwestii i stanowiłyby, że jej sytuacja finansowa jest inna niż przedstawił to Szef KAS w skarżonych postanowieniach z [...] sierpnia 2021 r. i z [...] września 2021 r. Wbrew też twierdzeniom zawartym w skardze fakt braku złożenia sprawozdania finansowego za 2020 r. nie został poczytany przez organ jako okoliczność dowodząca istnienie uzasadnionej obawy niewykonania mogącego powstać zobowiązania. Usprawiedliwione niezłożenie sprawozdania finansowego za 2020 r. powodowało jedynie, w świetle uzasadniania skarżonego postanowienia, brak jest możliwości oceny sytuacji ekonomicznej Skarżącej w oparciu o ten najbardziej aktualny dokument. Wskazać w tym miejscu należy, że jak zasadnie zauważył NSA w wyroku z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 15/21: "Ze względu na specyfikę oszustw podatkowych ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego". Ustalenie organu w rozpatrywanej sprawie dotyczące działalności kontrahenta Skarżącej mogą wskazywać na wystąpienie oszustwa podatkowego, co już pozwala przyjąć, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Reasumując, zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na uregulowanie zobowiązania w wysokości szacowanej w skarżonym postanowieniu. Dokonując weryfikacji sytuacji majątkowej Spółki, Szef KAS dokonał wyczerpującej analizy jej sprawozdań finansowych za lata ubiegłe, deklaracji VAT i CIT, przepływów finansowych na rachunkach bankowych oraz posiadanych pojazdów i nieruchomości. Wobec powyższych niezakwestionowanych skutecznie ustaleń Szefa KAS, środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki stanowią jedyny istotny składnik majątku Spółki, który był uchwytny jedynie w momencie wszczęcia wobec niej kontroli celno-skarbowej, zaś impulsem do wszczęcia tej kontroli były właśnie wyniki przeprowadzonej wobec Strony analizy ryzyka. 3.9. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze należy zwrócić uwagę, że zasadniczo powielają one zarzuty podniesione w zażaleniu. Ponadto mają one charakter ogólny i w istocie nie kwestionujący skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ. Strona w żaden sposób nie odniosła się do szczegółowych ustaleń organu dotyczących jej głównego kontrahenta, pomimo wykazanych przez Szefa KAS powiązań osobowych obu podmiotów przez osobę B.M. . Skarżąca nie wyjaśniła też co było przedmiotem transakcji zawieranych pomiędzy nią a W. sp. z o.o. przy tak rozbieżnych zadeklarowanych rodzajach prowadzonej działalności wg PKD (tj. sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw u Strony działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud metali i chemikaliów przemysłowych u W. sp. z o.o.) ani skutecznie nie uzasadniła dlaczego część transakcji nie została zapłacona za pośrednictwem rachunków bankowych. Co więcej, wśród kontrahentów Spółki występują podmioty, które w ogóle nie posiadają otwartych rachunków bankowych w Polsce (tj. W. sp. z o.o., S. SRO). Nie można zgodzić się z twierdzeniami Strony wskazującymi na pominięcie dokumentów przedłożonych przez nią w toku postępowania zażaleniowego, które miałby wskazywać na rzetelność transakcji z W. sp. z o.o. Faktem jest, że w skarżonym postanowieniu organ wskazywał na ograniczony zakres prowadzonego w rozpatrywanej sprawie postępowania dowodowego, jednak nie uchylił się on od analizy dokumentów przedłożonych przez Stronę w toku dopatrywania sprawy. Zdaniem Sądu prawidłowo Szef KAS uznał, że przedłożone wraz z zażaleniem dokumenty w postaci kopii trzech umów porozumień trójstronnych pomiędzy W. sp. z o.o. (przekazującym) a M. Sp. z o.o. (przekazywanym) a S. 5.R.O. (odbiorcą) z dnia 30 listopada 2020 r., z dnia 31 grudnia 2020 r. i z dnia 31 stycznia 2021 r. na łączną kwotę 12.779.019,51 zł (brak też doprecyzowania w tych dokumentach, czy wszystkie kwoty częściowe są kwotami netto czy brutto) przy zadeklarowanych w JPK_VAT nabyciach za analizowany okres w łącznej kwocie brutto 20.073.623,10 zł w żaden sposób nie potwierdzają tezy Skarżącej, że jej zobowiązania wobec podmiotu W. sp. z o.o. zostały uregulowane poprzez zawarte porozumienia, kompensaty i cesje. Jak trafnie wskazał organ Skarżąca w załącznikach dwukrotnie przedstawiła kopię dwóch porozumień trójstronnych z dnia 30 listopada 2020 r. na kwotę 10.039.341,74 zł i z dnia 31 stycznia 2021 r. na kwotę 945.386,16 zł, co w sumie zawyża ogólną kwotę jej deklarowanego rozliczenia z W. sp. z o.o. na łączną dodatkową kwotę 10.984.727,60 zł, zamiast faktycznie udokumentowanego w kwocie 12.779.019,51 zł. Na aprobatę zasługuje też teza postawiona przez Szefa KAS, zgodnie z którą przedłożone przez Stronę kopie dokumentów w postaci porozumień trójstronnych, umów przekazu płatniczego i cesji należności mogły mieć na celu jedynie stworzenie pozorów legalności dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, może to również oznaczać, że podmioty te działały w zamiarze ukrycia nierzetelnych transakcji poza sektorem bankowym. Trafnie zauważył też organ, że na wszystkich przedłożonych dokumentach widnieją podpisy B.M. jako osoby występującej po stronie podmiotu inicjującego dokument lub będącego jego odbiorcą naprzemiennie z A.K. - również występującej w tych rolach w powiązaniu z B.M. . Co więcej, pomimo że inicjatorami ww. dokumentów w większości były podmioty zagraniczne, to jako miejsce ich sporządzenia wskazywano Katowice, a osobami podpisującymi byli B.M. i A.K. , co również sugeruje powiązania osobowe tych podmiotów ze Skarżącą i stawia pytanie o sens ekonomiczny tak skonstruowanego modelu działalności gospodarczej i wzajemnych transakcji. Prawidłowo też ocenił Szef KAS, że opinia prawna z dnia 8 września 2020 r. Kancelarii Prawnej i Podatkowej [...] , przedłożona wraz z zażaleniem nie dotyczy sytuacji Skarżącej, gdyż została sporządzona dla innego podmiotu E. LTD i dotyczyła aspektu cesji należności handlowych w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pomiędzy E. LTD a L. LIMITED nie posiadającej rachunków bankowych w Polsce. Chybione są też twierdzenia Spółki, jakoby Szef KAS negował prowadzenie przez Stronę otwartej działalności gospodarczej obejmującej relację gospodarcze z kilkunastoma podmiotami. Wskazać należy, że w skarżonym postanowieniu organ na str. 12-13 wymienił wszystkie podmioty, z którymi Strona zawierała transakcje handlowe odnoszące się zarówno do zakupów (str. 12) jak i dostaw (str. 13) realizowanych przez Skarżącą. Niezasadne są również twierdzenia Strony, zgodnie z którymi organ uznał w sprawie, że Spółka nie ujęła w ewidencjach podatkowych faktur proforma. Zauważyć bowiem należy, że na żadnym etapie postępowania Szef KAS nie podnosił takiej kwestii, gdyż nie wynika to z ustaleń tego postępowania, co czyni powyższe stwierdzenie Skarżącej bezpodstawnym. 3.10. W ocenie Sądu organ dokonał wystarczających ustaleń, które uzasadniały zastosowanie oraz przedłużenie blokady rachunku bankowego. Ustalone okoliczności mają charakter konkretny, oparty na zebranych dowodach, w tym plikach JPK_VAT Strony i jej kontrahentów, przepływach na rachunkach bankowych, zebranych dokumentach odnoszących się do W. sp. z o.o., dlatego też ogólne zarzuty podniesione w skardze bez powiązania ich z konkretnymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie nie mogły zostać uwzględnione przez Sąd. Podobnie również zarzut braku wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w odniesieniu do współpracy Skarżącej z podmiotami trzecimi. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej wyrażonym w skardze, w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego blokady rachunku organ nie prowadzi postępowania dowodowego w takim zakresie jak w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu dotyczącym blokady rachunku bankowego nie jest konieczne udowodnienie twierdzeń organu, że Strona uczestniczyła w oszustwie podatkowym - wystarczy tylko uzasadnione podejrzenie, zaś w postępowaniu w sprawie przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie jest konieczne udowodnienie, że podmiot nie wykona ciążących na nim zobowiązań - wystarczy uzasadniona obawa. Przepis art. 119zw § 1 O.p. posługuje się bowiem sformułowaniem "uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego". Natomiast w przepisie art. 119zv § 1 O.p. ustawodawca również posługuje się sformułowaniem, że "podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego". Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" wskazuje, że organ ma uprawdopodobnić powyższe okoliczności, a nie wykazać je jako pewne (udowodnione), a zatem nie musi dojść do wyłudzenia skarbowego - wystarczy, że podmiot kwalifikowany "zmierza" to takiego wyłudzenia, co wskazuje na potencjalną możliwość wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie Szef KAS uprawdopodobnił, że w okresie objętym analizą Skarżąca mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku od towarów i usług, a przedstawione przez organ okoliczności mogą mieć istotny wpływ na prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Co istotne, w dacie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady aktualne pozostawały również twierdzenia organu co do tego, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Przypomnieć w tym kontekście należy, że instrument krótkiej blokady rachunku jest przeznaczony do działań bieżących, podejmowanych niejako na gorącym uczynku, gdy nie jest (jeszcze) wdrożona żadna podatkowa procedura weryfikacyjna wobec podmiotu kwalifikowanego, a nawet nie ma dość czasu, aby taką procedurę uruchamiać. Zabezpieczenie przedwymiarowe z art. 33 O.p. z uwagi na swój układ procesowy, może być w takiej sytuacji spóźnione, a więc nieefektywne. Ustanowienie blokady rachunków bankowych było więc konieczne, gdyż środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Skarżącej stanowiły jedyny istotny składnik jej majątku, który był uchwytny w momencie wszczęcia wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej, zaś impulsem do wszczęcia tej kontroli były właśnie wyniki przeprowadzonej wobec Strony analizy ryzyka. Reasumując, Szef KAS w wydanych w postanowieniach, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wykazał zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 O.p., co pozwala uznać za niezasadne zarzuty Skarżącej naruszenia art. 119zv § 1 O.p. poprzez brak spełnienia przesłanek do ustanowienia blokady jej rachunków bankowych oraz naruszenia art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zw O.p poprzez przedłużenie tej blokady na 3 miesiące. Za niezasadne uznał Sąd również zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, tj.: art. 120 O.p., art. 121 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1) O.p. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a jego ocenę przeprowadził w sposób logiczny, z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania wymienionych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. W jego toku, jako dowód dopuszczono zgodnie z art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, zaś jego ocena doprowadziła do poprawnych i akceptowalnych obiektywnie wniosków, zgodnie z art. 191 O.p. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy pozwalający na ocenę możliwości zastosowania blokady z uwzględnieniem odrębności i specyfiki zastosowanej instytucji blokady. Dokonane w toku analizy ryzyka ustalenia w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym doprowadziły organ do stwierdzenia, że zachodzą ustawowe przesłanki do ustanowienia blokady rachunków bankowych Strony na okres 72 godzin oraz do dokonania przedłużenia terminu blokady tych rachunków. Organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla oceny możliwości zastosowania instytucji blokady rachunku bankowego, zaś postępowanie również nie naruszyło wskazanych przez Spółkę przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie zawiera poprawne uzasadnienie faktyczne i wskazanie prawidłowej podstawy prawnej. Organ w treści zaskarżonego postanowienia w należyty sposób uzasadnił swoją tezę mówiącą o istnieniu podejrzenia, że Skarżąca wykazuje w rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, wskazał przyczyny wydania postanowienia o przedłużeniu blokady rachunków bankowych oraz motywy swojego rozstrzygnięcia. Organ uzasadnił obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na obecną sytuację majątkową Strony. Wbrew zarzutom Skarżącej ocena organu nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów, wyznaczonej zasadami ogólnymi postępowania podatkowego z uwzględnieniem odrębności determinowanej szczególnymi regulacjami stosowanej instytucji. Podkreślić też należy, że Strona swój wywód w skardze opiera na wybiórczej analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny ich całokształtu, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Powyższy sposób oceny dowodów przez Stronę jest sprzeczny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów. W skardze Spółka odnosi się osobno do różnych okoliczności, próbując wykazać, że brak było podstaw do zastosowania blokady jej rachunków, podczas gdy okoliczności te oceniane łącznie świadczyły o uzasadnionej obawie, że może ona wykorzystywać działalność banków, swoje rachunki bankowe, do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Wobec powyższego zarzuty Strony naruszenia przepisów postępowania oraz zarzut uchylenia się Szefa KAS od obowiązku wnikliwego rozpoznania sprawy należy uznać za niezasadne. Przypomnieć należy, że to rolą Strony jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość negowanie przez pełnomocnika jedynie w sposób generalny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie. Tym samym podnoszenie szeregu zarzutów procesowych, który pełnomocnik Skarżącej nie powiązał ze szczególnymi okolicznościami zawartymi w sprawie nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy i to istotnego. Wskazywanie przez pełnomocnika Skarżącego na szereg uchybień natury dowodowej to raczej wybieg ornamentacyjny aniżeli rzeczywista obrona Skarżącej odnosząca się do przedmiotowej sprawy. Nie wystarczy bowiem zacytować, słuszne skądinąd, tezy zaczerpnięte z orzecznictwa sądowego, koniecznym jest wykazanie zaistnienia rzeczonych uchybień w odniesieniu do okoliczności sprawy. Prawo do obrony podatnika i związane z tym prawo do wysłuchania Skarżącej oznacza przedstawienie Sądowi konkretnych argumentów, które są istotne z punktu widzenia tej konkretnej sprawy i mogą być kluczowe dla wykazania, że w sprawie powinno było zapaść odmienne rozstrzygnięcie. Zdaniem Sądu Skarżąca wadliwie odczytuje zakres postępowania blokadowego, którego przedmiotem jest jedynie ustanowienie oraz przedłużenie blokady rachunków bankowych. Wbrew zarzutom skargi organ nie twierdzi, że sporne faktury z pewnością są nierzetelne i ewidentnie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ twierdzi jedynie, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, że tak właśnie jest. Taka ocena organu nie jest domysłem, ale opiera się na wielopłaszczyznowej analizie charakterystyki podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w tym Skarżącej oraz okoliczności towarzyszącym tym transakcjom. Organ wykorzystał w tej analizie ryzyka konkretne, obiektywne i weryfikowalne dane i informacje, w tym pochodzące z systemu bankowego co do przepływu środków pieniężnych. Ich całościowe ujęcie i wspólna ocena, czego wymaga art. 191 O.p., prowadzi organ do trafnego wniosku co do spełnienia przesłanek przedłużenia blokady rachunków bankowych Spółki. Organ prawidłowo wyjaśnił Stronie, że weryfikacja transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a jej kontrahentem będzie miała miejsce w toku kontroli celno-skarbowej, która obecnie się toczy, a następnie ewentualnego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy określi prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za okres objęty tą kontrolą. 3.11. Reasumując, w ocenie Sądu, dokonane w sprawie ustalenia uzasadniały zastosowanie wobec Spółki zarówno blokady rachunku jak i jej przedłużenia. Na obecnym etapie postępowania, w niczym nie przesądzając ostatecznych ustaleń, należy uznać za usprawiedliwione podejrzenie, że Skarżąca mogła uczestniczyć w wyłudzeniach podatkowych i że zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona istniejącego zobowiązania podatkowego, co uzasadniało zastosowanie blokady jej rachunków bankowych. Prawidłowość rozliczenia podatkowego Spółki będzie natomiast badana dopiero w toku kontroli celno-skarbowej. Prawidłowo Szef KAS ocenił, na podstawie przeprowadzonej analizy ryzyka oraz całokształtu ustalonych okoliczności odnoszących się zarówno do Skarżącej, jej kontrahentów oraz okoliczności dokonywania spornych transakcji w całym łańcuchu obrotu, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a blokada rachunku jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Prawidłowe, zdaniem Sądu, były także ustalenia i oceny stanowiące podstawę do przedłużenia terminu blokady, gdyż w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona zobowiązania. Nie naruszono więc art. 119 zv § 1 i art. 119zw § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, jaki powinien być wymagany do orzekania w zakresie postępowania w sprawie blokady rachunku bankowego. 3.12. Mając na względzie powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.