III SA/Wa 2535/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z dnia 12 grudnia 2007 r., S. Sp. z o.o. (przed zmianą nazwy T. Sp. z o.o.) – zwana dalej Skarżącą lub Spółka - zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że Spółka w dniu 30 lipca 1998 r. zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych i umowę najmu z P. Sp. z o.o. Przedmiotem umowy był najem gruntu we Wrocławiu oraz przebudowa znajdującego się na nim budynku oraz infrastruktury. Zgodnie z punktem 17.13 umowy miała ona wejść w życie dopiero po wyrażeniu zgody na jej zawarcie przez radę nadzorczą udziałowca Spółki - Spółkę T. AG. Ze względu na krótki okres realizacji zlecenia P. Sp. z o.o. nie czekała na zgodę rady nadzorczej udziałowca, tylko od razu po podpisaniu umowy rozpoczęła prace budowlane uznając ten zapis umowny za mało istotny. Tymczasem rada nadzorcza udziałowca nie udzieliła zgody na zawarcie umowy, ponieważ grupa T. a następnie grupa O. nie uważała za celowe prowadzenie dodatkowego marketu budowlanego we Wrocławiu. W dniu 14 września 2000r. Sp. z o.o. P. wniosła pozew do Sądu Arbitrażowego przeciwko Spółce z roszczeniem zapłaty odszkodowania z tytułu niewywiązania się z prawomocnie zawartej - zdaniem P.- umowy. Sąd podzielił stanowisko P., odnośnie braku konieczności spełnienia warunku uzyskania zgody rady nadzorczej udziałowca T. na podpisanie umowy, uznał umowę za wiążącą i w wyroku z dnia 16 stycznia 2002r. zasądził na rzecz P. odszkodowanie w wysokości 1.984.323,14 PLN, odsetki w wysokości 1.153.553,54 PLN oraz koszty postępowania w wysokości 49.080 PLN. Sąd uznał, że Spółka powinna zwrócić P. koszty związane z dostosowaniem obiektu do jej wymagań w okresie od podpisania umowy tj. od 30.07.1998r. do końca roku tj. do 31 grudnia 1998r. Odwołanie się od wyroku Sądu Arbitrażowego do Sądu Rejonowego w W., a następnie wniesienie apelacji do Sądu Okręgowego oraz złożenie skargi kasacyjnej do Sądu Najwyższego nie przyniosły rezultatu. Na podstawie porozumienia zawartego z P. Sp. z o.o. dnia 7 marca 2003r. Spółka w maju 2003r. wpłaciła na rachunek P. odszkodowanie wraz z odsetkami i kosztami ustalonymi przez Sąd w łącznej wysokości 3.186.956,68 PL.N. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Spółka zapytała, czy odszkodowanie wypłacone przez Spółkę w 2003r. na podstawie wyroku sądowego stanowi koszt uzyskania przychodów w roku 2003? Zdaniem Spółki poniesione przez nią koszty odszkodowania wraz z odsetkami oraz kosztami ustalonymi przez Sąd powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.). Spółka dodała, ze zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w maju 2003 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Spółka sądziła, że zgoda rady nadzorczej jej udziałowca była warunkiem wejścia umowy w życie, natomiast nie udzielenie tej zgody było wynikiem rachunku ekonomicznego, w efekcie którego wydatek inwestycyjny związany z budową drugiego marketu w tym samym mieście został uznany za niecelowy z powodu nasycenia rynku. Działania Spółki miały spowodować zaoszczędzenie środków finansowych w celu przeznaczenia ich na bardziej rentowne przedsięwzięcia inwestycyjne. W związku z tym nie zawarcie umowy z P. i poniesienie w wyniku tej decyzji kosztów odszkodowania wraz z pochodnymi zasądzonego przez sąd było działaniem mającym na celu w ostatecznym rozrachunku uzyskanie wyższych przychodów z tytułu realizacji kolejnych inwestycji. Zdaniem Spółki zapłacone przez nią koszty zasądzone wyrokiem sądowym zostały poniesione pośrednio w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia ich źródła) i powinny na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia tj. w maju 2003r. Ww. koszty zdaniem Spółki nie zostały enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nie znajduje do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, ponieważ zapłacone odszkodowanie nie jest odszkodowaniem z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług ani odszkodowaniem z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie przychodu. A zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodów. Organ powołując się na treść art.16 ust.1 u.p.d.o.p. wskazał, że w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie ma odszkodowań z tytułu niewywiązania się z prawnie wiążącej umowy. Jednakże aby zakwalifikować przedmiotowe odszkodowanie do kosztów uzyskania przychodów należy przede wszystkim wykazać związek pomiędzy osiągniętym przychodem a ponoszonym kosztem w takiej postaci, że możliwe jest przy przyjęciu kryteriów obiektywnych, stwierdzenie, iż poniesiono wydatek w związku z działaniem które przyniosło, bądź miało przynieść efekt w postaci uzyskania przychodu. A zatem zdaniem organu koniecznym jest wykazanie, że poniesiony wydatek wpływa w sposób bezpośredni lub pośredni na osiągnięcie przychodu. W związku z tym organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, że odszkodowanie wraz z odsetkami zapłacone P. Spółka z o.o. stanowiło dla niej koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia tj. w maju 2003r, gdyż niewywiązanie się z umowy z przyczyn leżących po stronie Podatnika powoduje, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem - określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - warunkującym zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w ogóle nie wystąpił. Organ stanął na stanowisku, że argument jakoby Spółka z o.o. P. nie czekała na zgodę rady nadzorczej udziałowca T. i od razu po podpisaniu umowy rozpoczęła prace budowlane, nie przesądza o tym, że umowa nie była wiążąca dla stron, co zresztą zastało potwierdzone kolejnymi wyrokami sądowymi. Natomiast fakt, iż Spółka sądziła, że zgoda rady nadzorczej jej udziałowca była warunkiem koniecznym wejścia umowy w życie, jest niewystarczający do uznania, iż Spółka dochowała należytej staranności w podjętych działaniach. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze z dnia 30 czerwca 2008 r. Skarżąca zarzucając interpretacji naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że w przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle nie wystąpił związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - warunkującym zaliczenie wydatku w postaci odszkodowania (wraz z pochodnymi) do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, iż w sytuacji gdyby podtrzymała linię interpretacyjną organu, że zapłata odszkodowania wraz z pochodnymi w związku z odstąpieniem od umowy, nie może być uznana za działanie w celu zabezpieczenia (ochrony) źródła przychodów, oznaczałaby, że żaden wydatek nie mógłby stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ przyczynia się do uszczuplenia majątku podatnika. Zdaniem Spółki argumentacja ta stanowi błędną, zawężającą wykładnie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Według Spółki na kwestie ponoszenia wydatków w celu uzyskania przychodów należy spojrzeć nieco szerzej. Praktycznie żaden wydatek nie przyczynia się do uzyskania przychodu w momencie poniesienia, ale w okresie późniejszym. Ponadto zdaniem Spółki należy zwrócić uwagę, że zakres oceny działań podejmowanych przez podatnika dokonywanej przez organy podatkowe jest ograniczony. Zdaniem Spółki zapłacone przez nią koszty zasądzone wyrokiem sądowym zostały poniesione pośrednio w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia ich źródła) i powinny na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia tj. w maju 2003r. Biorąc pod uwagę całokształt działalności Spółki czyli inwestowanie w markety w różnych lokalizacjach w kraju, zaoszczędzenie środków finansowych, które każdy z podmiotów gospodarczych posiada w ograniczonym zakresie, poprzez rezygnację z realizacji inwestycji w nierentownej lokalizacji, umożliwiło Spółce wykorzystanie tych środków na budowę podobnego marketu, ale w innej lokalizacji. Zapłacone odszkodowanie pozostaje więc, zdaniem Spółki, w związku przyczynowo skutkowym z przychodami przez nią uzyskiwanymi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego spółka rozpoczęła inwestycję w postaci przebudowy budynku oraz towarzyszącej mu infrastruktury. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. W art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o: ...inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Zgodnie z treścią art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o ....środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Z art. 3 pkt 13 ustawy o rachunkowości wynika, że budynki zaliczane są do aktywów trwałych. Zdaniem Sądu na podstawie przytoczonych regulacji prawnych poniesiony w niniejszej sprawie przez Skarżącą wydatek z tytułu odszkodowania należy zakwalifikować jako koszt zaniechanej inwestycji. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że odszkodowanie było wydatkiem, który Spółka musiała ponieść w wyniku rezygnacji z prowadzonej przebudowy budynku i infrastruktury. Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że wydatek ten był bezpośrednim skutkiem zaniechania przez Spółkę realizacji tego przedsięwzięcia budowlanego. Z dosłownej treść przepisu art. 16 pkt 41 u.p.d.o.p. wynika, że zakresem tego przepisu objęte są poniesione koszty wszelkich zaniechanych inwestycji. Ustawodawca przepisem tym objął wszelkie wskazane w nim koszty bez względu na inne okoliczności niewymienione w tym przepisie, w szczególności przyczyny zaniechania inwestycji. Zatem zakres tego niewątpliwie niekorzystnego dla podatników przepisu, obejmuje także koszty zaniechanych inwestycji, których podjęcie przez podatnika było ze wszech miar uzasadnione uwarunkowaniami prowadzonej przez podatnika działalności. Dlatego bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie podnoszona we wniosku o wydanie okoliczność, że udziałowiec Spółki nie wyraził zgody na inwestycję i zrezygnował z kontynuowania rozpoczętej bez jego zgody przebudowy budynku i infrastruktury, gdyż uznał to za celowe z uwagi na strategię rozwoju przedsiębiorstwa Skarżącej Spółki. W ocenie sau gdyby nawet uznać, że w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust.1 pkt 41 u.p.d.o.p., to przedmiotowego odszkodowania nie można byłoby uznać za koszt uzyskania przychodów ze względu na treść art. 15 ust. 1 u.p.do.p. Przedstawiona w tym zakresie argumentacja organu, zawarta w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa. Przedmiotowy wydatek nie może zostać uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodu, gdyż wynikał z podjęcia działań przez Spółkę bez uzyskania na nie zgody uprawnionego do jej udzielenia udziałowca. Zatem były to działania, które jak wynika z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego stanowiły samowolne działanie podjęte bez zgody uprawnionych podmiotów. Rozpoczęcie inwestycji przez Spółkę bez wymaganej zgody udziałowca powodowało, że w tym momencie inwestycja nie miała jednoznacznego i pewnego związku z działalnością gospodarczą podatnika, który mógł być podstawą do twierdzenia, że inwestycja ta została podjęta w celu uzyskania przychodów lub w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Należy podkreślić, że bez wymaganej zgody udziałowca inwestycja nie mogła być w ogóle przedmiotem działalności Spółki. Związek przedmiotowej inwestycji z działalnością gospodarczą Spółki, z której dochody podlegały opodatkowaniu uzależniony był od wyrażenia zgody przez udziałowca Spółki na rozpoczęcie inwestycji a zatem był to związek warunkowy. W niniejszej sprawie warunek uznania przedmiotowej inwestycji za związaną z działalnością gospodarczą Skarżącej Spółki nie spełnił się wskutek braku zgody udziałowca Spółki na kontynuację tej inwestycji. Okoliczność ta spowodowała, że pomiędzy przedmiotowymi wydatkami i źródłem przychodów Spółki nie zachodził związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji organ nie zawarł argumentacji według, której przedmiotowego wydatku nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.do.p., jednakże stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny prawidłowości własnego stanowiska podatnika było prawidłowe. Z tego względu sąd uznał, że wskazane uchybienie było naruszeniem obowiązku uzasadnienia prawnego interpretacji (art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które nie miało wpływu na wynik sprawy i z tego powodu Sąd uznał na podstawie art. 145 § ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako P.p.s.a., a contrario, że zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.