III SA/Wa 2537/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za październik 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od lutego do września oraz listopad i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. wszczął w stosunku do G. J. (zwanej dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do września oraz listopad i grudzień 2008 r. W decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Skarżącą faktur wystawionych przez następujące podmioty: P. Sp. z o.o., K.A. Z., Firmę Handlowo-Usługową E. M.K. oraz Z.R.K.. W ocenie organu pierwszej instancji, faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług i z tego względu Skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych dla Skarżącej przez te podmioty. Pismami z dnia [...] grudnia 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji: 1) błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do błędnego rozstrzygnięcia merytorycznego i tym samym błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, 2) naruszenie naczelnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w toczącym się postępowaniu, zasady szybkości i prostoty postępowania oraz zasady przekonywania zawartych odpowiednio w: art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", 3) wydanie decyzji zawierającej nieprawidłowe pod względem formalnym uzasadnienie, ponieważ nie wskazano którym dowodom organ podatkowy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś w uzasadnieniu prawnym nie przytoczono wszystkich przepisów prawa, które powołano w sentencji decyzji, 4) przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków niezgodnie ze sztuką, 5) naruszenie granic swobodnej oceny dowodów, 6) bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków J. J. oraz A. J., co doprowadziło do uchybienia przepisom postępowania i naruszenia zasady prawdy materialnej, 7) naruszenie obowiązku poinformowania strony postępowania o faktach znanych organowi kontroli z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zauważył w tym zakresie, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez Skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od lutego do grudnia 2008 r., przez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z fikcyjnych faktur VAT. Następnie w dniu 11 września 2013 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego zapoznał Skarżącą z ww. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., wydanym w przedmiocie popełnienia ww. czynów. Powyższe oznacza zaś zdaniem organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony w dniu [...] sierpnia 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czego konsekwencją była możliwość orzekania w sprawie przez organy podatkowe. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", a także wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując że w przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku od towarów i usług. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi w opinii organu odwoławczego jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dokonując następnie analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że z zeznań Skarżącej wynika, iż w 2008 roku zatrudniała ona tylko dwóch pracowników tj. P.M. oraz R. D.. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania złożone przez: A. B. - będącego wiceprezesem Spółki P., E. B. – będącą matką A. B., B. K. oraz R. B. jednoznacznie wskazują że Spółka P. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, zaś celem istnienia tego podmiotu było wytwarzanie tzw. pustych faktur. Z zeznań E. B. opartych na relacji jej syna A. B. wynikało bowiem, że po śmierci J. K. w roku 2006, który był obok A. B. członkiem zarządu Spółki P., Spółka ta już nie funkcjonowała. Dotyczy to m.in. okresu od stycznia 2008 r. do września 2009 r., kiedy Spółka P. Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, ani nie posiadała żadnych środków trwałych. E.B. zeznała też, że jej syn A. B. nie wystawiał żadnych faktur, choć otrzymywał różne dokumenty do podpisania, w tym prawdopodobnie faktury i mógł nie mieć świadomości jakie dokumenty podpisuje. Świadek A. B. zeznał z kolei, że Spółka P. w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych oraz nie angażowała podwykonawców, zaś deklaracje i faktury, które dostarczali mu R. B. i E. B. podpisywał on nawet podczas swojego pobytu w areszcie śledczym. Natomiast z zeznań B. K. wynika, że prowadziła ona w 2008 roku księgowość Spółki P., jednakże we wskazanym roku Spółka ta nie dokonywała żadnych zakupów i nie zatrudniała pracowników. Ponadto z zeznań B. K. wynika, że z uwagi na wątpliwości co do rzeczywistego funkcjonowania tejże Spółki, zrezygnowała ona z prowadzenia jej ksiąg rachunkowych. Z kolei z zeznań R. B. wynikało, że uczestniczył on w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", zaś jednym z podmiotów wystawiających takie faktury była Spółka P.. Biorąc powyższe pod uwagę, za nieprawdziwe należało uznać, zdaniem organu odwoławczego, podane przez Skarżącą okoliczności współpracy ze Spółką P.. Odnosząc się następnie do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontrolny w zakresie współpracy Skarżącej z firmą K.A. Z., organ odwoławczy zauważył że z zeznań P. B., którego A. Z. wymieniła jako jednego ze swoich pracowników, wynika iż nie wykonywał on na jej rzecz żadnych prac przy inwestycji, która byłaby zbieżna z treścią faktur wystawionych dla Skarżącej przez ww. podmiot. Kontynuując analizę zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył również, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. wystawiona dla Skarżącej przez Firmę Handlowo-Usługową E. M. K. dotyczyła realizacji usług w inwestycji położonej w W. [...]. Jednakże w trakcie przesłuchania R. D. będący pracownikiem Skarżącej wskazał na możliwość realizowania przez M. K. usług jedynie w inwestycjach przy ul. [...], ul. [...]oraz [...]. Wykluczył natomiast jego pracę w inwestycji przy ul. [...]. Dodał też, że jedna osoba potrzebowałaby trzech miesięcy, aby wykonać pracę polegającą na ułożeniu instalacji elektrycznej w budynku przy ul. [...] Natomiast Skarżąca w trakcie przesłuchania nie potrafiła zlokalizować inwestycji przy ul. [...], nie wiedziała też czy M. K. zatrudniał jakichś pracowników. Skarżąca wykazała sprzedaż usługi developerowi, którą wykonywać miał jej rzecz podwykonawca M. K.. Sprzedaż ta została zafakturowana przed wystawieniem na jej rzecz faktury przez tego podwykonawcę za wykonane przez niego usługi. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić tej okoliczności. Z kolei nawiązując do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontrolny w zakresie współpracy Skarżącej z firmą Z. R. K., organ odwoławczy zauważył że wystawiona przez ww. firmę dla Skarżącej faktura nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. dotyczyła wykonania prac elektromontażowych w budynku mieszkalnym przy ul. [...]. Organ odwoławczy odnotował też, że M.K. będący synem R. K. wykluczył w swoich zeznaniach, aby jego ojciec mógł w 2008 r. wykonywać usługę montażu instalacji elektrycznej. Ponadto kwota wymieniona na fakturze była zdaniem świadka M. K. zbyt niska w stosunku do wynagrodzenia, które należałoby ustalić za usługę wymienioną w fakturze. Organ odwoławczy odnotował też, że R. D. będący pracownikiem Skarżącej, zeznał że nie widział R. K. na budowie przy ul. [...]. Natomiast przeciwnym w tym zakresie zeznaniom innego pracownika Skarżącej – P. M., organ odwoławczy nie dał wiary, jako sprzecznym z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Organ odwoławczy rozważył również w dalszej kolejności kwestię istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności w trakcie współpracy ze swoimi ww. kontrahentami. Zdaniem organu odwoławczego, nie można było uznać że Skarżąca zachowała dobrą wiarę w kontaktach ze swoimi kontrahentami, w sytuacji w której dysponowała ona relatywnie niewielką wiedzą na temat prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W trakcie przesłuchania w dniu [...] maja 2013 r. Skarżąca w znacznej mierze nie wiedziała, gdzie znajdują się budynki, w których wykonywała swoje usługi oraz kto wykonał w nich pracę, mimo że do jej obowiązków należało m.in. nawiązywanie kontaktów z podwykonawcami oraz dostarczanie materiałów na budowę. Skarżąca nie posiadała także wiedzy jaką usługę wykonał na jej rzecz R. K. oraz dlaczego wystawiła fakturę na rzecz dewelopera 2 tygodnie przed datą, w której fakturę dokumentującą montaż instalacji elektrycznej wystawił na jej rzecz M. K.. Organ odwoławczy zwrócił też w tym miejscu uwagę na rozbieżności w zeznaniach Skarżącej oraz R. D. w kwestii opóźnień w realizacji prac, a także na nieprawdziwość wyjaśnień Skarżącej w kwestii sposobu nawiązania kontaktu z przedstawicielami Spółki P., którym zaprzeczył w swoich zeznaniach R. D. będący pracownikiem Skarżącej. Zdaniem organu te okoliczności świadczyły o tym, że Skarżąca mogła wiedzieć o tym, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały wykonania przez nie czynności wykazanych w tych fakturach. Skarżąca zaskarżyła decyzję organu odwoławczego wnosząc do Wojewódzkiego "Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę piśmie z dnia [...] lipca 2014 r., zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 150, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji opartej na dowolnej ocenie pod kątem z góry założonej tezy i wybiórczym materiale dowodowym, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia istoty sprawy, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wadliwego doręczenia Skarżącej protokołu badania ksiąg podatkowych, który został uznany za doręczony jej w trybie art. 150 O.p., jednakże z naruszeniem przewidzianej w tym przepisie procedury, tj. bez wskazania miejsca gdzie pozostawiono powtórne awizo przesyłki pocztowej. Wskazywana wadliwość w doręczeniu Skarżącej przedmiotowego protokołu skutkowała pozbawieniem jej możliwości kwestionowania ustaleń pokontrolnych zawartych w tym protokole. Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym bezpodstawną odmowę wyłączenia z akt sprawy protokołów przesłuchania uzyskanych w innych postępowaniach, tj. protokołów przesłuchań: H. K., J. H. i P. B. - z dnia [...] listopada 2012 r., K. K. - z dnia [...] grudnia 2012 r., z dnia [...] lipca 2010 r. i [...] lutego 2012 r. oraz protokołu przesłuchania podejrzanego R. B. z dnia [...] marca 2013 r., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy może wykorzystać takie protokoły jako dowód jedynie w sytuacji, gdy nie można przeprowadzić przesłuchania danego świadka lub też gdyby zachodziła potrzeba zweryfikowania prawdziwości zeznań składanych przez świadka w toku postępowania. Skarżąca zarzuciła, że na skutek przesłuchania tychże osób w innych postępowaniach, w których nie brała ona udziału, była ona pozbawiona możliwości zgłoszenia uwag lub odmowy podpisania protokołu niezgodnego z faktycznym przebiegiem przesłuchania. Skarżąca zwróciła też uwagę, że K. K. jest jej bratem, co oznacza że miał on prawo do odmowy zeznań, z którego jednak nie mógł skorzystać składając zeznania w innej sprawie. Z kolei A.Z. pozostaje w konkubinacie z bratem Skarżącej – K. K., z którymi jest ona skonfliktowana. Ponadto Skarżąca wskazała na bezzasadną jej zdaniem odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu z zeznań J. J. i A.J.. Skarżąca zwróciła uwagę, iż ww. osoby były bezpośrednimi świadkami zdarzeń związanych z przebiegiem prac na budowach, na których Skarżąca wykonywała swoje usługi i dzięki nim organy podatkowe mogły pozyskać dowody, które świadczyłyby na korzyść Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o., K. A. Z., Firmę Handlowo-Usługową E. M. K. oraz Z. R. K.. Podmioty te miały wykonać na rzecz Skarżącej usługi budowlana jako podwykonawcy. W postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano wykonania robót objętych fakturami wystawionymi przez wymienione podmioty. Okoliczność niekwestionowania przez organ wykonania przez Skarżąca i sprzedaży przez nią usług, które miały być wykonane przez wymienione podmioty, jako podwykonawców Skarżącej oznacza, że w tej sprawie organy brak uprawnienia Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach opierały na stwierdzeniu, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli podmiotami, które wykonały na rzecz Skarżącej usługi wskazane w tych fakturach. Stanowisko organów podatkowych zajęte w rozpoznanej sprawie opiera się więc na założeniu, że wystawcy faktur dopuszczali się oszustw podatkowych polegających na wystawianiu faktur VAT, którymi potwierdzali wykonanie usług, których wykonawcą był inny podmiot nieujawniony w toku postępowania. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w kontekście pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww., należało uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł.. W powołanym postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że "szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Pogląd ten jest aktualny także w świetle regulacji zawartych w Dyrektywie 112, którą zastąpiono wyżej wskazaną szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG. W ślad za przytoczonym wyżej postanowieniem Trybunału oraz wcześniejszymi wyrokami (m. in. z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid) należy przyjąć, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, od podatku VAT należnego zapłaconego z tytułu nabytych przez nich towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Zdaniem Trybunału, w konsekwencji skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy nie wykazały w sposób dostateczny, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawcy przedmiotowych faktur dopuścili się przestępstw związanych z tymi fakturami. Wskazywana przez organ okoliczność stwierdzenia przez Skarżącą, że nie zawierała z P. sp. z o.o. umów pisemnych a następnie dostarczenie przez nią umów sporządzonych na piśmie i twierdzenia przez Skarżącą, że umowy te zostały odnalezione w trakcie postepowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej mogła budzić wątpliwości, co do daty sporządzenia przedmiotowych umów. Gdyby nawet uznać, że umowy te zostały sporządzone w trakcie kontroli, to okoliczność ta wobec niekwestionowania faktu wykonania usług na rzecz Skarżącej nie może świadczyć o tym, że wiedziała ona o tym, że wystawcy faktur nie byli podmiotami, które wykonały te usługi. Należy wziąć także pod uwagę tę okoliczność, że umowy te mogły dotyczyć usług rzeczywiście wykonanych. Należy podkreślić, że umowy ustne są także dopuszczalne w polskim systemie prawnym z wyjątkiem umów dla, których skuteczności przewidziana jest forma szczególna. Przedmiotowe umowy nie były takimi umowami. W świetle tego potencjalna możliwość wytworzenia przedmiotowych umów w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji nie może być uznana za okoliczność świadczącą o tym, że Skarżąca w momencie nabycia usług w roku 2008 na podstawie ustnych umów wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci działają z naruszeniem prawa w celu popełniania oszustw podatkowych. Zeznania P. B. wskazują na to, że spółka P. została założona na zlecenie osób trzecich, które wykorzystywały ją do wystawiania faktur. Z zeznań tych nie można wywodzić, że za fakturami wystawianymi przez P. B. nie stały rzeczywiste prace budowlane. Wskazany przez Skarżącą sposób nawiązania kontaktu przez Skarżącą z tą spółką (ogłoszenie w sklepie) należy ocenić jako wiarygodny i możliwy do zrealizowania w rzeczywistości. Także zeznania matki P. B. oraz B. K. prowadzącej księgi spółki P. świadczą jedynie o tym, że podmiot ten był założony w celu wystawiania faktur oraz, że nie prowadził innej działalności. Także inne dowody zebrane w sprawie tego podmiotu wskazują na taki sposób jego działania. Te okoliczności same przez się nie mogą, zdaniem Sądu, świadczyć o tym, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że spółka P. zajmuje się jedynie wystawianiem faktur. O dochowaniu przez Skarżącą staranności przy nabywaniu usług potwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę P. świadczy okoliczność sprawdzenia przez Skarżącą dowodów osobistych osób reprezentujących tę spółkę, zaświadczenia z KRS oraz potwierdzenia nadania tej spółce numeru NIP. Okoliczność ta nie została przez organy podważona w toku postepowania. Wykonywanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot na rzecz Skarżącej potwierdzili pracownicy Skarżącej R. D. i P. M.. Twierdzenie przez organ, że R.D. zeznał nieprawdę mówiąc, że w roku 2008 usługi na rzecz Skarżącej wykonywali mężczyźni o imionach A. i J. ze spółki P., jest pozbawione podstaw. Organ stwierdzenie to oparł na tym, że w roku 2008 nie żył udziałowiec spółki P. J. K.. Należy zdaniem Sądu, podkreślić, że z treści protokołu przesłuchania R. D. nie wynika, że wskazując w zeznaniu A. i J., jako osoby wykonujące usługi miał on na myśli udziałowców spółki P. A. B. i J. K.. Zatem w poczynionych przez organy ustaleniach faktycznych w zakresie osób wykonujących usługi w imieniu spółki P.występuje luka, gdyż organy nie mają podstaw faktycznych do twierdzenia, że świadek R. D. zeznał o tym, że w roku 2008 widział na budowie osobę, która była udziałowcem spółki P. i zmarła w roku 2006. Brak doprecyzowania przez pracowników organu kontroli skarbowej, w protokole przesłuchania wymienionego świadka, że w złożonych zeznaniach chodziło udziałowców spółki P. powoduje, że nie można twierdzić, że wskazał na on na te osoby oraz, że nie chodziło mu o inne osoby o zbieżnych imionach. Podnoszone w decyzji stwierdzenie przez świadka P. M., że spółka P.wykonywała usługi na budowach, które nie zostały wymienione w fakturach i umowach nie jak oznacza, że usługi te nie zostały wykonane w miejscach wskazanych w fakturach w ogóle, gdyż świadek ten zeznał, że usługi były wykonywane także pod innymi adresami. Wskazywane przez organ okoliczności dotyczące działalności A. Z.prowadzącej działalność pod nazwą K. E. (brak dokumentacji potwierdzającej rozliczanie podatków dochodowego i podatku VAT z tytułu wykonywanej działalności) nie może świadczyć o tym, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że podmiot ten nie jest wykonawcą usług wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach. Wskazany przez Skarżącą sposób nawiązania kontaktu z A. Z. (osobiście w trakcie robienia zakupów w hurtowni elektrycznej) należy ocenić jako wiarygodny. Skarżąca wskazała w toku postepowania adresy budów na których A. Z. wykonywać miała usługi objęte wystawionymi przez nią fakturami. Stwierdzenie przez jednego z pracowników A. Z., że nie wykonywał prac na rzecz Skarżącej nie może świadczyć o tym, że usługi te nie zostały wykonane w rzeczywistości. Pracownicy A. Z. w zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym, które organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy, potwierdzili wykonywanie usług na rzecz Skarżącej. W zeznaniach tych pojawiły się nieścisłości dotyczące miejsc, w których usługi te miały być wykonane. Zdaniem sądu organ bez podjęcia próby wyjaśnienia tych nieścisłości nie mógł twierdzić, że faktury wystawione przez A.Z. nie dokumentują wykonania wskazanych w nich usług. W decyzji powołano okoliczność wydania w stosunku do A. Z. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzji wymiarowej, którą uznano za fikcyjne usługi wykazane przez nią w fakturach wystawionych w roku 2008 na rzecz Skarżącej. Należy w tym miejscu podkreślić, że skoro organ nie zakwestionował sprzedaży przez Skarżącą usług na, które składać się miału usługi wykazane w fakturach pochodzących od A. Z. to oznacza, że uznał, że usługi te w rzeczywistości na rzecz Skarżącej zostały wykonane. Okoliczność ta w niniejszej sprawie nie została przez organy obydwu instancji podważona skutecznie w toku postepowania np. przez wykazanie, że Skarżąca usługi te mogła wykonać własnymi siłami bez korzystania z podwykonawców. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu można jedynie twierdzić, że to nie A. Z. wykonywała usługi w zakresie wskazanym na fakturach wstawionych na Skarżącej. Wydanie w stosunku do A. Z.decyzji, którą określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mogło dotyczyć sytuacji, w której osoba ta wystawiała faktury jako firmant innego podmiotu. Tej okoliczności w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Skarżącej i w postępowaniu prowadzonym w stosunku do A. Z. nie wykluczono. Odliczenie przez podatnika podatku VAT z faktury wystawionej przez firmanta, w sytuacji, gdy podatnik nie widział lub przy dochowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, że działa on w takim charakterze , w świetle powołanych orzeczeń TSUE nie może być kwestionowane. Okoliczność niepodania przez Skarżąca informacji na temat sposobu wykonania usług przez A. Z. nie świadczy, zdaniem Sądu o tym, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie były wykonane w ogóle. Brak wiedzy Skarżącej można tłumaczyć tym, że z jej strony wykonywaniem usług oraz nadzorem na podwykonawcami zajmował się jej pracownik R. D. oraz były mąż Skarżącej M. J.. Świadkowe ci złożyli na ten temat obszerne zeznania (karty [...] akt administracyjnych). Jak wskazano na stronie 11 decyzji organu pierwszej instancji nie dano wiary zeznaniom świadka pracownika Skarżącej z tego powodu, że w trakcie zeznań posiłkował się on informacjami zapisanymi na kartce oraz dlatego, że świadek przyznał, że przed przesłuchaniem kontaktował się telefonicznie ze Skarżącą. Zdaniem Sądu okoliczności te bez ich dokładniejszego wyjaśnienia nie świadczą jeszcze same w sobie o tym, że świadek ten nie zeznawał prawdy. W ocenie Sądu ażeby wskazane przez organ okoliczności uznać za świadczące o braku wiarygodności tego świadka to należało ustalić, w jaki sposób skontaktowanie się świadka ze Skarżącą oraz korzystanie w trakcie przesłuchania z zapisków mogły wpłynąć na treść składanych zeznań. Podnoszenie przez organ tych okoliczności bez ich wyjaśnienia z udziałem tegoż świadka należy traktować jako sugestie organu co do prawdomówności tego świadka, które nie mogą zastąpić ustaleń faktycznych opartych na dowodach. Podnoszone przez organy twierdzenie przez Skarżącą, że umowy z podwykonawcami zawierała w formie ustnej w obecności jej pracowników, którego to twierdzenia nie potwierdzili przesłuchani pracownicy Skarżącej, stanowi okoliczność wzbudzającą wątpliwości co do prawdomówności Skarżącej. Mimo tego sama ta okoliczność nie potwierdza, zdaniem Sądu tego, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o działaniu jej kontrahentów z naruszeniem przepisów prawa. W rozpoznanej sprawie organ zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez M. K.. Podstawą do tego były następujące okoliczności stwierdzone przez organ pierwszej instancji: - złożenie zeznań przez M. K., w których stwierdził on, że przy wykonywaniu usługi na rzecz Skarżącej działał sam i nie zatrudniał pracowników, - - - - sprzeczność tych zeznań z umową z dnia [...] czerwca 2008 r. według, której M. K. zobowiązał się wykonać usługę na rzecz Skarżącej przy pomocy zatrudnionych przez siebie pracowników; - złożenie zeznań przez R. D., z których wynikało, że usługa wykazana na fakturze wystawionej przez M. K. nie mogła być wykonane przez jedną osobę; - wystawienie przez Skarżącą faktury na sprzedaż usługi na rzecz swojego kontrahenta, 13 dni przed datą wystawienia na jej rzecz przez M. K. faktury dokumentującej wykonanie tej usługi na rzecz Skarżącej przez M. K. działającego w charakterze podwykonawcy; - zeznanie pracownika Skarżącej P. M., że M. K. mógł wykonywać prace na rzecz Skarżącej na budowie przy ul. [...]w W. oraz pod innymi adresami natomiast z treści umowy z dnia [...] czerwca 2008 r. wynikało, że miał wykonać usługę w budynku położonym przy ulicy [...] w W. Zdaniem Sądu okoliczności te nie dają podstaw do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez M. K.. Rozbieżności w zeznaniach M. K. i R. D. dotyczące ilości pracowników potrzebnych do wykonania usługi wykazanej na fakturze wystawionej przez M. K. nie zostały przez organ wyjaśnione. Sam fakt wystąpienia tych rozbieżności został zinterpretowany na niekorzyść Skarżącej. Było to działanie bezpodstawne, gdyż P. M. zeznał, że M. K. wykonywał usługi razem z innymi osobami, które były jego pracownikami (karta [...] akt administracyjnych). Zatem w sprawie oprócz zeznań M. K. nie ma dowodu na to, że usługę tę miał on wykonywać sam. Zenanie P. M. i R. D. wskazują, że usługa ta została wykonana przez M. K. i zatrudniane przez niego osoby. Zatem dowody te świadczą o tym, że usługa ta została wykonana w rzeczywistości. Wskazywana przez organ kolejność wystawienia faktur przez Skarżącą na sprzedaż usługi, którą wykonać miał M. K., jako podwykonawca nie może być uznana za okoliczność świadcząca o fikcyjnym charakterze zakwestionowanej przez organ faktury pochodzącej od tego podmiotu. Dodatkowo należy wskazać, że organ nie podjął działań w celu wyjaśnienia tej okoliczność, co musi budzić zdziwienie w sytuacji, gdy organ okoliczność tę uznał za istotną dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazanie przez P. M. oprócz miejsca wskazanego w umowie z dnia [...] czerwca 2008 r. także innych miejsc, w których M. K. miał świadczyć usługi na rzecz Skarżącej nie może być interpretowane, jako okoliczność świadcząca o tym, że M. K. nie wykonał usługi w miejscu wskazanym w tej umowie. Z zeznań P. M. wynika, że zeznane przez niego miejsce jest zgodne z treścią umowy z dnia[...] czerwca 2008 r. Występująca w sprawie rozbieżność co do pozostałych miejsc, zdaniem Sądu nie ma znaczenia dla oceny faktury wystawionej w celu udokumentowania robót wykonanych na podstawie umowy z [...] czerwca 2008 r. W rozpoznanej sprawie organ zakwestionował fakturę wystawioną przez R. K., jako podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie organ oparł na zeznaniach syna R. K., który stwierdził, że jego ojciec w roku 2008 ze względu na stan zdrowia nie zajmował się układaniem instalacji w budynkach, a jeżeli przyjmował już jakieś zlecenie to było ono wykonywane przez świadka i jego braci razem z ojcem, który ich nadzorował. M. K. zeznał, że nie wykonywał robót na zlecenie skarżącej. Dodatkowo świadek zeznał, że cena wskazana na zakwestionowanej fakturze jest zbyt niska. Jego zdaniem prace wskazane na tej fakturze powinny kosztować znacznie więcej. Organ rozstrzygnięcie w zakresie faktury wystawionej przez R. K. oparła na zeznaniach jego syna ponieważ R. K. w czasie prowadzenia postepowania przez organy podatkowe już nie żył. Z treści decyzji wynika, że organ nie zakwestionował faktu wykonania usługi którą miał wykonywać R. K.. Organ pierwszej instancji na str. 14 decyzji stwierdził, że Skarżąca na rzecz zleceniodawcy wystawiła faktury dokumentujące sprzedaż usług, które wykonać miał R. K. jako jej podwykonawca. Zatem także w tym przypadku chodzić mogło co najwyżej o usługę, którą wykonano z tym, że jej rzeczywistym wykonawcą mógł być inny podmiot niż R. K.. W ocenie Sądu powołane przez organy okoliczności dotyczące R. K. nie świadczą o całkowitym braku usługi wskazanej w fakturze wystawionej przez ten podmiot. Sprzedaż przez Skarżącą usługi odpowiadającej usłudze wykazanej na zakwestionowanej fakturze oraz fakt, że nie zatrudniała ona innych pracowników poza P. M. i R. D., którzy usługę tę mogliby wykonać, świadczą o tym, że usługa objęta zakwestionowaną fakturą wystąpiła w rzeczywistości. W przypadku przedmiotowej faktury brak jest okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć o tym, że usługa ta nie została wykonana przez .R K.. Okolicznością taką w ocenie sądu nie może być wskazany w decyzji fakt wystawienia faktury przez R. K. na rzecz Skarżącej ponad miesiąc po wystawieniu przez Skarżącą faktur dokumentujących sprzedaż usług wykonanych na jej rzecz przez R. K., jako podwykonawcę. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd uznał, że stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie w postepowaniu podatkowym, czym naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) up.t.u. przez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, o którym nie można było jednoznacznie stwierdzić, że jest sytuacją opisaną w hipotezie tego przepisu oraz w powołanych orzeczeniach TSUE. W sprawie naruszono także art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie Skarżącej z dnia 30 października 2013 r. tj. J. J. i A.J., którzy z racji wykonywanej w roku 2008 pracy zawodowej powinni znać okoliczności związane z wykonywaniem na rzecz Skarżącej usług przez je podwykonawców, także usług zakwestionowanych w niniejszej sprawie. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu wskazując w postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r., że wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały wyjaśnione w stopniu dostatecznym przy pomocy dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Twierdzenie to było niezasadne i wobec występowania w sprawie wskazanych powyżej istotnych kwestii faktycznych, które nie zostały wyjaśnione w postępowaniu przed organami należało uwzględnić wniosek Skarżącej zawarty w piśmie z dnia [...] października 2013 r., gdyż Skarżąca wskazywała, że przesłuchanie świadków wskazanych w tym piśmie może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Zdaniem Sądu niezasadny był zarzut naruszenia art. 150 § 2 O.p. przez niewskazanie na kopercie w treści adnotacji o powtórnym awizowaniu przesyłki zawierającej protokół badania ksiąg, miejsca w którym pozostawiono powtórne zawiadomienie o przesyłce. Obowiązku umieszczenia na przesyłce informacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia o przesyłce nie da wywieść się z treści art. 150 § 2 O.p. Zdaniem Sądu umieszczenie na przesyłce informacji, że została ona awizowana powtórnie oznacza, że zawiadomienie o przesyłce pozostawiono w jednym z miejsc, o których mowa w tym przepisie. |Zdaniem Sądu zamieszczenie na przesyłce informacji o powtórnym awizowaniu przesyłki bez wskazania miejsca, w którym pozostawiono awizo jest zgodne z treścią art. 150 § 2 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organ podatkowy w postępowaniu może wykorzystywać protokoły przesłuchania świadków sporządzone w postępowaniu karnym. Możliwość takiego działania wynika z art. 180 § 1 i 2 i art. 181 O.p. Zdaniem Sądu nie może to jednak prowadzić do obejścia przepisu art. 196 § 1 O.p., który umożliwia osobom bliskim w stosunku do strony odmówić składania zeznań. Skarżąca w skardze podniosła, że jednym z włączonych do akt sprawy zeznań były zeznania jej brata, K. K.. Jeżeli osoba ta rzeczywiście jest bratem Skarżącej to organ powinien był podjąć próbę przesłuchania jej w postępowaniu podatkowym uprzedzając ją o treści art. 196 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organ powinien był przesłuchać R. D. i M. J. w związku ze złożeniem przez te osoby oświadczeń dołączonych do odwołania, zawierających zastrzeżenia co do prawidłowości przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchań tych osób. W ocenie Sądu zaniechanie wyjaśnienia tych zastrzeżeń stanowiło naruszenie art. 122 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni stanowisko i zalecenie Sądu zawarte w niniejszym wyroku co do sposobu, w jaki w sprawie powinny być przeprowadzone i ocenione dowody. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.