III SA/Wa 2538/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra – Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) odrzucić skargę 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz M. G. kwotę 100 złotych (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. Stosując się do pouczenia zamieszczonego w postanowieniu Skarżąca wezwała Naczelnika US do usunięcia naruszenia prawa (pismo z 30 czerwca 2015 r.), tj. wyczerpała tryb przewidziany w art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – dalej: "p.p.s.a."). W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z 28 lipca 2015 r., Naczelnik US stwierdził, iż nie znajduje podstaw do uwzględnienia wezwania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2015 r. wniesionej na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2015 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054– dalej: ustawa o VAT) oraz art. 217 § 2 oraz 219 w zw. z art. 210 § 4 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.) oraz art. 140 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust.2 zd.1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o uznanie skargi za bezzasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika wydane zostało w związku z postępowaniem kontrolnym w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okresy rozliczeniowe od października 2014 do marca 2015. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w postaci zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, jednakże moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się tylko do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Nie ulega wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zostało wydane postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2015 r., jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej jednoznacznie opisano postępowanie, w ramach którego naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Wadliwe było zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Jak jednak wynika z akt administracyjnych sprawy, pomimo błędnego pouczenia, Skarżąca jednocześnie (tj. tego samego dnia, co wezwanie do usunięcia naruszenia prawa) wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika US. Postanowienie z dnia [...] sierpnia 2015, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego jako organ drugiej instancji, stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika US, mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W opisanej sytuacji wniesienie skargi do WSA na postanowienie Naczelnika US z dnia [...]czerwca 2015, było czynnością przedwczesną i zbędną, gdyż Skarżąca mogła i powinna wnieść do Sądu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015r. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje w tej sytuacji obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji (tak NSA w postanowieniu z dnia 23.11.2016, w sprawie sygn.. I FSK 702/15). Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś Skarżąca wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zamiast na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego. W konsekwencji wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. jako niedopuszczalna "z innych przyczyn". Ponownie na zakończenie Sąd podkreśla, że z akt sprawy podatkowej wynika, że postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2015r. zostało jednocześnie przez Skarżącą zaskarżone zażaleniem, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. W postanowieniu tym zawarł prawidłowe pouczenie o przysługiwaniu zażalenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które Skarżąca mogła wnieść i spowodować tym samym kontrolę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2015r. O zwrocie z urzędu uiszczonego wpisu od odrzuconej skargi Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.