III SA/Wa 2542/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi I. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę I. G. (zwana dalej: "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej wraz z E. Sp. z o.o. oraz z R. B. odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako byłego członka zarządu za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony poprzez system e-PUAP w dniu 24 marca 2017r. (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, k. 349 akt administracyjnych). Decyzja zawierała pouczenie o terminie i trybie wyniesienia odwołania. W dniu 14 kwietnia 2017 r. za pośrednictwem placówki pocztowej Strona nadała odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu stwierdził, że w niniejszej sprawie 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 kwietnia 2017 r., natomiast odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 14 kwietnia 2017 r., a więc z przekroczeniem ustawowego terminu. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") na skutek bezzasadnego uznania, że odwołanie jest niedopuszczalne wskutek uchybienia przez stronę terminowi do wniesienia tego odwołania, gdyż odwołanie zostało wniesione do właściwego organu po upływie 14 dni od daty doręczenia wymienionej decyzji pełnomocnikowi strony; 2. art. 152a § 1 O.p. - na skutek tego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał w/w decyzję z dnia [...] marca 2017 r. za skutecznie doręczoną w dniu 24 marca 2017 r., pomimo że ani w tym dniu ani później, aż do dnia 4 kwietnia 2017 r. nie nastąpiło udostępnienie przez organ podatkowy pisma adresatowi w formie dokumentu elektronicznego w systemie teleinformatycznym, gdyż nie przesłano adresatowi pisma kodu autoryzacyjnego koniecznego do zapoznania się z jego treścią; 3. art. 187 § 1 O.p.- na skutek zaniechania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. zebrania i rozpatrzenia całego dostępnego materiału dowodowego, w szczególności organ nie ustalił w oparciu o billingi wiadomości sms, czy w dniu 24 marca 2017 r. z platformy ePUAP został wysłany na numer telefonu pełnomocnika strony kod autoryzacyjny konieczny do zapoznania się przez adresata pisma z treścią decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że pełnomocnik strony w dniu 24 marca 2017 r. zalogował się dwukrotnie na platformie ePUAP. Po raz pierwszy o godzinie 00:03 oraz powtórnie o godzinie 15:50. W tym celu za każdym razem wprowadził jeden kod autoryzacyjny (kod umożliwiający dostęp tylko do listy przesyłek). Stwierdził, że w jego skrzynce odbiorczej znajdują się przesyłki m.in. wymieniona decyzja z dnia [...] marca 2017 r. Nie dokonał jednak odebrania tej przesyłki, co wymagałoby dokonania wyboru odbieranej przesyłki, a następnie wprowadzenia kolejnego kodu autoryzacyjnego. Z uwagi na nadmiar pracy w tamtym okresie nie był bowiem w stanie szybko zająć się sprawą, której dotyczyło pismo znajdujące się w skrzynce odbiorczej i zgodnie z przysługującym mu prawem postanowił dokonać odbioru pisma w terminie późniejszym. Z załączonego wydruku wiadomości sms przesłanych z platformy ePUAP do pełnomocnika strony na numer telefonu [...], w dniu 24 marca 2017r. przesłano do niego tylko dwa kody autoryzacyjne. Poprzedni na liście kod przesłano w dniu 13 marca 2017 r. kolejny zaś dopiero w dniu 31 marca 2017 r. Skarżąca zauważyła, że porównując listę wiadomości sms z kodami autoryzacyjnymi nadesłanych z platformy ePUAP oraz listę przesyłek ze skrzynki odbiorczej (z datami ich "odebrania") trzeba dojść do wniosku, że skoro w dniu 24 marca 2017 r. pełnomocnik otrzymał tylko dwa kody autoryzacyjne i dwukrotnie zalogował się na platformie, to otrzymał jedynie kody, które umożliwiły mu dwukrotne przejrzenie listy przesyłek w skrzynce odbiorczej (o godzinie 00:03 t o godzinie 15:50). Nie otrzymał on natomiast "drugiego" kodu autoryzacyjnego koniecznego do zapoznania się z treścią decyzji z [...] marca 2017 r. Ponieważ "drugi" kod autoryzacyjny konieczny do zapoznania się z treścią decyzji z [...] marca 2017 r. nie został przekazany pełnomocnikowi, a w konsekwencji nie został wprowadzony do systemu ePUAP, pismo znajdujące się w skrzynce odbiorczej nie dotarło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Skarżąca wskazała, że pełnomocnik zapoznał się z treścią decyzji z dnia [...] marca 2017 r. dopiero w dniu 4 kwietnia 2017 r., zaś odwołanie od w/w decyzji złożył w dniu 14 kwietnia 2017 roku. Jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Odbioru (identyfikator poświadczenia ePUAP- UPD [...]), "datą utworzenia pierwszego UPD" był dzień 20 marca 2017 r. Zdaniem Skarżącej należy zatem przyjąć, że datą doręczenia pełnomocnikowi strony w/w decyzji z dnia [...] marca 2017 r. był dzień, w którym upłynęło 14 dni od "daty utworzenia pierwszego UPD", to jest data 3 kwietnia 2017 r. Odwołanie złożone w dniu 14 kwietnia 2017 r. zostało zatem wniesione przed upływem 14 dniowego terminu do złożenia odwołania, który upływał w dniu 17 kwietnia 2017 r. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.). Takiego naruszenia przepisów w analizowanej sprawie Sąd nie dostrzegł. Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Istota sprawy sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] stwierdzającego, na podstawie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 roku nr [...]. Zgodnie z art. 228 § 1 punkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p). Treść tego przepisu, a w szczególności użyty tam zwrot "stwierdza", nakazuje przyjąć, że organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od daty doręczenia decyzji pierwszej instancji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 650/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem https://cbois.nsa.gov.pl.). W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 roku nr [...]. została doręczona pełnomocnikowi Strony poprzez system e-PUAP w dniu 24 marca 2017 r., (co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia ze skrzynki ePUAP). Tym samym, termin 14 dni na wniesienie odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 punkt 1 O.p., upłynął w dniu 7 kwietnia 2017 roku. Natomiast odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 14 kwietnia 2017 roku, a zatem po upływie wskazanego powyżej ustawowego terminu. Z kolei zdaniem Strony pismo znajdujące się w skrzynce odbiorczej nie dotarło do adresata (jej pełnomocnika) w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. Uważa ona, że doszło tym samym do błędnego wygenerowania UPD w dniu 24 marca 2017 r. wskutek prawdopodobnie nieprawidłowego działania systemu teleinformatycznego, gdyż w rzeczywistości pełnomocnik Skarżącej nie miał możliwości zapoznania się z treścią przesyłki, ani nawet nie podjął takiej próby. Dlatego też, w ocenie Skarżącej, skoro datą utworzenia pierwszego UPD był dzień 20 marca 2017 r., za datę doręczenia pełnomocnikowi Strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 roku należy uznać dzień 3 kwietnia 2017 roku, tj. dzień, w którym upłynęło 14 dni od wspomnianej daty utworzenia pierwszego UPD. Mając na względzie powyższy spór stwierdzić należy, że zgodnie z art. 144a. § 1 Ordynacji podatkowej, doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. W przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej doręczenie jest skuteczne, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma w sposób, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 3. (art. 152 § 3 i § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez opatrzenie poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym umożliwiającym identyfikację podpisującego, w sposób określony w art. 20a ust. 1 lub 2 ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który to z kolei przepis odsyła w tej kwestii, do regulacji zawartej w § 16 rozporządzenia. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: 1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; 2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że wiążący dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną jest moment opatrzenia poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, następujący bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata. W przedmiotowej sprawie w aktach administracyjnych znajduje się wydruk Urzędowego Poświadczenia Doręczenia decyzji wydanej w dniu [...] marca 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., określającego datę jej odbioru na dzień 24 marca 2017 roku a także zawierającego identyfikator przedmiotowej decyzji nadany przez organ pierwszej instancji. Tym samym, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, ten moment potwierdzenia za pomocą bezpiecznego podpisu odbioru przesyłki jest momentem doręczenia pisma pełnomocnikowi Skarżącej. Bez wpływu na taką konkluzję pozostaje podnoszona w skardze okoliczność braku możliwości rzeczywistego zapoznania się z treścią przesyłki w dacie potwierdzenia odbioru ze względu na zaniechanie wprowadzenia przez pełnomocnika kolejnego kodu autoryzacyjnego umożliwiającego mu odczytanie i zapoznanie się z treścią ww. decyzji. Zauważyć należy, że przy doręczeniu tradycyjnym podpisując zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki adresat również nie zna treści doręczanej korespondencji, jednak okoliczność ta nie może być traktowana jako powód do uznania, że do doręczenia korespondencji nie doszło. Znany jest tylko nadawca oraz wskazywany często za pomocą skrótu rodzaj doręczanego pisma. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik Skarżącej w dniu wygenerowania UPD, tj. w dniu 24 marca 2017 roku, miał pełną świadomość doręczenia mu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z której treścią mógł się także zapoznać. Następcza kwestia podjęcia przez niego działań w tym kierunku jest więc irrelewantna dla określenia samej daty doręczenia mu wspomnianej decyzji. Również podpisując przy doręczaniu tradycyjnym zwrotne poświadczenie odbioru przesyłki, analogicznie jak przy doręczaniu elektronicznym, adresat nie zna treści korespondencji ani nie ma nawet pewności co do przedmiotu doręczonej przesyłki. Co więcej, treść UPD wskazuje wyraźnie na zindywidualizowanie przesyłki poprzez umieszczenie zarówno nazwy podmiotu wystawiającego poświadczenie, nazwy adresata, jak też identyfikatora konkretnej sprawy i daty odbioru. Nie można także uznać za prawidłową postulowaną w skardze jako datę doręczenia pełnomocnikowi Strony decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dzień 3 kwietnia 2017 roku, tj. dzień, w którym upłynęło 14 dni od daty utworzenia pierwszego UPD. Otóż zarówno w przypadku złożenia awiza w skrzynce pocztowej , jak i przesłania zawiadomienia o zarejestrowaniu przesyłki w ePUAP, nie jest wymagany jakikolwiek podpis strony postępowania. Z kolei potwierdzenie odbioru za pomocą bezpiecznego podpisu, w postępowaniu elektronicznym odpowiada odbiorowi awizowanej przesyłki w urzędzie pocztowym - w jednym i drugim przypadku wymagany jest podpis adresata. Zatem w przypadku wygenerowania w dniu 24 marca 2017 roku, potwierdzenia odbioru decyzji pierwszej instancji (równoznacznego z pokwitowaniem jej odbioru) brak było podstaw dla przyjęcia jako daty doręczenia dnia, z którym upływał 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 152a § 3 O.p. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu, który dysponując urzędowym poświadczeniem doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 24 marca 2017 r. decyzji organu pierwszej instancji przyjął ww. datę doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji za początek biegu terminu wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że odwołanie wniesione 14 kwietnia 2017 roku zostało wniesione po upływie terminu do jego wniesienia. Konkluzja taka obligowała natomiast organ do wydania kontrolowanego w sprawie niniejszej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Niezasadne są w konsekwencji podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 152a § 1 Ordynacji Podatkowej. Nie ma przy tym racji strona skarżąca wywodząc, że organ naruszył wymieniony w skardze przepis art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie żebranina i rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla podjętego przez Dyrektora IAS rozstrzygnięcia, ocenione zostały wszystkie istotne dowody, w tym uwzględniające okoliczności wynikające z treści UPD. Sugerowane w skardze zaistnienie omyłki systemu polegającej na błędnym wygenerowaniu UPD nie zostało przy tym udowodnione a opisana awaria systemu nie odnosi się do okresu obejmującego etap doręczenia decyzji pierwszej instancji i nie może tym samym stanowić postawy do kwestionowania prawidłowości przyjętej przez organ odwoławczy daty odbioru decyzji pierwszoinstancyjnej. Jednocześnie należy nadmienić, że dokumenty przedstawione przez stronę jako załączniki do skargi w tym zwłaszcza zrzuty ekranu obrazują jedynie tryb doręczania przesyłek w formie elektronicznej, nie są zaś dowodami, które pozwoliłyby przyjąć, ze nie doszło do doręczenia przedmiotowej przesyłki w dniu 24 marca 2017 roku. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.