III SA/Wa 2544/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżona interpretacją, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm., dalej jako Ordynacja), Minister Finansów uznał stanowisko R. R. za nieprawidłowe odnośnie możliwości rozliczania się w 2008 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przez podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą, po przekroczeniu w trakcie roku podatkowego przychodu 150 tys. Euro. Podatnik wskazał w uzasadnieniu wniosku o interpretację, iż w dniu 7 maja 2008 r. rozpoczął działalność gospodarczą i wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Strona zwróciła się z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy jako podatnik, który rozpoczął działalność gospodarczą w roku podatkowym, może do końca roku korzystać z ryczałtu bez względu na wysokość przychodów. Zdaniem podatnika, art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym - pozwala mu na opłacanie podatku w formie ryczałtu do końca 2008 r., bez względu na wysokość przychodu. Minister Finansów, uznał stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy tracą prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej: wyłącznie samodzielnie, w wysokości przekraczającej kwotę 150.000 euro, lub wyłącznie w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności przekroczyła kwotę 150.000 euro. Skutkiem jest to, że podatnicy ci są obowiązani prowadzić właściwe księgi i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Strona, nie zgadzając się z zaprezentowaną interpretacją, wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] listopada 2008 r., nie znalazł podstaw do zmiany swojej interpretacji. Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2008 r., wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie art. 14d w związku z art. 14o § 1 Ordynacji z uwagi na doręczenie skarżącemu interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d Ordynacji. Skarżący zarzucił nadto, z "ostrożności procesowej", wydanie interpretacji z naruszeniem art. 6 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - poprzez błędna wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż podatnik który rozpoczął działalność gospodarczą w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w roku podatkowym i w trakcie tego roku przychód z działalności przekroczy kwotę 150.000 euro, nie może korzystać z tej formy opodatkowania do końca tego roku podatkowego. Zdaniem skarżącego, z treści art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że podatnik rozpoczynający działalność w roku podatkowym ma prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych do końca roku podatkowego, w którym rozpoczął działalność bez względu na wysokość przychodów. Ustawodawca expressis verbis wskazuje, że podatnicy rozpoczynający działalność w roku podatkowym mogą korzystać z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych bez żadnego ograniczenia wysokością osiągniętych przychodów. Natomiast art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należy bowiem wykładać - na gruncie sytuacji osób rozpoczynających działalność w roku podatkowym - w związku z przepisem art. 6 ust. 4 pkt 2. Skarżący powołał się na projekt zmiany ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym planowane było uchylenie art. 8 ust. 6 i 7. Skarżący wskazał, że stanowisko zawarte w Interpretacji MF z [...] września 2008 r. jest sprzeczne ze stanowiskiem Ministra Finansów – w tożsamym stanie faktycznym i prawnym - wyrażonym w interpretacji MF z dnia 29 kwietnia 2008 r. IBPBl/415-94/08/WRz/KAN-946/01/08. Dlatego, w przypadku utrzymania przez Ministra Finansów - interpretacji MF z [...] września 2008 r. nie zostaną spełnione standardy demokratycznego państwa prawa, a interpretacja przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przedstawiona przez Ministra Finansów w Interpretacji MF z [...] września 2008 r. będzie rażąco naruszać zasady demokratycznego państwa prawa (nie wspominając o sprzeczności z Interpretacją MF z 29 kwietnia 2008 r.). Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną, ponieważ, w jego ocenie interpretację wydano z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej, czyli trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji zinterpretowanego przez Sąd jako doręczenie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż Minister Finansów zachował trzymiesięczny termin do wydania interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest interpretacja art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i odpowiedź na pytanie, czy podatnik, który rozpoczął działalność gospodarczą w roku podatkowym, może do końca roku korzystać z ryczałtu, bez względu na wysokość dochodów. Zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy, podatnicy tracą prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej: 1) wyłącznie samodzielnie, w wysokości przekraczającej kwotę 150.000 euro, lub 2) wyłącznie w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności przekroczyła kwotę 150.000 euro. W ocenie Sądu, wprowadzając od 1 stycznia 2008 r. nowelizację przepisu art. 8 ustawy o ryczałcie (ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 217, poz. 1588), poprzez dodanie do tego artykułu ust. 6 - w zacytowanym powyżej brzmieniu i niezmieniając jednocześnie brzmienia przepisu art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o ryczałcie - ustawodawca doprowadził do sytuacji, w której mamy do czynienia z kolizją dwóch przepisów tego samego aktu prawnego. Z jednej bowiem strony przepis art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o ryczałcie, wyraźnie stanowi, iż podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności w roku podatkowym korzystają z opodatkowania w formie ryczałtu bez względu na wysokość przychodów, z drugiej zaś strony ten sam akt prawny, w art. 8 ust. 6, stanowi o utracie przez podatników prawa do opodatkowania w formie ryczałtu po przekroczeniu przychodów w wysokości przekraczającej 150.000 euro. W konsekwencji, zgodzić się należy ze Skarżącym, iż błędy oraz niedokładności ustawodawcy nie powinny wywoływać negatywnych skutków dla podatnika. W efekcie czego, analizując powyższe przepisy przyjąć należy, iż przepis art. 6 ust. 4 pkt 2 obejmujący swą hipotezą węższy stan faktyczny niż przepis art. 8 ust. 6 ma charakter lex specialis w stosunku do przepisu art. 8 ust. 6. W związku z czym ma pierwszeństwo zastosowania przed tym przepisem jako normą lex generali. Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej, miał prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu bez względu na wysokość osiągniętych przychodów. Innymi słowy, ograniczenie wynikające z przepisu art. 8 ust. 6 ustawy o ryczałcie nie ma zastosowania do podatników, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności w roku podatkowym." W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.