III SA/Wa 2545/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. M. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 21 lutego 2008 r. został złożony przez K. M. (określanego dalej jako "Skarżący" lub "Strona") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez wspólnika spółki komandytowej dochodów z udziałów w tej spółce podatkiem liniowym w przypadku świadczenia przez spółkę usług na podstawie umowy o zarządzanie. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej świadczącej usługi zarządcze na rzecz innych podmiotów, z którymi nie łączył i nie łączy go stosunek pracy lub spółdzielczy stosunek pracy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego przychody osiągane przez Wnioskodawcę stanowią przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176), powoływanej dalej jako "u.p.d.f.", podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym? Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał, że spółka komandytowa powołana jest do prowadzenia przedsiębiorstwa pod własną firmą pomimo, iż nie posiada osobowości prawnej. Spółka taka nie posiada statusu podatnika. Jedynie w stosunku do wspólników spółek niemających osobowości prawnej znajdują zastosowanie przepisy u.p.d.f., gdzie przychody przez nich uzyskiwane kwalifikuje się do źródeł przychodów z działalności gospodarczej, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 5b ust. 2 ustawy, który stanowi, iż w sytuacji, gdy działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy istnieje możliwość wyboru opodatkowania stawką 19% podatkiem liniowym, a pozbawieni są tej możliwości jedynie podatnicy uzyskujący przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka będzie świadczyć usługi zarządcze na rzecz innego podmiotu. Czynności takie będą więc wykonywane poprzez Spółkę, która z tego tytułu osiągnie przychód, natomiast Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce osiągnie jedynie należną część zysku wynikającą z prawa do udziału w zysku. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 9a ust. 3 u.p.d.f., gdyż nie występują przesłanki powodujące utratę prawa do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c powołanej ustawy. W opisanej sytuacji nie ma więc przeszkód do opodatkowania dochodów z działalności według 19% stawki podatku liniowego, pod warunkiem złożenia pisemnego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o wyborze tej formy opodatkowania i terminie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącego i stwierdził, iż przychody, które będą uzyskiwane przez spółkę komandytową w związku z zawartą umową o zarządzanie będą traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie winny być obowiązkowo opodatkowane za pośrednictwem płatnika. W konsekwencji wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej nie może opodatkować tak uzyskanego dochodu podatkiem liniowym według stawki 19% - która zgodnie z art. 30 c u.p.d.f. przewidziana jest wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 cyt. ustawy. Zatem przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowić będą zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, również, gdy są uzyskiwane przez spółkę osobową prawa handlowego np. komandytową. Nie ma w tym przypadku znaczenia fakt, iż spółka komandytowa jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807). Interpretację indywidualną doręczono Skarżącemu na wskazany przez niego adres w dniu 26 maja 2008 r. 3. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, pismem z dnia 5 czerwca 2008 r., wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Strony stanowisko zaprezentowane w zaskarżanej interpretacji nie znajduje uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa materialnego, pozostaje w sprzeczności z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym oraz narusza w stopniu rażącym szereg przepisów proceduralnych. Skarżący wykazał zasadnicze elementy składające się na charakterystykę rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej: – pominięcie argumentów dotyczących kwalifikacji podatkowej spółki komandytowej prowadzącej działalność w zakresie doradztwa gospodarczego; – pominięcie argumentów dotyczących kwalifikacji dochodów wspólnika spółki komandytowej prowadzącej działalność w zakresie doradztwa gospodarczego; – bezpodstawne odstąpienie od utrwalonej w doktrynie i praktyce linii interpretacyjnej dotyczącej zasad opodatkowania dochodów z udziału w spółkach osobowych prowadzących działalność w zakresie doradztwa gospodarczego. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym akcie administracyjnym. 5. Skarżący pismem z dnia 12 sierpnia 2008 r. wniósł o stwierdzenie nieważności interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. - w razie ustalenia braku podstaw do stwierdzenia nieważności wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił: a) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 8 ust. 1 oraz art. 13 pkt 9 u.p.d.f. w następstwie czego błędnie przyjęto, iż dochody wspólnika spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej (doradztwo gospodarcze) stanowią dochód z działalności wykonywanej osobiście wspólnika spółki; b) naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa Ord. pod.", w wyniku czego organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem postępowania oraz w sposób nieuprawniony zastosował niekorzystną dla Skarżącego interpretację utrwalonej linii interpretacji w tym zakresie czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organów administracji. Skarżący opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzył argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił Ministrowi Finansów pominięcie argumentów dotyczących kwalifikacji podatkowej komandytowej prowadzącej działalność w zakresie doradztwa gospodarczego. Wskazał, że przychody otrzymywane przez spółkę komandytową z tytułu świadczenia usług doradztwa gospodarczego dla innych podmiotów gospodarczych, nie są efektem czynności wykonywanych wyłącznie przez Skarżącego, lecz stanowią również efekt działań pozostałych wspólników spółki komandytowej. Podstawa dokonywania wypłat wynagrodzenia na rzecz spółki komandytowej nie jest osobiste i samodzielne wykonywanie przez Skarżącego usług doradztwa. Tym samym przychód uzyskiwany z tytułu świadczenia usług doradztwa na podstawie umowy zawartej między spółka komandytową a jej klientami, stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalność, gospodarczej. Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy pominął charakter prawny spółki komandytowej, która jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, a więc odrębnym od wspólnika podmiotem prawa oraz pominął zasady współpracy określone w umowach zawieranych z klientami tej spółki. Jego zdaniem nawet agresywnie stosowana zasada autonomii prawa podatkowego nie pozwala uznać, iż czynności podejmowane w wykonaniu umowy zawartej przez odrębnego przedsiębiorcę, którym jest spółka komandytowa mogą być przypisane jej wspólnikowi, takie stanowisko zupełnie pomija fakt, iż to spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą a nie jej wspólnik. Jednocześnie Skarżący zauważył, że Minister Finansów, naruszając stosowne przepisy o prowadzeniu postępowania dowodowego w żaden sposób nie badał jaki jest faktycznie charakter czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, co nie przeszkodziło w uznaniu, że mają one charakter zarządzania, a nie doradztwa gospodarczego. Skarżący podniósł nadto, iż organ podatkowy pominął argumenty dotyczące kwalifikacji dochodów wspólnika spółki komandytowej prowadzącej działalność w zakresie doradztwa gospodarczego. W podsumowaniu stwierdził, że to spółka komandytowa, działająca na podstawie Kodeksu Spółek Handlowych prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą a nie jej wspólnik. Spółka komandytowa nie jest podmiotem wymienionym w art. 1 u.p.d.f, zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Działalność prowadzona przez spółkę komandytową odpowiada definicji działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jednakże na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określa się na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a nie na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.f., który w tym zakresie nie ma zastosowania. Skarżący zarzucił bezpodstawne odstąpienie od utrwalonej w doktrynie i praktyce linii interpretacyjnej dotyczącej zasad opodatkowania dochodów z udziału w spółkach osobowych prowadzących działalność w zakresie doradztwa gospodarczego. Wskazał, że jest on świadomy, iż wydana dla innego podatnika interpretacja podatkowa nie jest wiążąca dla organu podatkowego. Minister Finansów w ocenie Skarżącego nie może jednak poprzestać na lakonicznym stwierdzeniu, iż inne interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach. W ocenie Skarżącego można uznać, iż z braku jakichkolwiek rozbieżności w ocenie przez organy podatkowe podobnych stanów faktycznych, tak rażąco odmienne stanowisko zaprezentowane w zaskarżanej interpretacji nie jest dopuszczalne. Wskazał, że przepisy prawne będące podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 8 ust. 1, art. 9a, art. 13 pkt 9 u.p.d.f.) nie były zmieniane od daty rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej prze spółkę komandytową, której wspólnikiem jest Skarżący. Skarżący ponadto zarzucił naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. Naruszenie zasady praworządności w zaskarżonej interpretacji polegało zdaniem Skarżącego na tym, że Minister Finansów błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, w którym nie ma ona zastosowania. Organ podatkowy błędnie uznał, iż dochody wspólnika spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą stanowią dochód z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Skarżącego brak rozważenia zasadności stanowiska zawartego w cytowanych przez niego interpretacjach, które zostały wydane na gruncie identycznego stanu faktycznego i zawierały spójną i jednoznaczną ocenę prawną stanowi rażące naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. 6. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] września 2008 r. Minister Finansów w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. 7. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd stwierdził inne niż wskazywane w skardze uchybienia prawa skutkujące wycofaniem z obrotu zaskarżonego aktu administracyjnego. Działanie takie umożliwia przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. 8. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d ustawy Ord. pod. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d ustawy Ord. pod., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j ustawy Ord. pod.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. 9. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 21 lutego 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 ustawy Ord. pod., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d ustawy Ord. pod. upłynął zatem 21 maja 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu na prawidłowy adres w dniu 26 maja 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżący. W ocenie Sądu na uchybienie trzymiesięcznemu terminowi w niniejszej sprawie nie ma wpływu podjęta uprzednia próba doręczenia przesyłki z dnia 5 maja 2008 r. gdyż z analizy druku pocztowego potwierdzenia odbioru wynika, iż przesyłka zawierająca indywidualną interpretację została wysłana pod błędny adres. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod. 10. Zgodnie z art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 22 maja 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. ), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 ustawy wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. 11. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącego, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 ustawy Ord. pod. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. 12. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d ustawy Ord. pod. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. 13. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na podstawie art. 200 p.p.s.a Sąd orzekł zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania.