III SA/Wa 2547/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. sprawy ze skargi I. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 maja 2015 r. nr IPPB5/4510-258/15-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I. z siedzibą w W. (dalej "Skarżący" lub "Fundusz") w dniu 9 lutego 2015 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym (dalej "FIZ") działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.). Na moment zaistnienia stanu faktycznego/wystąpienia zdarzenia przyszłego, będzie posiadał nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni ponad 25% udziałów w kapitale spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Cypru (dalej "CypCo"), której konstrukcja prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach, co najmniej 50% przychodów CypCo osiągniętych w roku podatkowym, może pochodzić z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Dodatkowo, co najmniej jeden rodzaj wyżej wskazanych przychodów uzyskiwanych przez CypCo może podlegać w Republice Cypru opodatkowaniu według stawki niższej o co najmniej 25% od 19% stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce. Ponadto co najmniej jeden rodzaj wyżej wskazanych przychodów uzyskiwanych przez CypCo może podlegać w Republice Cypru zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody CypCo w bieżącym roku podatkowym oraz w kolejnych latach przekroczą każdorazowo kwotę odpowiadającą 250 000 euro, przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego dany rok podatkowy. CypCo będzie zatem spełniać przesłanki pozwalające na uznanie jej za tzw. zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej "ZSK") w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updop". Jednocześnie ZSK nie będzie prowadzić tzw. rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 18 updop. Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy, podatek od dochodów ZSK uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, wynosi 19% podstawy opodatkowania. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy korzystający z podmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego Fundusz będzie zwolniony od określonego w art. 24a ust. 1 updop podatku od dochodów CypCo, będącej ZSK? 2. Czy z tytułu posiadania ponad 25% udziałów w CypCo, Fundusz będzie zobowiązany do prowadzenia dla tej spółki rejestru oraz ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 13 updop? Zdaniem Skarżącego, korzystający z podmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego FIZ, będzie zwolniony od określonego w art. 24a ust. 1 updop podatku od dochodów CypCo, będącej ZSK.  W kwestii drugiej, w ocenie Skarżącego, z tytułu posiadania ponad 25% udziałów w CypCo, będącej ZSK, FIZ nie będzie zobowiązany do prowadzenia dla tej spółki rejestru oraz ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 13 updop. Zdaniem Funduszu, jego działalność nie może w żaden sposób prowadzić do odraczania lub unikania opodatkowania, skoro - ze względu na podmiotowe zwolnienie FIZ od podatku dochodowego - takie opodatkowanie w praktyce nigdy nie występuje. Co więcej, opodatkowanie podatkiem dochodowym (a, co za tym idzie, odraczanie lub unikanie opodatkowania) w przypadku FIZ nie wystąpi bez względu na źródło dochodów, tj. dochód własny FIZ, czy dochód CypCo. Jeżeli w przypadku FIZ, odraczanie lub unikanie opodatkowania nie może wystąpić bez względu na źródło dochodów, to FIZ nie będzie miał obowiązku nie tylko zapłaty podatku od dochodu CypCo, będącej ZSK, lecz również prowadzenia ewidencji i rejestru, o których mowa w art. 24a ust. 13 updop. Prowadzenie przedmiotowej ewidencji i rejestru przez FIZ będzie bezprzedmiotowe, i to bez względu na to, czy będąca ZSK CypCo prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, czy też nie. Przede wszystkim, rzeczona ewidencja i rejestr nie będą nigdy podstawą do określenia obowiązku podatkowego od dochodów CypCo będącej ZSK, albowiem FIZ korzysta z podmiotowego zwolnienia od tego podatku. Końcowo Skarżący wskazał, że art. 24a ust. 14 updop stanowi, iż jeżeli podatnik nie udostępni ewidencji lub rejestru, albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania stosując przepisy Ordynacji podatkowej. Jeżeli nawet uznać, że FIZ powinien prowadzić rejestr oraz ewidencję dla CypCo będącej ZSK, to nieudostępnienie ich organowi na żądanie nie będzie się wiązało po jego stronie z żadną sankcją. Wynika to z bezprzedmiotowości oszacowania przez organ dochodu po stronie FIZ w takich okolicznościach, gdyż FIZ jest zwolniony od podatku dochodowego, bez względu na to, od jakiego dochodu podatek ten został obliczony. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2015 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie zastosowania zwolnienia podmiotowego, ale za nieprawidłowe w zakresie obowiązku prowadzenia rejestru spółek zagranicznych oraz ewidencji zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej. Minister Finansów stwierdził, że podmioty wymienione w art. 6 ust. 10 updop (w tym Skarżący) nie zostały zwolnione z obowiązku prowadzenia ewidencji ani rejestru, o których mowa w art. 24a ust. 13. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżając interpretację w części dotyczącej prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 13 updop, tj. w zakresie oceny stanowiska w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji nr 2. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 24a ust. 13 updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na uznaniu, że Skarżący jest obowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a updop; 2) art. 27 ust. 2a updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący jest obowiązany składać odrębne zeznanie o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi Fundusz ponowił argumentację zastosowaną we wniosku. Podał, że spójność systemu podatkowego przejawia się m.in. w konsekwentnym występowaniu sekwencji zdarzeń prowadzących do ustalenia określonych okoliczności. Wnioski płynące z zaskarżonej interpretacji taką spójność naruszają, gdyż Fundusz jest rzekomo zobowiązany gromadzić informacje, które nie przełożą się na określenie dochodu, a nawet jeżeli miałyby, to dochód ten będzie każdorazowo zwolniony z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r. (skargę wniesiono przed tą datą), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że kwestia obowiązku składnia przez Fundusz odrębnego zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 2a ustawy, nie była w ogóle przedmiotem pytania wniosku o wydanie interpretacji. W związku z tym Organ nie powinien wypowiadać się w tej kwestii. Z tego względu może być ona pominięta przez Skarżącego, jeśli uważa on, że obowiązek ten go nie dotyczy. Jakkolwiek wypowiedź Organu w kwestii nieobjętej wnioskiem stanowi naruszenie art. 14b § 1 – 3 Ordynacji podatkowej, gdyż interpretacja ma stanowić dokładne, precyzyjne odzwierciedlenie kwestii poruszonych we wniosku, to jednak ten błąd Ministra nie miał istotnego wpływu na wydaną interpretację i na sytuację prawną Funduszu. Wypowiedź Organu w tym zbędnym zakresie uznać należy za nieistniejącą. Odnośnie do kwestii obowiązków Funduszu, o których mowa w art. 24a ust. 13 updop, tj. obowiązku prowadzenia stosownego rejestru spółek oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych, należy podzielić pogląd Organu, że w aktualnym stanie prawnym nie istnieją podstawy dla zwolnienia funduszy inwestycyjnych w tych dwóch obowiązków. Sam Fundusz przyznaje w istocie, że obowiązujące obecnie przepisy ustawy traktują w tym zakresie zwolnione z opodatkowania fundusze inwestycyjne dokładnie tak sam, jak podatników innych, którzy posiadają odpowiednie udziały w zagranicznych spółkach kontrolowanych. Trudno na gruncie literalnego brzmienia art. 24a ust. 13 twierdzić, że obowiązki w nich określone nie dotyczą jakiejś grupy podatników. Przepisy te są bowiem na tyle stanowcze, jednoznaczne, bezwarunkowe, że niedopuszczalne jest odwoływanie się do ich ratio legis oraz do ich bezprzedmiotowości. Owszem, Sąd dostrzega, tak samo jak Organ, że wypełnienie obowiązku prowadzenia rejestru spółek oraz ewidencji zdarzeń gospodarczych nie może służyć celom, jakie legły u podstaw ich ustanowienia (niewątpliwie Fundusz nie płaci podatku dochodowego, bezprzedmiotowe byłoby więc szacowanie jego dochodu w celu opodatkowania), ale ta okoliczność nie ma wpływu na jednoznaczne, literalne brzmienie art. 24a ust. 13 ustawy. Uchylenie tych obowiązków wobec funduszy inwestycyjnych jest możliwe tylko wskutek wyraźnej interwencji normotwórczej Ustawodawcy. Z orzecznictwa NSA wynika, że nawet wobec nieprzydatności i bezprzedmiotowości niektórych obowiązków ustawowych dla celów, jakie Ustawodawca zamierzał osiągnąć ustanawiając te obowiązki, ich uchylenia nie można domniemywać, ich nieobowiązywania nie można wyprowadzać z celów przepisu. Przyjąć należy, że "...zwolnienie podatkowe nie wyłącza (...) generalnie objętych nim zdarzeń i podmiotów z zakresu działania ustawy podatkowej, a tylko taki zapis mógłby stanowić podstawę odstąpienia od obowiązku..." (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 4000/13). Na pytanie o obowiązywanie art. 24a ust. 13 ustawy w sytuacji opisanej we wniosku Minister nie mógł więc odpowiedzieć zgodnie z oczekiwaniem Funduszu. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy i jakie konsekwencje prawne w praktyce organów podatkowych będą wiązać się z ewentualnym niespełnieniem wspomnianych obowiązków przez poszczególne fundusze – tej kwestii nie postawiono we wniosku. Zresztą nie mogłaby być ona przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji, gdyż nie dotyczyłaby kwestii interpretacji prawa podatkowego, lecz jedynie kwestii pewnej praktyki administracji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na postawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Organ dokonał prawidłowej interpretacji prawa materialnego, zaś wspomniane uchybienie procesowe nie miało znaczenia dla wyniku sprawy.