III SA/Wa 2548/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2022 r., nr [...] ; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 75.677 zł (słownie: siedemdziesiąt pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] czerwca 2022 r. określającą T. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2016 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec A. sp. z o.o. I. sp.k. (obecnie Skarżąca) w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej protokołem, doręczonym w dniu 21 marca 2017 r. 1.3. Decyzją z [...] lutego 2020 r., NUS określił Stronie, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2016 r. w wysokości 18.052,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), zakwestionował prawo Spółki do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 16 maja 2016 r. o wartości netto 22.025.909,69 zł, VAT wg stawki 23% 5.065.959,23 zł, wystawionej przez P. sp. z o.o. sp.k. (dalej: "P. "), na rzecz T. sp. z o.o. (przekształconej w A. sp. z o.o. I. sp.k. – obecnie Skarżąca) uznając, iż Strona podjęła zamierzone działania prowadzące do nadużycia prawa, poprzez przeprowadzenie transakcji (nabycie nieruchomości i jej najem sprzedawcy w dniu zakupu), składających się na pewien całościowy mechanizm działania niemający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu na rachunek bankowy. 1.4. Od powyższej decyzji pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym wniósł na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 1.5. DIAS decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] lutego 2020 r. 1.6. Na powyższą decyzję Spółka, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2517/20 uchylił w całości zaskarżoną decyzję DIAS z [...] listopada 2020 r. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego. W szczególności nie odniosły się do wskazywanego przez Skarżącą gospodarczego celu zawartej transakcji. Organy pominęły wyjaśnienia P. zawarte w piśmie z dnia 18 kwietnia 2019 r., w którym szczegółowo wyjaśniła ona ekonomiczne powody przeprowadzenia zakwestionowanej transakcji. Sąd zauważył, że sporna faktura z 16 maja 2016 r. została przez sprzedawcę (P. ) zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży oraz ujęta i rozliczona w deklaracji VAT za maj 2016 r. A zatem podatek należny od tej transakcji został rozliczony. W ocenie Sądu to z kolei powoduje, że wydane w sprawie decyzje, choć odwołują się do klauzuli nadużycia prawa, nie zawierają w tym zakresie stosownego uzasadnienia. Brak jest bowiem argumentacji dotyczącej dwóch kluczowych przesłanek zastosowania tejże klauzuli: zasadniczego celu jakim ma być korzyść podatkowa i uzyskanie tejże korzyści. Sąd za zasadny uznał zarzut Skarżącej, zgodnie z którym DIAS nie przeanalizował dowodów dotyczących zapłaty za sporną nieruchomość, co doprowadziło do niezgodnego ze zgromadzonym materiałem dowodowym twierdzenia o braku zapłaty za nieruchomość. Sąd za przedwczesną, uznał tezę organów podatkowych, iż transakcja nabycia nieruchomości od P. , a następnie oddania jej w najem sprzedającemu została dokonana w celu obejścia prawa, z uwagi na brak analizy celu gospodarczego transakcji przedstawionego przez sprzedającego i nabywcę. Sąd wskazał ponadto, że w ramach pojęcia odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mieści się niewątpliwie sprzedaż we wszystkich jej odmianach określonych w Kodeksie cywilnym, jak i poza nim. Każdorazowe nabycie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, powoduje, że właściciel uzyskuje prawo i kompetencję do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym jak i prawnym. Wydanie nieruchomości, nie jest potrzebne dla przekazania władztwa ekonomicznego, ponieważ władztwo to uzyskuje nabywający zawierając umowę sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. 1.8. Decyzją z [...] stycznia 2022 r. DIAS uchylił w całości decyzję NUS z [...] lutego 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.9. NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] czerwca 2022 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 18.052,00 zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ uznał, że transakcja nabycia przez T. sp. z o.o. nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] składającej się z działki o nr ewidencyjnym [...] ma znamiona transakcji sztucznej, która nie miałaby racji bytu w warunkach rynkowych pomiędzy podmiotami zewnętrznymi, niepowiązanymi osobowo. Transakcja ta została wytworzona w celu osiągnięcia przez Skarżącą korzyści podatkowej, w postaci zwrotu podatku VAT zadysponowanego przez nabywcę nieruchomości w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. i jednocześnie uzyskania przez P. dokumentów uniemożliwiających dokonanie zabezpieczenia na tej nieruchomości w przypadku wykrycia nieprawidłowości przez organ podatkowy prowadzący wobec niej kontrolę. W rezultacie zawartej transakcji Skarżąca przez rok nie ponosiła kosztów związanych z nabyciem nieruchomości (pierwsze trzy raty zapłaty należności za nieruchomość zostały prawie w całości skompensowane fakturami wystawionymi przez Spółę na rzecz P. za najem tej nieruchomości), oraz przez prawie 2 lata nie ponosiła kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, gdyż refaktury za media P. zaczęła wystawiać od 22 marca 2018 r. NUS nie dał wiary wyjaśnieniom zbywcy, jak i nabywcy nieruchomości odnośnie celu gospodarczego zawartej transakcji, uznając, iż celem było osiągnięcie korzyści podatkowej przez Skarżącą, w postaci zwrotu podatku VAT i uniemożliwieniem dokonania zabezpieczenia na nieruchomości przez organ prowadzący kontrolę wobec P. . Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT zakwestionował prawo Skarżącej do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości uznając, że faktura ta dokumentuje transakcję sztuczną zawartą w celu osiągnięcia korzyści podatkowej przez podmioty powiązane. W konsekwencji NUS uznał, że rejestr zakupów był prowadzony niezgodnie z art. 109 ust. 3 w zw. z art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zakresie opisanym w decyzji. 1.10. Pismem z [...] lipca 2022 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUS. W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że transakcja nabycia przez Spółkę od P. nieruchomości miała charakter sztuczny, a Spółka uzyskała korzyść podatkową, w postaci odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie ww. nieruchomości w rozliczeniu za maj 2016 r., której przyznanie byłoby sprzeczne z celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zaś P. uzyskała korzyść w postaci uniknięcia skutków postępowania zabezpieczającego; - art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego: • błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie może układać swoich transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sposób, który w ocenie Spółki jest właściwy i najlepiej służący Jej interesom, co doprowadziło do uznania, że nabycie nieruchomości od P. miało charakter sztuczny oraz ekonomicznie nieuzasadniony, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów cel lub rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (w tym dobór kontrahentów oraz rodzaj zawieranych umów w toku działalności gospodarczej) nie powinien mieć znaczenia dla możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT, • a w rezultacie brak zastosowania polegający na uznaniu, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury, mimo że spełnione zostały przesłanki odliczenia VAT wskazane w tym przepisie, tj. Spółka, będąc podatnikiem podatku VAT, wykorzystywała nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci wynajmu, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktura nie stanowi podstawy do odliczenia VAT przez Spółkę, gdyż nabycie nieruchomości przez Spółkę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. transakcja udokumentowana fakturą miała sztuczny charakter i skutkowała uzyskaniem korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku, co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 ustawy o VAT, podczas gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa, a zarazem poprzez bezzasadne przyjęcie, że P. osiągnęła korzyść podatkową, w postaci uniknięcia skutków potencjalnego postępowania zabezpieczającego; - art. 109 ust. 3 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez uznanie rejestru zakupu Spółki za maj 2016 r. za nierzetelny i wadliwy w zakresie rozliczenia podatku VAT z faktury, podczas gdy ww. rejestr był prowadzony w sposób rzetelny i niewadliwy. 1.11. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wskazał, że sporna transakcja nabycia przez T. sp. z o.o. (przekształconej w A. sp. z o.o. I. Sp.k. – obecnie Skarżąca) nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym [...] przy ul. [...] w Warszawie miała miejsce w następujących okolicznościach: • transakcja sprzedaży została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, tj. sprzedawca nieruchomości P. była reprezentowana przez pana S.P. (ojciec) a nabywca nieruchomości T. sp. z o.o. była reprezentowana przez panią A.B. (córka), • w dniu sprzedaży nieruchomości Skarżąca nie posiadała środków do zapłaty, • zapłata należności za nieruchomość została rozłożona na raty w długiej przestrzeni czasowej (na 10 lat – ostatnia rata płatna do 23.10.2026 r.), • pierwsza rata zapłaty należności za nieruchomość została ustalona dopiero na dzień 31.12.2016 r., czyli przesunięta w czasie o ponad pół roku (zakup nieruchomości miał miejsce [...] .05.2016 r.), • w dniu zawarcia transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym [...] , tj. [...] .05.2016 r. pomiędzy stronami została zawarta umowa najmu tej nieruchomości oraz w dniu sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym[...] , tj. [...] .06.2016 r. strony podpisały aneks do ww. umowy najmu, zgodnie z którym do przedmiotu najmu dodano "nieruchomość 2", tj. działkę o numerze ewidencyjnym [...] , • pierwsza płatność za najem za okres od [...] .05.2016 r. do 31.10.2016 r. została ustalona na dzień 31.10.2016 r., czyli przesunięta w czasie o 4 miesiące, • pierwsza rata zapłaty za nieruchomość została skompensowana w całości z fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz P. za najem nabytej od tej spółki nieruchomości za listopad i grudzień 2016 r., • P. ponosiła koszty za media (gaz, prąd, energia elektryczna). Zgodnie z nadesłanymi dokumentami i wyjaśnieniami dopiero 22.03.2018 r. P. wystawiła pierwszą refakturę kosztów za media na rzecz Skarżącej (została opłacona 05.07.2018 r.), • po sprzedaży nieruchomości nie zostały zawarte nowe umowy z poprzednimi najemcami wymienionymi w załączniku do umowy najmu z [...] .05.2016 r., ani z dostawcami mediów, czyli pomimo sprzedaży nieruchomości na rzecz T. sp. z o.o. we wszystkich umowach najmu z podmiotami wymienionymi w umowie najmu z [...] .05.2016 r. oraz dostawcami mediów właścicielem nieruchomości nadal pozostawała P. , • Skarżąca dokonywała płatności należności za nieruchomość w dowolny sposób, niezgodnie z ustalonym w akcie notarialnym harmonogramem spłat. Całkowita spłata należności za nieruchomość została dokonana 22.11.2019 r., tj. 7 lat przed ustalonym terminem, • w chwili dokonania transakcji sprzedaży wobec P. prowadzone były przez Naczelnika Urzędu W. dwie kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i grudzień 2015 r., które w konsekwencji zakończyły się wynikiem pozytywnym, • transakcja sprzedaży nieruchomości przez P. na rzecz Skarżącej i jednoczesny jej najem sprzedawcy przy ustalonych harmonogramach spłat należności za nieruchomość i za najem była transakcją dokonaną tylko formalnie (na papierze), a faktycznie P. była w posiadaniu nieruchomości w sposób nieprzerywalny na dotychczasowych zasadach. DIAS podniósł, że NUS w skarżonej decyzji wskazał, iż celem biznesowym przeprowadzonej transakcji według wyjaśnień Skarżącej (w odpowiedzi na wezwania, w piśmie 11.04.2019 r.) było zwiększenie efektywności zarządzania nieruchomościami, zaś P. w odpowiedzi na wezwania, w piśmie z 18.04.2019 r. poinformowała, że sprzedaż nieruchomości do T. wynikała z wdrożenia strategii dywersyfikacji ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, poprzez oddzielenie aktywów nieruchomościowych od działalności operacyjnej prowadzonej przez spółkę P. . Wskazano także, że S.P. podczas przesłuchania 8.04.2022 r. wyjaśnił, że głównym celem P. było pozbycie się nieruchomości utrudniającej zmiany własnościowe cyt. "Pierwszy cel: kwestia sprzedaży biznesu lub rozwinięcia biznesu przez połączenie z innym podmiotem". Jak wynika z zeznań ww. świadka, pomimo prowadzonych rozmów z przedstawicielami podmiotów potencjalnie zainteresowanych nabyciem bądź połączeniem przedsiębiorstw, w konsekwencji P. nie udało się osiągnąć założonego celu czyli nie udało się sprzedać przedsiębiorstwa ani pozyskać inwestora strategicznego. W konsekwencji doszło do rozwiązania Spółki i [...] .12.2019 r. P. została wykreślona z KRS (data uprawomocnienia [...] .09.2020 r.). Zgodnie z wyjaśnieniami P. i pana P. prowadzone rozmowy z podmiotami potencjalnie zainteresowanymi nabyciem bądź połączeniem przedsiębiorstw P. rozpoczęła w 2007 r. z firmą M. z W. , rozmowy prowadziła w lipcu 2008 r. z firmą A. S.A., w styczniu 2011 r. z firmą [...] z K. , w kwietniu 2011 r. z firmą S. z K. . Z prowadzonych rozmów z tymi podmiotami wynikało, że byłyby czy mogłyby być zainteresowane nabyciem przedsiębiorstwa gdyby nie nieruchomość, która zawyża jego wartość. DIAS zwrócił uwagę, że przez okres 5 lat P. nie podjęła kroków mających na celu zbycie nieruchomości. W aktach spawy brak jest dowodów, że w okresie od 2011 r. do 2015 r. P. S.A., a w następnych latach kolejne spółki z grupy P. podejmowały rozmowy z inwestorami czy potencjalnymi nabywcami nieruchomości. Wyjątkiem jest umowa o zachowaniu poufności zawarta w dniu [...] .11.2016 r. z P. sp. z o.o. Jednakże ww. umowa jest jednym dokumentem przedstawionym przez Spółkę, nie przedstawiono innych dokumentów potwierdzających jakiekolwiek rozmowy, ustalenia, propozycje. W ocenie organu odwoławczego nie stanowi ona dowodu potwierdzającego realne poszukiwanie inwestora dla Spółki. DIAS podniósł, że P. zdecydowała się na sprzedaż nieruchomości dopiero w maju i czerwcu 2016 r. podmiotowi powiązanemu ze spółką osobą pani A.B. (mimo, że T. sp. z o. o. istniała od grudnia 2014 r., a wcześniej jej prezesem był S.P. ) i przeniesienie to mogło nastąpić w odpowiednio wcześniejszym okresie. Organ odwoławczy podkreślił, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w czasie, w którym prowadzone były wobec Spółki kontrole podatkowe. Według ustalonego stanu faktycznego przed zawarciem analizowanej transakcji nie prowadzono żadnych rozmów mających na celu znalezienie nabywcy nieruchomości, czy rozmów mających na celu pozyskanie inwestora. Celem sprzedaży było jedynie uzyskanie dokumentów potwierdzających, że nieruchomości nie należą do majątku spółki z możliwością nieprzerwanego dysponowania nieruchomościami jak właściciel, czyli zachowanie nieruchomości w podmiocie powiązanym. W ocenie DIAS potwierdzają to wyjaśnienia pana S.P. , który zeznał, że nieruchomości zostały sprzedane T. dlatego, bo cyt. "wchodziła w skład grupy i było to wydzielenie (przemieszczenie) wewnątrzgrupowe". Według informacji przekazanych przez P. w piśmie z 18.04.2019 r. ponowne rozmowy mające na celu znalezienie potencjalnych nabywców przedsiębiorstwa podjęto dopiero w listopadzie 2016 r. z firmą O. , tj. z firmą doradzającą w pozyskiwaniu inwestorów i poszukiwaniu firm do przejęcia działającą w 40 krajach. Ostatecznie rozmowy z tą firmą, zgodnie z wyjaśnieniami pana P. , zakończyły się w pierwszej połowie 2019 r. bez osiągnięcia sukcesu, czyli nie udało się znaleźć inwestora strategicznego ani nabywcy na przedsiębiorstwo. Organ odwoławczy zauważył, że w uzupełnieniu przesłuchania, pismem z 11.04.2022 r. S.P. poinformował, że były jeszcze prowadzone rozmowy w 2015 r. z prezesem A. sp. z o.o. i około połowy 2019 r. z przedstawicielami firm P. sp. z o.o. oraz F. . Świadek nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających te twierdzenia. DIAS podniósł, że przedstawiciele P. mimo posiadanej od 2007 r. wiedzy, że nieruchomość stanowi przeszkodę w pozyskaniu inwestora dla działalności spółki nie podjęli żadnych działań, które umożliwiłyby w przyszłości zrealizowanie celu gospodarczego. W konsekwencji nie tylko cel ten nie został osiągnięty, ale w ostateczności doszło do rozwiązania spółki. Organ odwoławczy zaznaczył, że podczas przesłuchania S.P. wyjaśnił, że drugi cel przeprowadzonej transakcji był czysto techniczny cyt. "Na nieruchomości można było prowadzić najem części powierzchni. Natomiast P. nie był do tego przygotowany – sprawiało kłopot P. owi pozyskiwanie najemców i ich obsługa. W związku z tym miało sens pozbycie się całej nieruchomości i obsługi najemców". W ocenie DIAS powyższe zeznanie stoi w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym i wyjaśnieniami P. złożonymi w piśmie z 18.04.2019 r., która na pytanie, czy po zawarciu umowy najmu w [...] .05.2016 r. P. zawarła nowe umowy najmu z poprzednimi najemcami wymienionymi w zał. nr 3 do tej umowy odpowiedziała, że cyt.: "Nie. Dodatkowo wyjaśniamy, że pozostawienie P. jako podmiotu odpowiedzialnego za obsługę umów najmu na rzecz końcowych usługobiorców było podyktowane tym, że najemcy mieli już wypracowaną relację z tym podmiotem, jak też operacyjnie z osobami, które z ramienia P. kontaktowały się w sprawie bieżącej obsługi najmu". Organ stwierdził, że potwierdzenia celu zawartej transakcji wskazanego przez pana P. nie można się również doszukać w wyjaśnieniach Spółki z 11.04.2019 r., W ocenie DIAS z odpowiedzi P. i Skarżącej wynika, że pomimo sprzedaży nieruchomości P. nadal była podmiotem widniejącym w umowach zawartych z najemcami jako właściciel nieruchomości, odpowiedzialnym za obsługę umów najmu na rzecz końcowych usługobiorców, ponosiła koszty obsługi tych umów, koszty związane z używaniem przedmiotu najmu, w tym ochrony, koszty konserwacji i naprawy. Jak wynika z wyjaśnień udzielonych przez P. , po sprzedaży nieruchomości nie zostały także zawarte nowe umowy z dostawcami mediów, tj. energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, c.o., ubezpieczenia budynków i ubezpieczenia całej nieruchomości i w 2016 r. P. ponosiła koszty z tego tytułu, a dopiero od 2017 r. koszty były refakturowane na nabywcę nieruchomości. DIAS zwrócił uwagę, że transakcje nieruchomościami pomiędzy P. i Skarżącą, podmiotami powiązanymi osobowo, zostały przeprowadzone w dniach, kiedy wobec P. prowadzone były kontrole, prawdopodobnie także w celu uniemożliwienia dokonania zabezpieczenia należności podatkowych na tych nieruchomościach w przypadku wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli podatkowych prowadzonych wobec sprzedawcy nieruchomości. DIAS zwrócił uwagę na zeznania S.P. , który podczas przesłuchania zeznał, m. in. "(...) my też nie chcieliśmy, aby ryzyko związane z działalnością handlową przeszło na aktywa takie jak nieruchomość". W ocenie DIAS jak słusznie zauważył NUS, przeprowadzenie transakcji sprzedaży nieruchomości na opisanych warunkach było możliwe tylko z udziałem podmiotu powiązanego, co pozwalało P. na prowadzenie działalności z wykorzystaniem tej nieruchomości na dotychczasowych zasadach, tak jakby była jej właścicielem, bez jednoczesnego narażania się na niebezpieczeństwo, m.in. w postaci dokonania zabezpieczenia przez organ podatkowy. DIAS za istotne uznał, że kontrole podatkowe prowadzone wobec P. zakończyły się wynikiem pozytywnym i skutkowały wydaniem decyzji o zabezpieczeniu na majątku. Zaznaczył, że w dniu sprzedaży nieruchomości wobec P. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził kontrole podatkowe: - wszczęta [...] .01.2016 r. w zakresie podatku VAT za listopad 2015 r., - wszczęta [...] .03.2016 r. w zakresie podatku VAT za grudzień 2015 r. W ocenie organu odwoławczego istotne jest też to, że Skarżąca w chwili zawarcia przedmiotowej transakcji nie posiadała odpowiednich środków finansowych na zapłatę należności za nieruchomość. Wobec powyższego uznał, że sprzedaż nieruchomości (przy braku dowodów potwierdzających rozmowy w zakresie przedsiębiorstwa od 2011 r. oraz w związku z brakiem konieczności pozyskania środków pieniężnych), a tym samym wykorzystywanie jej (i ponoszenie kosztów związanych z obsługą całej nieruchomości) w takim samym zakresie jak przed sprzedażą, nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia. W związku z powyższym DIAS podzielił stanowisko NUS, że transakcja związana z nabyciem analizowanej nieruchomości związana była z zapobieżeniem dokonania ewentualnego zabezpieczenia na majątku P. . Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie należności za nieruchomości zostały przez Skarżącą w całości zapłacone – ostatni przelew 22.11.2019 r., tj. 11 dni przed wykreśleniem tej spółki z Rejestru Przedsiębiorców. Organ zwrócił uwagę, że analizę okoliczności transakcji i celu, w jakim została zawarta należy dokonywać nie tylko przez pryzmat, że należność za fakturę została w ostateczności w całości uregulowana listopadzie 2019 r., ale w jaki sposób i kiedy dokonywano poszczególnych wpłat, ze szczególnym uwzględnieniem dat płatności w postaci kompensat dokonanych w 2016 r., ich częstotliwości w kolejnych latach, a przede wszystkim w konfrontacji z określonym w akcie notarialnym harmonogramem spłat należności. DIAS podniósł, że Skarżąca dokonywała płatności należności za nieruchomość w dowolny sposób, nie dotrzymując terminów określonych w harmonogramie, a dokonanie kluczowych (dużych kwot) wpłat na poczet należności za nieruchomość nastąpiło 22.10.2019 r. i 22.11.2019 r., czyli tuż przed rozwiązaniem P. i wykreśleniem jej z Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem Organu odwoławczego, faktycznym powodem spłaty należności 7 lat przed określonym terminem było rozwiązanie P. (wykreślenie Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło [...] .12.2019 r.). W ocenie DIAS nabycie nieruchomości nie miało charakteru gospodarczego. Czynność ta miała na celu stworzenie w osobach trzecich przeświadczenia, co do zbycia tej nieruchomości, generując określone skutki dla każdej z firm uczestniczących w tej strukturze biznesowej. Zobrazowane w sprawie przeniesienie własności nieruchomości pomiędzy podmiotami istniało jedynie w celu wygenerowania podatku naliczonego i w konsekwencji do uzyskania zwrotu podatku VAT dla Skarżącej, oraz uniknięciem zabezpieczenia na majątku dla podmiotów z grupy P. . DIAS za istotne w sprawie uznał, że przedmiot transakcji był cały czas w posiadaniu spółki P. kontrolowanej, zarządzanej i reprezentowanej przez S.P. – ojca A.B. (prezesa Skarżącej). Za słuszną uznał ocenę organu I instancji, zgodnie z którą Strony transakcji powiązane osobowo i kapitałowo w pełnej świadomości podjęły działania mające na celu stworzenie pozorów rynkowych transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko NUS w zakresie nadużycia przez Stronę prawa, w kontekście rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i występowania o zwrot tej różnicy jest zasadne. Reasumując DIAS uznał, że osiągnięta przez Skarżącą korzyść podatkowa, w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to wynik odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotem powiązanym osobowo a nie prowadzonej działalności gospodarczej. DIAS uznał wyjaśnienia Strony w zakresie celu gospodarczego zawartej transakcji za mało wiarygodne i pozostające w sprzeczności z poszczególnymi elementami działalności P. . Zdaniem organu odwoławczego sprzedaż nieruchomości miała na celu jedynie zapobieżenie dokonania zabezpieczenia na majątku P. . Wobec powyższego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. W ocenie DIAS, NUS zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z 16 maja 2016 r. uznając, że faktura ta dokumentuje transakcję sztuczną zawartą w celu osiągnięcia korzyści podatkowej przez podmioty powiązane. Zarzuty odwołania DIAS uznał za niezasadne. 2. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji DIAS zarzuciła naruszenie: 1) art. 127 § 1 w zw. żart. 210 § 4 w zw. 220 i 220 oraz w zw. z art. 120,121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 O.p., poprzez brak odniesienia się do argumentacji Skarżącej zawartej w uzasadnieniu wniesionego przez Spółkę odwołania, a tym samym faktyczne pozbawienie Skarżącej możliwości dwuinstancyjnego rozpoznania jej sprawy; 2) art. 187 § 1, art. 188, 191, 210 § 4 w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122 i 124 O.p., polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że transakcja nabycia przez Spółkę od P. nieruchomości gruntowej miała charakter sztuczny, a Spółka uzyskała korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku VAT z faktury z dnia 16 maja 2016 dokumentującej nabycie ww. nieruchomości w rozliczeniu za maj 2016 r. której przyznanie byłoby sprzeczne z celem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT’); 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego: • błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka nie może układać swoich transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sposób, który w ocenie Spółki jest właściwy i najlepiej służący jej interesom, co doprowadziło do uznania, że nabycie nieruchomości od P. miało charakter sztuczny oraz ekonomicznie nieuzasadniony, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisów cel lub rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (w tym dobór kontrahentów oraz rodzaj zawieranych umów w toku działalności gospodarczej) nie powinien mieć znaczenia dla możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT, • a w rezultacie brak zastosowania polegający na uznaniu, że Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z faktury, mimo że spełnione zostały przesłanki odliczenia VAT wskazane w tym przepisie, tj. Spółka, będąc podatnikiem podatku VAT, wykorzystywała nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci wynajmu. 4) art 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT w związku z art 58 § 2 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktura nie stanowi podstawy do odliczenia VAT przez Spółkę, gdyż nabycie Nieruchomości przez Spółkę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. transakcja udokumentowana Fakturą miała sztuczny charakter i skutkowała uzyskaniem korzyści majątkowej w postaci odliczenia podatku, co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 ustawy o VAT, podczas gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa, a zarazem poprzez bezzasadne przyjęcie, że P. osiągnęła korzyść podatkową w postaci uniknięcia skutków potencjalnego postępowania zabezpieczającego; 5) art. 109 ust. 3 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez uznanie rejestru zakupu Spółki za maj 2016 r. za nierzetelny i wadliwy w zakresie rozliczenia podatku VAT z faktury, podczas gdy ww. rejestr był prowadzony w sposób rzetelny i niewadliwy. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2023 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe ze względu na skierowanie przez NSA postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, które dotyczyło kwestii prawnych mających istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. 5. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2023 r. Sąd postanowił podjąć zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Przedmiotem skargi jest decyzja DIAS z [...] września 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] czerwca 2022 r. określającą Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2016 r. 6.2. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany był odnieść się do kwestii możliwości orzekania w 2022 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2016 r., z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania wskazany w art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważa, że DIAS prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za ten okres. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu w okresie od 11 grudnia 2020 r. do 22 grudnia 2021 r. w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Ponadto, jak wynika z akt sprawy, w dniu 26 lutego 2021 r. doszło równolegle do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), o czym Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona (art. 70c O.p.). W konsekwencji w dacie wydawania i doręczenia decyzji termin przedawnienia za okres nią objęty nie upłynął. Okoliczności te nie są w sprawie sporne i znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. 6.3. W dalszej kolejności podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja NUS zostały wydane w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2021 r., (sygn. akt III SA/Wa 2517/20), którym to wyrokiem Sąd uchylił decyzję DIAS z [...] listopada 2020 r. Ponownie rozpoznając sprawy organ podatkowy związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powyższym wyroku, na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Oceną taką, na mocy wskazanego wyżej przepisu, związany jest również Sąd obecnie orzekający w sprawie. Rozpoznając sprawę w tak wyznaczonych ramach przy jednoczesnym poszanowaniu oraz konieczności pełnego i faktycznego wdrożenia na gruncie prawa krajowego znaczącej dla wyniku sprawy podatkowej wykładni prawa unijnego zaprezentowanej w wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/222, Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 6.4. Przypomnieć należy, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie, czy transakcja nabycia nieruchomości przez Skarżącą od podmiotu powiązanego wypełniała przesłanki nadużycia prawa w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych, Spółka działała w warunkach nadużycia prawa – jej operacje gospodarcze służyły uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016 r. oraz zapobieżeniu dokonania zabezpieczenia na majątku podmiotu powiązanego (P. ) w związku ze wszczętymi kontrolami podatkowymi. Z kolei, w ocenie Skarżącej, zakup nieruchomości był uzasadniony gospodarczo, co Skarżąca wykazała w toku postępowania. Przede wszystkim jednak, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie wykazał, aby w wyniku transakcji Spółka uzyskała korzyść podatkową. 6.5. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c., w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek: - po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy 2006/112/WE i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) – por. pkt 74-75 wyroku. Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z dnia 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z dnia 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41). Doktrynę tę Trybunał potwierdził także w niedawnym wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 W., ECLI:EU:C:2023:430 (por. pkt 44-50). Z wyroku tego wynika w szczególności, że w pewnych warunkach zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT jest niezgodne z prawem Unii (por. pkt 50) – że należy przefiltrować treść normatywną tych przepisów przez doktrynę orzeczniczą Trybunału, o której mowa powyżej, celem stwierdzenia, czy w danym przypadku zachodzą warunki do stwierdzenia nadużycia prawa, ze stosownymi konsekwencjami prawnymi w szczególności dla prawa do odliczenia. W ocenie TSUE (pkt 44 uzasadnienia wyroku): "(...) zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41)". W sentencji przywołanego wyroku orzeczono, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa". 6.6. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe – mimo zasadniczo znajomości doktryny orzeczniczej TSUE – nie wykazały spełnienia przesłanek nadużycia prawa. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, aby Skarżąca uzyskała na skutek swojego postępowania korzyść podatkową w podatku od towarów i usług, a równocześnie nie udowodniły, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel tych transakcji. Centralne dla obu tych przesłanek (subiektywnej i obiektywnej) jest istnienie korzyści podatkowej. Co istotne, ta korzyść podatkowa ma być sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE (przesłanka obiektywna) i być zasadniczym celem operacji (przesłanka subiektywna). W konsekwencji warunkiem wstępnym uznania tych przesłanek za spełnione jest identyfikacja korzyści podatkowej. Organy wadliwie przyjęły, że uzyskaną przez Skarżącą korzyścią podatkową jest niezasadnie odliczony podatek, który wygenerował uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Prawo do odliczenia (prawo do zwrotu) jest elementem mechanizmu VAT – jego realizacja nie stanowi per se o nadużyciu prawa. Organy podatkowe nie wykazały natomiast, że zakwestionowana transakcja prowadziła do uchylenia się przez Skarżącą lub podmiot powiązany od obowiązku podatkowego albo prowadziła do zmniejszania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oraz daje możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Samo wystąpienie o taki zwrot nie przesądza o chęci uzyskania nienależnej korzyści w tym podatku. Ponadto zaskarżone decyzje nie zawierają informacji w jaki sposób miałaby powstać wymierna korzyść podatkowa skoro nie jest kwestionowane, że sprzedawca nieruchomości rozliczył podatek VAT należny z tytułu realizowanej dostawy. Takiej oceny niewątpliwie nie może zmienić argumentacja organu, że w związku z dużym podatkiem naliczonym sprzedawca (P. ) w deklaracji za maj 2016 r., ostatecznie nie wykazał podatku do wpłaty. Powyższe nie zmienia bowiem faktu, że podatek ten został rozliczony (zapłacony) przez dostawcę. Co istotne, na tę okoliczność zwracał już uwagę tutejszy Sąd w orzeczeniu z 6 września 2021 r. wskazując, że: "(...) sporna faktura z dnia 16 maja 2016 r. została przez sprzedawcę (P. ) zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży oraz ujęta i rozliczona w deklaracji podatku VAT za maj 2016 r. A zatem podatek należny od tej transakcji został rozliczony. To z kolei powoduje, że wydane w sprawie decyzje, choć odwołują się do klauzuli nadużycia prawa, nie zawierają w tym zakresie stosownego uzasadnienia. Brak jest bowiem argumentacji dotyczącej dwóch kluczowych przesłanek zastosowania tejże klauzuli: zasadniczego celu jakim ma być korzyść podatkowa i uzyskanie tejże korzyści". 6.7. W decyzjach wydanych w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy jako zasadniczy cel spornej transakcji, obok nieuprawnionego zwrotu podatku VAT wskazują dodatkowo – uniemożliwienie dokonania zabezpieczenia na nieruchomości przez organ prowadzący kontrole wobec P. . Organy zwróciły uwagę, że w chwili dokonywania transakcji sprzedaży, wobec P. prowadzone były przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dwie kontrole podatkowe, które zakończyły się wynikiem pozytywnym. Odnośnie do powyższego Sąd podziela argumentację Skarżącej, że ewentualne uniemożliwienie dokonania zabezpieczenia na nieruchomości (chęć ucieczki przed potencjalną egzekucją lub jej utrudnienie) nie stanowi korzyści podatkowej. Powyższe bowiem w żaden sposób nie wpływa na kształt zobowiązania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że stwierdzenie nadużycia prawa możliwe jest jedynie przy wykazaniu korzyści podatkowej sprzecznej z systemem VAT. Dlatego też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Z przywołanego już wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22 wynika, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT powinien zostać ukierunkowany na zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć na szkodę systemu VAT. Przepis ten nie może natomiast stać się rodzajem zastępczej represji wobec innych, nawet sprzecznych z prawem działań podmiotów gospodarczych. Próba uniknięcia egzekucji (zabezpieczenia majątku) poprzez sprzedaż nieruchomości podmiotowi powiązanemu, nawet jeżeli może być oceniana negatywnie nie oznacza, że powinna pociągać za sobą konsekwencje związane z odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca pozorowała sprzedaż nieruchomości na szkodę systemu podatku od towarów i usług i uzyskała z tego tytułu nienależne korzyści podatkowe. Jedynie na marginesie można dodatkowo zauważyć, że jak zasadnie podnosi Skarżąca, P. posiadała wielomilionowe wierzytelności w stosunku do Skarżącej w związku z transakcjami sprzedaży nieruchomości z [...] maja i [...] czerwca 2016 r. Skarżąca dokonała całościowej spłaty należności dopiero pod koniec 2019 r. Tym samym od wszczęcia postępowań kontrolnych za listopad i grudzień 2015 r. (na początku 2016 r.) organ miał trzy lata na zainicjowanie postępowań zabezpieczających i dokonania ewentualnego zabezpieczania na tych wierzytelnościach. 6.8. W dalszej kolejności należy rozważyć, jakie znaczenie dla sprawy mają wszelkie argumenty organów podatkowych sugerujące brak gospodarczego sensu operacji dokonanej przez Skarżącą. W tym kontekście DIAS wskazuje na szereg okoliczności m.in., że: - transakcja sprzedaży została zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo; - zapłata należności za nieruchomość została rozłożona na raty w długiej przestrzeni czasowej (na 10 lat – ostatnia rata płatna do 23.10.2026 r.); pierwsza rata zapłaty należności za nieruchomość została ustalona dopiero na dzień 31.12.2016 r., czyli przesunięta w czasie o ponad pół roku; w dniu zawarcia transakcji kupna – sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym [...] , tj. [...] .05.2016 r. pomiędzy stronami została zawarta umowa najmu tej nieruchomości oraz w dniu sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym [...] , tj. [...] .06.2016 r. strony podpisały aneks do ww. umowy najmu, zgodnie z którym do przedmiotu najmu dodano "nieruchomość 2", tj. działkę o numerze ewidencyjnym [...] ; pierwsza płatność za najem za okres od [...] .05.2016 r. do 31.10.2016 r. została ustalona na dzień 31.10.2016 r., czyli przesunięta w czasie o 4 miesiące; pierwsza rata zapłaty za nieruchomość została skompensowana w całości z fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz P. za najem nabytej od tej spółki nieruchomości za listopad i grudzień 2016 r.; P. ponosiła koszty za media (gaz, prąd, energia elektryczna). Zgodnie z nadesłanymi dokumentami i wyjaśnieniami dopiero 22.03.2018 r. P. wystawiła pierwszą refakturę kosztów za media na rzecz Skarżącej (została opłacona 05.07.2018 r.); po sprzedaży nieruchomości nie zostały zawarte nowe umowy z poprzednimi najemcami wymienionymi w załączniku do umowy najmu z [...] .05.2016 r., ani z dostawcami mediów, czyli pomimo sprzedaży nieruchomości we wszystkich umowach najmu z podmiotami wymienionymi w umowie najmu z [...] .05.2016 r. oraz dostawcami mediów właścicielem nieruchomości nadal pozostawała P. ; Skarżąca dokonywała płatności należności za nieruchomość w dowolny sposób, niezgodnie z ustalonym w akcie notarialnym harmonogramem spłat. Całkowita spłata należności za nieruchomość została dokonana 22.11.2019 r., tj. 7 lat przed ustalonym terminem; w chwili dokonania transakcji sprzedaży wobec P. prowadzone były przez Naczelnika Urzędu W. dwie kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i grudzień 2015 r., które w konsekwencji zakończyły się wynikiem pozytywnym; transakcja sprzedaży nieruchomości przez P. na rzecz Skarżącej i jednoczesny jej najem sprzedawcy przy ustalonych harmonogramach spłat należności za nieruchomość i za najem była transakcją dokonaną tylko formalnie, a faktycznie P. była w posiadaniu nieruchomości w sposób nieprzerywalny na dotychczasowych zasadach. DIAS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej i zeznaniom prezesa zarządu P. – S.P. co do celu gospodarczego zawartej transakcji, który miał być związany m.in. z poszukiwaniem inwestorów bądź nabywców przedsiębiorstwa, którzy wskazywali na zasadność rozdzielnia działalności operacyjnej spółki oraz tej związanej z obsługą nieruchomości. Jak argumentowała Skarżąca, potencjalni inwestorzy/nabywcy P. wskazywali na sztuczne zawyżanie wartości przedsiębiorstwa przez fakt posiadania nieruchomości. Ponadto inwestorzy ci posiadali własne nieruchomości, dlatego też sprzeczne z ich interesem byłoby dokonywanie zakupu spółki posiadającej nieruchomość i uiszczanie przez to znacząco wyższej ceny za przedsiębiorstwo posiadające taki składnik majątku, który de facto do prowadzenia działalności gospodarczej nie był ich potrzebny. DIAS zauważył, że przedstawiciele P. mimo posiadanej od 2007 r. wiedzy, że nieruchomość stanowi przeszkodę w pozyskaniu inwestora dla działalności spółki nie podjęli żadnych działań, które umożliwiłyby w przyszłości zrealizowanie celu gospodarczego. W konsekwencji nie tylko cel ten nie został osiągnięty, ale w ostateczności doszło do rozwiązania spółki. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organów, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można jednak wykluczyć, że jednym z celów sprzedaży nieruchomości do podmiotu powiązanego było zwiększenie szans na pozyskanie przez P. inwestora lub ewentualnego nabywcy przedsiębiorstwa, poprzez rozdzielenie działalności operacyjnej i związanej z obsługa nieruchomości (poprawa struktury majątku spółki). Oczywiście, zasadnie organ podnosi, że celu tego (pozyskania inwestora) nie osiągnięto. Niemniej jednak powyższe samo w sobie nie neguje tego, że taki cel mógł tej transakcji towarzyszyć. Odnośnie do zeznań S.P. , to w istocie można doszukać się w nich pewnych nieścisłości w konfrontacji z pisemnymi wyjaśnieniami stron transakcji. Nie zmienia to jednak faktu, że zeznania te potwierdzają wcześniejsze wyjaśnienia Spółki w zakresie celu gospodarczego zawartej transakcji związanej z poszukiwaniem ewentualnych inwestorów lub nabywców. Ponadto, Skarżąca przedstawiała dokumenty potwierdzające – przynajmniej co do części potencjalnych inwestorów – prowadzone w tym zakresie rozmowy, negocjacje (korespondencja e-mail, umowa o zachowaniu poufności, listy intencyjne). Na powyższe wskazywał również tutejszy Sąd w wyroku z 6 września 2021 r. Co istotne, negując cel gospodarczy wskazany przez Spółkę i nie dając wiary jej wyjaśnieniom na tę okoliczność, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego z udziałem chociażby wskazywanych przez strony transakcji inwestorów, w celu zweryfikowania twierdzeń i wyjaśnień Skarżącej. Dlatego też, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do tak daleko idących twierdzeń organów, w tym twierdzeń, że wskazywany przez Skarżącą cel gospodarczy z pewnością nie towarzyszył spornej transakcji. Jednocześnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zdaje się wynikać, że DIAS nie tyle neguje to, że rozmowy z inwestorami były prowadzone i uwidoczniły potrzebę sprzedaży nieruchomości, ile że składane w tym zakresie wyjaśnienia z całą pewności nie dowodzą o potrzebnie (konieczności) sprzedaży nieruchomości podmiotowi powiązanemu osobowo, który nie miał środków na nabycie tej nieruchomości w tym konkretnym okresie (zob. str. 39 uzasadniania decyzji DIAS). Zdaniem Sądu, w powyższej kwestii, nie jest jednak pozbawiona uzasadnienia argumentacja Skarżącej, że P. sprzedała nieruchomość do podmiotu powiązanego bowiem nie chciała wyzbyć się definitywnie majątku nieruchomego, w oparciu o który prowadziła działalność. Z kolei jej sytuacja finansowa była na tyle dobra, że nie musiała pozyskiwać środków ze sprzedaży infrastruktury. P. sprzedając nieruchomość na uzgodnionych warunkach podmiotowi powiązanemu, czyli Skarżącej, z jednej strony miała zagwarantowaną możliwość prowadzenia działalności w oparciu o sprzedany majątek (m.in. magazyny) na dotychczasowych zasadach, z drugiej strony zapewniła rozdzielenie działalności operacyjnej i związanej z obsługą nieruchomości, co z perspektywy konkluzji jakie miały wynikać z prowadzonych rozmów o zbyciu przedsiębiorstwa i pozyskaniu inwestora było kluczowe. W tym miejscu przypomnieć należy, że nie jest rolą organów podatkowych ocena ekonomicznej zasadności podejmowanych przez podatnika działań. Jak wielokrotnie wskazywał TSUE w kontekście doktryny nadużycia prawa, podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob., ex multis, wyrok w sprawie WebMindLicenses, pkt 42; postanowienie w sprawie A.T.S., pkt 40; wyrok w sprawie W., pkt 45; postanowienie z dnia 3 września 2020 r. w sprawie C-611/19 Crewprint, ECLI:EU:C:2020:674, pkt 41-42). 6.9. Przede wszystkim jednak, co w ocenie Sądu jest kluczowe, z wyroku TSUE w sprawie C-114/22 wynika, że okoliczności, w świetle których czynność prawna dotycząca transakcji podlegającej VAT może zostać uznana za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, nie pokrywają się z okolicznościami, które uzasadniają odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału tylko "całkowicie sztuczne" transakcje – rozumiane jako przeciwieństwo "rzeczywistości gospodarczej", czy też "zwykłych transakcji handlowych" – są objęte zakazem nadużycia prawa według doktryny Halifax. "Zasada zakazu nadużywania prawa prowadzi (...) do zakazania czysto sztucznych struktur, w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej" (wyrok z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 51; wyrok w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27-28; zob. także wyroki z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-653/11 Newey, ECLI:EU:C:2013:409, pkt 46; w sprawie Weald Leasing, pkt 26; w sprawie WebMinLicences, pkt 44). Trybunał wiąże doktrynę nadużycia w VAT z tą opracowaną na potrzeby podatków bezpośrednich – operującą pojęciem "całkowicie sztucznej struktury" (por. wyrok z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, ECLI:EU:C:2006:544, pkt 55). Jednak "całkowicie sztuczna struktura" to zdaniem TSUE taka tylko struktura (konstrukcja), która ma na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Zatem ponownie: warunkiem wstępnym dyskusji na temat sztuczności ukształtowania operacji gospodarczych (ich nieracjonalności, braku gospodarczego uzasadnienia itp.) istotnej dla systemu VAT jest identyfikacja korzyści podatkowej – co do której na dalszym etapie rozumowania będzie można wykazywać, że jest sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112/WE i stanowi zasadniczy cel tych operacji. To, że przedmiotem zainteresowania organów podatkowych może być taka tylko "sztuczność", która prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, jest wynikiem okazywanej przez TSUE akceptacji dla swobody kształtowania przez podmioty gospodarcze sposobu dokonywania operacji. Stąd właśnie w orzecznictwie mowa nie o "sztuczności" tout court, lecz o "całkowitej sztuczności", kwalifikowanej jako taka przez odniesienie do korzyści podatkowej. Jak wyżej przesądzono, organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca działała z zamiarem uzyskania korzyści podatkowej sprzecznej z systemem VAT. Jak już wskazywano, taką korzyścią nie jest bowiem zwrot podatku VAT z tytułu spornej transakcji, zwłaszcza, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia podatkowego. Taką korzyścią nie jest również – niezależnie od oceny takich działań – zapobieżenie dokonaniu zabezpieczenia na nieruchomości. Nawet gdyby w istocie jednym z celów przedmiotowej transakcji było uniemożliwienie dokonania zabezpieczenia na nieruchomości w związku ze wszczętymi za inne okresy rozliczeniowe kontrolami podatkowymi w stosunku do P. , nie sposób mówić tu o korzyści podatkowej na gruncie podatku VAT. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług podlega zasadom wynikającym z regulacji podatkowych i nie służy penalizacji praktyk, które mogą ewentualnie naruszać regulacje w innej dziedzinie prawa. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może pełnić funkcji swoistej sankcji, zastępczej represji za inne, nawet negatywnie oceniane działania podatników. W konsekwencji próba wykazania nadużycia prawa wyłącznie w oparciu o sztuczność operacji – bez wykazania korzyści podatkowej – musi upaść. Co istotne z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy stał na stanowisku, że sporna transakcja w ogóle nie miała miejsca albo że nieruchomość nie była wykorzystywana przez Skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych. 6.10. Reasumując zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 191 w zw. z art. 122 O.p., przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. bezpodstawne na gruncie tego materiału dowodowego uznanie, że Skarżąca osiągnęła sprzeczną z celem dyrektywy 2006/112/WE korzyść podatkową; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zarzut nadużycia prawa bez wykazania przesłanek tego nadużycia. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję NUS, z tego względu, że jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja ostateczna. Jednocześnie, wobec kompletności materiału dowodowego i braku przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, Sąd umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. 6.11. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 50.660 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a.),