III SA/Wa 2549/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi P.W. R. R.M. M.K. spółka jawna z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów wniesionych na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.W. R. R.M. M.K. spółka jawna z siedzibą w N. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia P.W. R. R.M. M.K. spółka jawna z siedzibą w N. (dalej: "Skarżąca", lub ,,Spółka"), uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w części dotyczącej zarzutu z art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), w zakresie nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i orzekł o jego niedopuszczalności, natomiast odnośnie zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie przedawnienia zobowiązania objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi utrzymał w mocy ww. postanowienie. Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego: Dyrektor Izby Celnej w W. jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na podstawie własnych tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] z dnia 16 grudnia 2011 r., obejmujących zaległości z tytułu podatku akcyzowego za okres od marca do lipca 2006 r. oraz za miesiąc wrzesień 2006 r. Jako podstawę prawną przedmiotowych tytułów wskazano decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011 r. Organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a., zawiadomieniami z dnia 19 grudnia 2011 r. Nr [...], dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierował do central banków na terenie kraju. Skutecznym było zajęcie rachunku bankowego w Spółdzielczym Banku Ogrodniczym w W. (należności zostały wyegzekwowane w całości). Odpis przedmiotowych tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu doręczono na adres Zobowiązanej w dniu 3 stycznia 2012 r. Skarżąca pismami z dnia 5 stycznia 2012r., wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W ocenie Skarżącej w obrocie prawnym brak jest decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, gdyż ww. decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r., zostały skierowane na wspólników Skarżącej, którzy nie byli uczestnikami postępowania podatkowego. Natomiast rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzjom wydano w stosunku do Spółki, tak jakby istniały w obrocie decyzje określające jej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Następnie wskazała, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze w dniu 16 grudnia 2011 r. a w dniu 22 grudnia 2011 r. dokonał czynności egzekucyjnej zajmując rachunek bankowy Skarżącej. Natomiast Skarżąca dopiero w dniu 3 stycznia 2012 r. została powiadomiona o zajęciu rachunku bankowego w Spółdzielczym Banku Ogrodniczym w W.. Dlatego też w kontekście art. 70 § 4 O.p., uznać należy, że zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego doręczono po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dlatego pomimo zastosowania środka egzekucyjnego przed końcem 2011 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 rok, nie mógł ulec przerwaniu, a egzekucja jest nieuprawniona albowiem dotyczy przedawnionego zobowiązania podatkowego. Skoro biegu przedawnienia nie przerwano skutecznie w przedmiotowej sprawie to należy stwierdzić, że zobowiązanie wskazane w tytule egzekucyjnym, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniło się w dniu 31 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. oddalił zarzuty wniesione do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia 16 grudnia 2011 r. 2. Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie wniosła o jego uchylenie. W jej ocenie organ pierwszej instancji naruszył: - art. 2, art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski poprzez naruszenie zasad państwa prawa i zasady równości, - art. 75 § 1, art. 76 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: ,,k.p.a.") poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez posiadania dowodów - dokumentów urzędowych, - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, z naruszeniem prawa do obrony, zasady jawności i oficjalności postępowania, - art.33 § 1 art. 59 § 1 pkt 1 i 2, art. 59 § 3, art.67 u.p.e.a., poprzez ich nieuwzględnienie lub niewłaściwe zastosowanie, - art. 70 § 1, art. 70 art. § 4, 70 § 6 O.p. poprzez błędną wykładnię, - art. 27 § 1 art. 29 ust.1 u.p.e.a., poprzez wystawienie tytułu wykonawczego bez prawnie określonego w drodze decyzji obowiązku i prowadzenie egzekucji pomimo brak egzekwowanego obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego w stosunku do niezobowiązanego. Skarżąca podniosła, że brak w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla Spółki jest okolicznością uniemożliwiającą podjęcie egzekucji. Stwierdziła, że pomimo, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w W., działa w podwójnej roli jako wierzyciel i organ egzekucyjny to i tak wystawiając tytuł wykonawczy w dniu 16 grudnia 2012 r. miał obowiązek zbadać czy decyzje z dnia [...] sierpnia 2011 r. nakładają obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, i wrzesień 2006 r. na Skarżącą. Z urzędu organ egzekucyjny powinien ustalić czy istnieje prawnie określony obowiązek w drodze decyzji organu podatkowego, który może w tytule wykonawczym wskazać jako egzekwowany obowiązek. Nie jest to merytoryczne badanie decyzji skierowanej do egzekucji przez wierzyciela, ale formalne sprawdzenie czy istnieje tytuł egzekucyjny na podstawie, którego można wystawić tytuł wykonawczy i wszcząć egzekucję, jak również kto może być stroną postępowania egzekucyjnego (inaczej kto jest zobowiązany do zapłaty podatku określonego decyzją organu podatkowego). Okoliczności sprawy wskazują, że organ egzekucyjny nie dopełnił ww. wymaganych prawem formalności. W rezultacie nie zauważył, że decyzje z dnia [...] sierpnia 2011 roku określają zobowiązanie w podatku akcyzowym w stosunku do wspólników Skarżącej. Dlatego nie mogą być podstawą egzekwowanego obowiązku w stosunku do Skarżącej, która jest odrębnym podmiotem prawa handlowego, ma zdolność sądową i administracyjną. Ponadto to Spółka była stroną w postępowaniu podatkowym. Dlatego tytuły wykonawcze z dania 16 grudnia 2011 roku, jako oparte na decyzjach skierowanych do Wspólników (a nie Skarżącej) nie mogą stanowić podstawy prawnej do wszczęcia egzekucji przeciwko Skarżącej, a w przypadku jej wszczęcia, egzekucja powinna być ona umorzona. Ponadto wskazała, że nie podziela poglądu organu egzekucyjnego, że dla zawieszenia biegu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania karnego skarbowego ad rem związanego z niewykonaniem zobowiązania jak również twierdzenia, że zawieszenie biegu terminów przedawnienia nie jest uzależnione od powzięcia wiedzy przez zobowiązanego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Taka wykładnia w ocenie Skarżącej jest nie do pogodzenia z konstytucyjnymi gwarancjami prawa do obrony, zasadą jawności, oficjalności i równości podmiotów wobec prawa. Nie można w państwie prawa z czynności prawnej nie zakomunikowanej do adresata wywodzić jakichkolwiek skutków prawnych wobec niej, tym bardziej tak daleko idących jak przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z treści postanowienia można wnioskować, że wszczęto postępowanie karne skarbowe in rem, albowiem nie istnieją znane Skarżącej okoliczności przekształcenia postępowania w fazę ad personam, o którym domniemany potencjalny sprawca byłby zawiadomiony. W aktach sprawy brak jest dowodów na doręczenie wezwania domniemanemu sprawcy. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2012 r.. w części dotyczącej zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i orzekł o jego niedopuszczalności, natomiast odnośnie zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie przedawnienia zobowiązania objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot tj. Dyrektor Izby Celnej w W., nie jest więc celowe i dopuszczalne, aby ten sam podmiot, przedstawił sobie swoje stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06. Następnie odnosząc się do zarzutu Skarżącej dot. nieistnienie obowiązku, z uwagi na brak w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego dla Skarżącej będących podstawą prawną wystawionych tytułów wykonawczych wskazał, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, gdyż badanie merytorycznie obowiązku objętego tytułami w postępowaniu egzekucyjnym, zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego. Ponadto podkreślił, że od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., stanowiących podstawę tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], zostały złożone odwołania, które rozpatrzy organ odwoławczy. Zdaniem organu, mając powyższe na uwadze, uznać należy, że w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku przejawiającego się w braku podstawy prawnej, z uwagi na określenie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego wspólnikom Skarżącej, a nie samej Skarżącej, zachodzi przesłanka z art. 34 § 1a u.p.e.a. Podał, że z art. 34 § 1a u.p.e.a. wynika, że wierzyciel nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2215/09). Przepis ten pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest lub była przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu jego niedopuszczalności (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 23 marca 2011 r., I SA/Op 645/10). Powołany przez Skarżącą zarzut w istocie dotyczy postępowania podatkowego, w którym to zostanie rozstrzygnięta kwestia istnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaszła jedna z przesłanek określonych w art. 34 § 1a u.p.e.a., dotycząca sytuacji, w której zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym. Dlatego też w zakresie nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi od nr [...] do nr [...] z dnia 16 grudnia 2011 r., należy uznać niedopuszczalność zgłoszonego w tej części zarzutu. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego, opartego na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podkreślił, że przedmiotem prowadzonego postępowania egzekucyjnego była zaległość z tytułu podatku akcyzowego za okres od marca do lipca 2006r. oraz za miesiąc wrzesień 2006r. Bieg terminu przedawnienia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego za ww. okres mijał – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - 31 grudnia 2011r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że postanowieniem Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres od 26 lutego 2006r. do 25 stycznia 2007 r. Zatem wydano postanowienie przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, co w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznacza, że z dniem 28 listopada 2011 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu i do chwili obecnej nie rozpoczął biegu dalej. Jednak dla rozstrzygnięcia zarzutu przedawnienia zobowiązania objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi decydujące znaczenie ma fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego wygasło na skutek zapłaty, która nastąpiła w drodze egzekucji administracyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż pobranie w egzekucji środków na poczet należnego podatku jest formą jego zapłaty, wymienioną w art. 59 § 1 pkt 1 O.p., jako przypadek skutkujący wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 września 2009r., sygn. akt II FSK 582/08). 4. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz o zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 2, art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski poprzez naruszenie zasad państwa prawa i zasady równości, - art. 75 § 1, art. 76 k.p.a. - poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez posiadania dowodów - dokumentów urzędowych, na okoliczność prowadzonego postępowania karnego skarbowego, - art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, z naruszeniem prawa do obrony, zasady jawności i oficjalności postępowania, - art.33 § 1 art. 59 § 1 pkt 1 i 2, art. 59 § 3, art.67 u.p.e.a., poprzez ich nieuwzględnienie lub niewłaściwe zastosowanie, - art. 70 § 1, art. 70 art. § 4, 70 § 6 O.p., poprzez błędną wykładnię. - art.27 § 1 art. 29 ust.1 u.p.e.a., poprzez wystawienie tytułu wykonawczego bez prawnie określonego obowiązku w drodze decyzji i prowadzenie egzekucji w stosunku do Skarżącej, pomimo braku egzekwowanego obowiązku wynikającego z decyzji organu podatkowego. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podkreśliła, że o wszczęciu postępowania skarbowego nie wiedział oficjalnie wierzyciel (brak jest w aktach ww. dokumentu), a tym bardziej strona. Wywodzenie w tych okolicznościach skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest nie do pogodzenia z zasadami państwa prawa i zasadami postępowania podatkowego, szczególnie w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. Ponadto, w ocenie Skarżącej, nie można uznać za prawnie przeprowadzoną egzekucję pobranie z konta Skarżącej pieniędzy, bez prawnie określonego obowiązku. W tych okolicznościach należy uznać pobrane z konta Skarżącej pieniądze jak nienależnie pobrany podatek co stanowi nadpłatę w tym podatku podlegającą zwrotowi. Istotne również z punktu zasadności skargi jest to, że interpretacja art. 34 § 1a u.p.e.a. dokonana przez organ odwoławczy stanowi podważenie istoty instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i praw do obrony zagwarantowanych w Konstytucji. Nie wskazano bowiem w postanowieniu na faktycznie występujące w sprawie przesłanki wymienione w tym przepisie, z uwagi na które tak postanowiono, stwierdzono tylko, że zarzuty w postępowaniu odwoławczym i egzekucyjnym są tożsame. Wskazuje to na instrumentalne zastosowanie tego przepisu. Tym samym orzeczono o niedopuszczalności wniesienia zarzutów w sposób naruszający prawo. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. 6. Skarżąca na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 7 marca 2012 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów; wyciągu z rachunku bankowego Skarżącej potwierdzającego zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego oraz postanowień Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. o stwierdzenie niedopuszczalności odwołań Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. w których organ odwoławczy stwierdził, że decyzje z dnia [...] sierpnia 2011 r. zostały skierowane do wspólników Skarżącej i to im określono zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2006 r. , nie zaś do Skarżącej, wobec której wszczęto postępowania podatkowe i która była faktycznym podatnikiem akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem). Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie . W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. 7.2. Kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012r., którym uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zarzutu z art.33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi i orzekł o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie odnośnie zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązania objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi. 7.3. Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia Sąd na wstępie stwierdza, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem sformalizowanym. Tym samym zarówno organy egzekucyjne, jak również strona (zobowiązany) mają obowiązek przestrzegać reguł wynikających z przepisów u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy. Skarżący pismem z dnia 5 stycznia 2012r. zgłosił na prowadzone postępowanie egzekucyjne zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a., podnosząc nieistnienie obowiązku podatkowego, ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla P.W. R. R.M. M.K. spółka jawna z siedzibą w N. za okres od marca do lipca 2006r. oraz za miesiąc wrzesień 2006r., gdyż decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2011r. zostały skierowane do wspólników Spółki, którzy nie byli uczestnikami postępowania podatkowego. Ponadto Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zaległości objętych wystawionymi tytułami wykonawczymi Zgodnie z art. 34 § 1 w/w ustawy zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca . W przedmiotowej sprawie zarówno wierzycielem jak i organem egzekucyjnym jest ten sam organ- Dyrektor Izby Celnej w W.. Natomiast zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a. jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W świetle powołanego art. 34 § 1a u.p.e.a., aby można było uznać, iż zarzut zgłoszony w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dopuszczalny muszą, zajść dwie alternatywne przesłanki: 1) zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym; 2) wysokość należności pieniężnej została określona lub ustalona w decyzji, od której przysługują środki zaskarżenia, a zobowiązany kwestionuje wymagalność tej należności w całości lub w części, z uwagi na jej wysokość. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż prawidłowe jest co do zasady stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. odczytywany łącznie z art. 34 § 4 u.p.e.a., pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest lub była przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu (na przykład podatkowym - jak w rozpoznawanej sprawie) był zarzut tożsamy z zarzutem egzekucyjnym. Organ egzekucyjny zobowiązany jest wówczas do wydania postanowienia "w sprawie zgłoszonych zarzutów", ale zamiast zarzut/-y ocenić merytorycznie - przez stwierdzenie ich zasadności bądź niezasadności, powinien zarzut/-y rozpatrzyć procesowo, przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu/-ów. Kwestia dotycząca braku w obrocie prawnym decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla P.W. R. R.M. M.K. spółka jawna z siedzibą w N. za poszczególne miesiące 2006r.,była przedmiotem badania w trakcie postępowania podatkowego, co potwierdzają złożone do akt niniejszej sprawy postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2012r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania, w których organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji oznaczył jako stronę ( podatnika ) wspólników spółki, i to im ( wspólnikom ) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, nie zaś Spółce, wobec której wszczęto postępowanie podatkowe i która w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.a. była faktycznym podatnikiem akcyzy. Jednakże należy podkreślić, że przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie było oddalenie zarzutu czyli merytoryczna ocena zgłoszonych zarzutów, a nie kwestia niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na podstawy stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu winien uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem zbadania przesłanek niedopuszczalności zarzutów. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej orzekając w drugiej instancji po raz pierwszy ( z pominięciem organu pierwszej instancji ) o niedopuszczalności zarzutu naruszył przepis art. 127 O.p. zawierający zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Jednakże mając na uwadze, iż zaskarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie ma charakter procesowy ( a nie merytoryczny ) przez stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. 7.4. Przechodząc do zarzutu opartego na przepisie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego należy wskazać, że organy przyjęły, iż w niniejszej sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z postanowieniem Urzędu Celnego [...] w W. wszczynającym dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres od 26 lutego 2006r. do 25 stycznia 2007r. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m. in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu orzeczenia z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest również, że orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających, iż przed upływem terminu przedawnienia Spółka została powiadomiona o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006r. W związku z powyższym zdaniem Sądu mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego brak jest podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe, a tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 7.5. Również nie można przyjąć za prawidłową argumentację organów, iż decydujące znaczenie ma fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego wygasło na skutek zapłaty, która nastąpiła w drodze egzekucji administracyjnej. Strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zarówno w ramach zgłoszonych zarzutów jak i wnosząc o jego umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazywała na brak w obrocie prawnym decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r., gdyż decyzje wymienione w tytułach wykonawczych wydane zostały w stosunku do Wspólników Spółki. Powyższe stanowisko strony skarżącej potwierdzają złożone na etapie postępowania sądowego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2012r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania. W związku z powyższym nie można przyjąć, że zapłata, która nastąpiła w drodze egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych wskazujących jako podstawę ich wystawienia decyzje określające zobowiązanie podatkowe innym podmiotom niż Skarżąca spowodowała w rezultacie wygaśniecie zobowiązania Spółki w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. a tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. 7.6. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ponownie oceny postanowienia organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 7.7. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).