III SA/Wa 2550/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Groński, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Z. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W. w trybie art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, z póżn. zm., dalej: u.p.e.a.), wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do A. sp. z o.o. i w dniu 22 czerwca 2004 r. wystawił tytuły wykonawcze - [...] za styczeń 2004 r. i [...] za luty 2004 r. w związku z nieuiszczeniem przez spółkę wykazanych w deklaracjach zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2004 r. na łączną 25.062 zł. Do deklaracji za marzec 2004 r. nie wystawiono tytułu wykonawczego, gdyż po wystawieniu upomnienia ogłoszono upadłość spółki. Tytuły wykonawcze zostały doręczone spółce w dniu 28 czerwca 2004 r. I w toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki. Do rachunku nastąpił zbieg niniejszej egzekucji administracyjnej z sądową, prowadzoną przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w W., a pismem z dnia 22 października 2004 r. K. S.A. poinformował, że rachunek spółki z tym dniem został zamknięty. Sąd Rejonowy dla m. W. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych, postanowieniem o sygn. akt [...] z dnia 28 czerwca 2004 r. ogłosił upadłość A. sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 20 stycznia 2005 r. dokonał zgłoszenia wierzytelności do masy upadłości spółki, w łącznej kwocie 26.043 zł w kategorii II. Postanowieniem sygn. akt [...] z dnia 30 listopada 2005 r. Sąd Rejonowy dla m. W. Wydział [...] Gospodarczy stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego A. sp. z o.o. Syndyk w całości wykonał plan podziałów funduszy masy upadłościowej uzyskanych ze sprzedaży rzeczy i praw obciążonych hipoteką i zastawem. Kwota uzyskana w wyniku spieniężenia majątku została rozdysponowana pomiędzy wierzycieli, których wierzytelności były zabezpieczone na zbytych rzeczach.Natomiast wierzytelności Dyrektora Izby Celnej w W. nie zostały zaspokojone. Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. zawiadomił Dyrektora Izby Celnej w W., że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi zostało umorzone z mocy prawa wobec uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika obejmującej likwidację majątku. Wraz z powyższym pismem zostały zwrócone tytuły wykonawcze. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. mając na względzie, że egzekucja z majątku A. sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, a postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o ogłoszeniu upadłości dłużnika, obejmującej likwidację majątku, w dniu 27 stycznia 2005 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, wobec Z. K. (dalej jako Skarżąca), która pełniła w spółce w tym okresie funkcję prezesa zarządu. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym, za okresy rozliczeniowe styczeń i luty 2004 r., na łączną kwotę 24.964,00 zł wraz z należnymi oprocentowaniem za zwłokę oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej, z tytułu niewykonanego zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, Skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym wykazane w deklaracjach podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, pełniła funkcję członka zarządu tej spółki, nie zaistniały więc przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącej, na podstawie art. 116ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem organu postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało prawidłowo wszczęte, gdyż tytuły wykonawcze z dnia 22 czerwca 2004 r. zostały doręczone osobom uprawnionym do odbioru pism w spółce, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Z dokumentów wynika, że utrata płynności finansowej spółki wystąpiła już w 2002 r. Zgodnie z raportem z przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. spółki, sporządzonym przez biegłego rewidenta, w porównaniu do roku 2001 przychody ogółem uległy zmniejszeniu o 49,8% natomiast koszty zmniejszono o 50,5%. Za 2001 r. spółka osiągnęła stratę w kwocie 52.252,42 zł. W obu przypadkach wynik finansowy przesądził, że wskaźniki rentowności są ujemne. Spółka w 2002 r. korzystała z kredytów bankowych, które na dzień 31 grudnia 2002r. wyniosły 1.411.700 zł. Na dzień 31 grudnia 2002 r. nieuregulowane zobowiązania kształtowały się w wysokości 5.911.879 zł. Dodatkowo w raporcie biegły rewident stwierdził, że spółka na dzień 31 grudnia 2002 r. nie dysponowała funduszami własnymi, którymi mogłaby finansować działalność gospodarczą. Finansowanie działalności firmy odbywało się przy zaangażowaniu zaciągniętych kredytów oraz nieuregulowanych zobowiązań wobec kontrahentów zewnętrznych. Zdaniem biegłego, zarząd spółki, w świetle obowiązujących przepisów zobowiązany był zwołać walne zgromadzenie wspólników celem rozważenia dalszego istnienia spółki. Z analizy bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2003 r. wynika, że w 2003 r. sytuacja finansowa spółki nie uległa poprawie. Za rok 2003 Spółka osiągnęła stratę w kwocie 115.713,45 zł, wskaźniki rentowności były ujemne, a wskaźnik rentowności brutto wyniósł 0,75%. Spółka posiadała również zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne za okres od grudnia 2003 r. do maja 2004 r. Skarżąca nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. wniosła odwołanie. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 208 § 1 przez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy wykazała, że złożyła we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce nie było prowadzone wobec braku wszczęcia tegoż postępowania wobec spółki. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach Sądu Rejonowego dla m. W., sygn. akt [...] - na okoliczność zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, iż odpowiedzialności można było się wyzbyć poprzez złożenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub złożenie wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo poprzez wykazanie braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub braku winy w niepodjęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Uwolnienie się członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe może nastąpić tylko wówczas, gdy członek zarządu miał świadomość i wolę zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz zgłoszenie to nie nastąpiło na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. Wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu następuje jedynie wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego wykaże on, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku. Podkreślił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony najpóźniej w połowie lutego 2004 r. Skoro w dniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, stan majątkowy spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadne było uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z art. 5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na Skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 120 O. p. przez działanie organu administracyjnego nie znajdujące swego oparcia w obowiązującym prawie; - naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. przez niepełne oraz błędne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - stanowiącego podstawę dla wydanej decyzji; - naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 61 § 1 k.p.a. przez błędne wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 165 § 1, 2 O.p. w sytuacji gdy zgodnie z art. 18 u.p.e.a.- powinno ono zostać wszczęte i toczyć się na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego; - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 61 § 4 k.p.a. przez nie zawiadomienie strony postępowania egzekucyjnego tj. spółki o wszczęciu postępowania egzekucyjnego; - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 ust. 4 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., pomimo ogłoszenia upadłości spółki; - naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj. art. 107 § 1 i § 2 w zw. z art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 208 O.p., przez: a) błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że Skarżąca odpowiada solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe ww. spółki, podczas gdy skarżąca wykazała, iż złożyła we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, b) prowadzenie postępowania egzekucyjnego przeciwko Skarżącej - Prezesowi Zarządu spółki tj. osobie trzeciej w rozumieniu ww. przepisów w przypadku braku wszczęcia egzekucji przeciwko spółce. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję, należy stwierdzić, że w sprawie tej jest niewątpliwe, że : – A. sp. z o.o. jest/była spółką prawa handlowego, posiadającą osobowość prawną i będącą podatnikiem podatku akcyzowego; – A. sp. z o.o. za styczeń i luty 2004 roku, ujawniając w deklaracji podatku akcyzowego należny podatek w łącznej kwocie 25.062,00 zł, nie dokonała deklarowanej wpłaty. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie tej deklaracji wystawił spółce dwa tytuły wykonawcze, jeden za styczeń, drugi za luty i wszczął wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Pierwszą czynnością było zajęcie rachunku bankowego spółki. Egzekucja była nieskuteczna, rachunek został zamknięty w dniu 22 października 2004 r. – Sąd Rejonowy dla m. W., postanowieniem z dnia 28 czerwca 2004r. ogłosił upadłość Spółki, a postanowieniem z dnia 30 listopada 2005 r. zakończył postępowanie upadłościowe, po wykonaniu przez syndyka masy upadłościowej zatwierdzonego wcześniej, planu podziału. Wierzytelność zgłoszona przez Dyrektora Izby Celnej z tytułu podatku akcyzowego nie została uwzględniona. Postanowieniem wydanym przez Komornika przy Sądzie Rejonowym w W. umorzone zostało postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce wobec prawomocnego postanowienia sądowego o jej upadłości. – Skarżąca Z. K. była jednoosobowym członkiem zarządu Spółki od 28 października 2002 r. do daty postanowienia o ogłoszeniu upadłości. – Odpowiedzialność Z. K. kształtują przepisy art.107,art.108,art. 109, art.116 i art. 118 Ordynacji podatkowej, przewidujące solidarną odpowiedzialność członka zarządu za spółkę za zobowiązania podatkowe tej spółki. Stanowią one, że jeżeli egzekucja przeciwko podatnikowi prowadzona jest na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o deklaracje podatkowe, nie jest wymagane wydanie wobec podatnika decyzji określającej zobowiązanie natomiast o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi ( art. 108 §1 pkt 3 w zw. z § 3 O.p.). Zgodnie z art.116§1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, lub też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stanowi też w § 2, że odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 109 O.p. – brak wykonania zobowiązania przez osobę trzecią, ustalonego decyzją, o której mowa w art. 108O.p., powoduje naliczanie wobec jej długu, odsetek za zwłokę. Dla niniejszej sprawy oznacza to, że: 1. zanim zostanie wszczęte postępowanie w sprawie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec podatnika (§ 2 pkt 3 art. 108 O.p.); 2. osoba trzecia może odpowiadać solidarnie z nierzetelnym podatnikiem, o ile egzekucja przeciwko niemu okazała się nieskuteczna (art. 116 § 1O.p.); 3. osoba trzecia może zwolnić się od odpowiedzialności o ile wykaże, że złożyła wniosek o upadłość we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) W sprawie tej Skarżąca dowodzi, że: - nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne bowiem tytuły wykonawcze z 22 czerwca 2004 r. doręczono osobie, która w imieniu Spółki nie była upoważniona do ich przyjęcia; - wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożyła we właściwym czasie bo w dniu 18 maja 20004 r.; - przedmiotowa wierzytelność Skarbu Państwa figurowała na liście syndyka masy upadłości, ale nie została uwzględniona. Dyrektor Izby Celnej w wydanej decyzji wykazywał, że właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości była połowa lutego 2004 r. natomiast Naczelnik Urzędu Celnego [...] jako organ pierwszej instancji, że tym czasem był rok 2002 – gi, a wynika to, jego zdaniem, z badań sprawozdań finansowych Spółki za lata 2002-2003 dokonanych przez biegłego rewidenta. Uwzględniając stan faktyczny i stan prawny, w ocenie Sądu: - Dyrektor Izby Celnej i Naczelnik Urzędu Celnego [...] nie wykazali, że doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce poprzez doręczenie tytułów wykonawczych osobie upoważnionej w spółce do odbioru korespondencji. Zauważyć należy, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 26 § 4 i § 5 u.p.e.a. następuje na podstawie tytułu wykonawczego, przez siebie wystawionego, z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W tej sprawie powinien być doręczony zobowiązanemu tytuł wykonawczy ponieważ zajęcie rachunku bankowego nie zostało wymienione w tym przepisie. Wobec tego, zdaniem Sądu, należy przesłuchać Z. K. jako stronę dla ustalenia schematu organizacyjnego spółki, stanowiska upoważnionego do odbioru korespondencji, zakresu czynności dla tego stanowiska oraz zakresu czynności osoby, która przyjęła korespondencję, zawierającą tytuły wykonawcze, a także uzyskać te dokumenty; - Dyrektor Izby Celnej nie wykazał, że czasem właściwym do zgłoszenia upadłości dla spółki była połowa lutego 2004 r., gdyż nie przeanalizował wpływu kontraktu z F. na sytuację finansową spółki. Natomiast Naczelnik Urzędu Celnego [...] dokonał próby wykazania, że już w 2002 r. spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości bowiem jak wskazywały dane bilansowe spółka już wówczas utraciła płynność finansową. Sąd przyznaje, że spółka korzystała z kredytów, które jednak bilansowo nie powiększały jej przychodów natomiast spłaty kredytów generowały koszty, czego Naczelnik w wydanej decyzji nie ujął w kategoriach ekonomicznych. Biegły umieszczając kredyty w stratach, przyjął zapewne ich kwoty globalne, pomijając, że spłaty kredytów rozłożone są w czasie. Pieniądze z kredytów powodowały, że spółka miała pieniądze z tego tytułu w obrocie. Należałoby przesłuchać Skarżącą i osobę prowadzącą księgowość, jak też prześledzić dokumenty finansowe dla ustalenia czy cele dla którego były pobierane kredyty zostały spełnione. Dyrektor Izby Celnej w następnej decyzji musi sprecyzować stanowisko - czy czasem właściwym do ogłoszenia upadłości był rok 2002 czy luty 2004 r. W zakresie ustaleń co do czasu właściwego do ogłoszenia upadłości podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt l FSK 189/06, stwierdził: "1. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd /członek zarządu/ uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. 1. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej." Niezależnie od opisanych wad postępowania, Sąd stwierdza, że wydana w dniu [...] grudnia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzja nie zawiera wyliczonych na dzień wydania decyzji odsetek za zwłokę podatku lecz zawiera określenie, że ustala "należne odsetki" co powoduje, że nie przenosi całkowitego zobowiązania podatkowego podatnika na dzień wydania decyzji na osobę trzecią, wbrew treści art. 107§ 2 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu decyzja zawiera wyliczenie odsetek od dnia powstania zaległości zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji, pomimo, że spółka jako podatnik była zobowiązana do zapłaty odsetek jedynie do daty ogłoszenia upadłości, o czym stanowi art. 92 ust.1 prawa upadłościowego i naprawczego, a więc doszło do błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisu art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu przepis ten należy interpretować w kontekście zasady subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku do odpowiedzialności tejże spółki. Dopiero bowiem decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej kształtuje jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest to odpowiedzialność solidarna wraz z osobą prawną. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.09.175.1361 ze zm): "z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości", a stosownie do art. 289 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami) po zakończeniu postępowania upadłościowego, dochodzi do likwidacji majątku spółki i następuje rozwiązanie spółki i wykreślenie jej z rejestru sądowego, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego w wyniku którego nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, ale spółka utraciła byt prawny, nie będzie ona ponosiła odpowiedzialności za nieuregulowane zaległości podatkowe, w tym za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z faktem, jak podkreślono, iż odpowiedzialność członka zarządu w stosunku do spółki ma charakter subsydiarny, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność poniosłaby sama spółka. Pogląd taki wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2009 r. w sprawie II FSK 60/08 jak i w sprawie FSK 958/08. Wobec treści cytowanych przepisów, decyzja wydana wobec Z. K. narusza prawo materialne - art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Wada ta musi być usunięta. Wobec wskazanych naruszeń Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie zastosował przepis art. 233 § 1 O.p., utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Z tych przyczyn decyzja ta została uchylona, a Dyrektor Izby Celnej ponownie zbada odwołanie Z. K. od decyzji naruszającej prawo, mając na uwadze wiążące go w trybie art. 153 p.p.s.a. wytyczne Sądu. Z tych też przyczyn skarga została uwzględniona. W ocenie Sądu wymienione naruszenia winny być ponownie przeanalizowane pod kątem brzmienia przepisów art. 107 § 2 pkt 2, 108 § 1 pkt 3, 116 § 1 pkt 1 lit. a) i 116 § 1, art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej i art. 92 prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast Sąd nie podziela zarzutu skargi co do naruszenia przez decyzje art. 146 ust.1 prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis ten stanowił, że postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu, przed ogłoszeniem jego upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Zdaniem Sądu, skoro postępowanie egzekucyjne wszczęte przeciwko upadłemu ulega zawieszeniu z mocy prawa to znaczy, że dla bytu art. 108 § 2 pkt 3 O.p. pozostaje prawidłowo wszczętym postępowaniem. Zawieszenie postępowania nie niweczy jego wszczęcia. Podstawą uchylenia decyzji jest przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdzono, że decyzja nie może być wykonana zaś o kosztach orzeczono na podstawi art. 200 p.p.s.a.