III SA/Wa 2551/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2025 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. J. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik ") upoważnieniem z 2 maja 2023 r. wszczął wobec Pana P. J. (dalej "Strona" lub "Skarżący") kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Kontrolę zakończono wynikiem kontroli z 21 sierpnia 2024 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony 2 września 2024 r. Ww. kontrola celno-skarbowa postanowieniem z [...] października 2024 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. Naczelnik decyzją z [...] kwietnia 2025 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. w kwocie 119.525 zł. W uzasadnieniu stwierdził nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodów o kwotę 422.250 zł w związku z nieuwzględnieniem przez Stronę w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2019 r. w pozycji "podstawa obliczenia podatku" przychodów z tytułu wynagrodzenia uzyskanego w kraju. Powodem było uznanie przez Stronę ww. kwoty jako dochody osiągnięte za granicą. Naczelnik ustalił, że Skarżący otrzymał w 2019 r. od podmiotu maltańskiego F. środki pieniężne w kwocie 411.250 zł. Dochody te dotyczyły wynagrodzenia Strony z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Radzie Zarządzającej Dyrektorów (the Governing Board of Direktors) maltańskiej spółki F. także, że 21 czerwca 2018 r. F. przystąpiła do I. sp. z o.o. sp. k. jako komplementariusz Spółki oraz objęła 94% udziału w zyskach. F. posiadała kapitał w wysokości jedynie [...] euro oraz uzyskała przychody wyłącznie z udziału w zyskach I. sp. z o.o. sp. k. Nie zatrudniała pracowników i nie wykazywała innych przychodów. Ponadto udziały Strony w zyskach I.sp. z o.o. sp. k. zostały zmniejszone z 44% do 2%. Naczelnik zauważył także, że wpłaty tytułem "pensja dyrektora" jakie Skarżący otrzymywał w 2019 r. od F. z konta bankowego prowadzonego w Polsce następowało w transzach, najczęściej w krótkich odstępach czasu (1-3 dni) od wpłaty przez I. sp. z o.o. sp.k. na rachunek F. "zaliczek na poczet zysku". Tym samym źródłem środków na wypłatę Stronie wynagrodzenia był strumień pieniądza pochodzący z polskiej spółki komandytowej. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających działalność F. w przedmiocie rozwijania sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Nie przedstawił także żadnych dowodów na wykonywanie czynności zarządczych lub jakichkolwiek innych czynności w ramach pełnienia funkcji dyrektora w F. Naczelnik stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżący nie sprawował funkcji zarządczej, a jedynie pozorował realizację tych czynności w F. Źródłem środków na wypłatę Stronie wynagrodzenia ze spółki maltańskiej był strumień pieniądza pochodzący z polskiej spółki komandytowej. W jego ocenie wynagrodzenie jakie Strona otrzymała w 2019 r. dotyczyło czynności wykonywanych w I. sp. z o.o. sp.k. Zatem kwoty jakie Skarżący uzyskał w 2019 r. od F. należy uznać za przychody uzyskane w kraju i opodatkować według stawki o kreślonej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") za 2019 r. Według organu na gruncie prawa krajowego środki pieniężne otrzymane na rachunek bankowy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście i podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Strona w odwołaniu z 22 kwietnia 2025 r., wnosząc o uchylenie w całości ww. decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zawarła m.in. wniosek w trybie art. 213 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: "O.p.") o uzupełnienie rozstrzygnięcia poprzez wyjaśnienie okoliczności faktycznej. Naczelnik postanowieniem z [...] czerwca 2025 r. odmówił uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji z [...] kwietnia 2025 r. w żądanym zakresie. Strona nie wniosła zażalenia na to postanowienie. Skarżący w odwołaniu z 22 kwietnia 2025 r., złożonym 12 czerwca 2025 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 191 i art. 192 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodów, co do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, a które stanowiły bezpośrednią przyczynę odmowy przeprowadzenia dowodu istotnego dla sprawy; - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z naruszeniem art. 188 oraz poprzez nieustalenie prawa obcego w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a także naruszenie art. 120 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niespójne uzasadnienie sposobu zakwalifikowania prawnego wypłaconego świadczenia, a tym samym naruszenie art. 124 O.p.; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego odnośnie podstawy prawnej zmiany kwalifikacji prawnej przedmiotowego świadczenia, a tym samym naruszenie art. 124 O.p.; - naruszenie art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie kosztów uzyskania przychodów niezgodnie z tym przepisem, a także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez odstąpienie od uzasadnienia w tym zakresie pomimo wyraźnego żądania strony; - nieważność wobec wydania jej bez wszczęcia kontroli celno-skarbowej, z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 62 ust. 8 pkt 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej; - że kontrola i postępowanie dowodowe było jedynie pozorowane w celu wydania rozstrzygnięcia z góry zaplanowanego, co narusza nie tylko art. 124 oraz art. 122 w związku z art. 189 § 1 Op, ale tak samo narusza art. 41 ust. 2 lit. c Karty praw podstawowych UE. Zarazem całkowita i istotna zmiana oceny prawnej stanu faktycznego nastąpiła bez umożliwienia stronie kolejnego wypowiedzenia się i złożenia wniosków dowodowych w trybie art. 200 § 1 O.p.; - prowadzenie postępowania w języku obcym, tj. naruszenie art. 4 ustawy o języku polskim w związku z art. 120 O.p. oraz art. 41 ust. 2 lit. a i b Karty praw podstawowych UE poprzez nieudostępnienie w ten sposób akt sprawy w języku polskim stronie, w wyniku czego Strona nie mogła skutecznie przedłożyć wyjaśnień w trybie art. 200 § 1 O.p.; - naruszenie art. 122 i art. 191 O.p., a także rażące naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i przyjęcie stanu faktycznego bez żadnych dowodów, co doprowadziło do nieważności decyzji w związku z wydaniem jej po upływie okresu przedawnienia; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się do twierdzeń uznawanych przez Stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy. Ponadto w odwołaniu została zawarta skarga na niewydanie dokumentu oraz wniosek o wyjaśnienie decyzji i o kopie dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor") decyzją z dnia [...] października 2025 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 118.965 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia mając na uwadze kwestię sporną w sprawie dotyczącą kwalifikacji na gruncie u.p.d.o.f. dochodu w wysokości 411.250 zł uzyskanego w 2019 r. przez Stronę od maltańskiej spółki F., podzielił ustalenia organu pierwszej instancji z których wynikało, że: 1) Skarżący w 2019 r. był polskim rezydentem podatkowym, 2) w 2019 r. posiadał stałe miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych na terenie RP, 3) w 2018 r. F. została wspólnikiem (komplementariuszem) polskiego podmiotu I. sp. z o.o. sp.k., 4) I. sp. z o.o. sp.k. dokonała w 2019 roku wpłat na rzecz F. tytułem "zaliczek na poczet zysku" w łącznej kwocie 1.062.700,07 zł, 5) w 2019 r. F. dokonała przelewów na rachunek bankowy Strony w łącznej kwocie 411.250 zł tytułem "pensja dyrektora". Skarżący nie zanegował powyższego faktu. Strona powyższą kwotę wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-36 jako dochody osiągnięte za granicą; 6) przelewy ww. środków pieniężnych na rachunek bankowy Strony następowały w odstępach 1-3 dni od otrzymania przez F. należności od I. sp. z o.o. sp. k i były dokonywane z rachunku bankowego należącego do F. prowadzonego przez instytucję finansową na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 7) Skarżący, oprócz Uchwały wspólników F. z 1 sierpnia 2018 r., nie przedłożył żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonywanie zadań w ramach pełnionej funkcji dyrektora w spółce maltańskiej. Strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji potwierdzającej rodzaj, zakres czynności za które otrzymała wynagrodzenie od spółki maltańskiej. W wiadomości email z 1 września 2023 roku Strona wyjaśniła, że jego obowiązkiem w spółce F. było sprawowanie operacyjnych funkcji zarządczych i administracyjnych związanych z rolą F. jako komplementariusza w I. sp. z o.o. sp. k.; 8) uchwała wspólników F. z 1 sierpnia 2018 r. wskazuje, że ustanowiona Rada Zarządzająca Dyrektorów będzie odpowiedzialna za prowadzenie spraw bieżących i administracyjnych spółki w Polsce. Powierzono sprawowanie funkcji zarządczych i administracyjnych wynikających z uczestnictwa Spółki w spółce I. sp. z o.o. sp.k jako komplementariusz; 9) Skarżący nie wykazał zapłaconego podatku na Malcie od otrzymanych środków pieniężnych. Dyrektor wskazał również, że Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie jakie były faktycznie wykonane w 2019 r. czynności przez Stronę w związku z funkcją dyrektora w F. za które otrzymał wynagrodzenie. Skarżący uznał, że nie ma to znaczenia dla przedmiotu kontroli. Przy piśmie z 7 lutego 2024 r. wyjaśnił, że F. rozwijała sprzedaż produktów ubezpieczeniowych i prowadziła zaawansowane rozmowy w Estonii, Hiszpani, Szwecji, Austrii. Na tę okoliczność nie została przedłożona żadna dokumentacja. Ponadto Strona oraz świadek R. B. odmówili przeprowadzenia dowodu z przesłuchania. Z kolei kontrolerom podatkowym maltańskiej administracji podatkowej, pomimo różnych prób, nie udało się nawiązać kontaktu z F. W wyniku braku dostarczenia wnioskowanych informacji przez spółkę, władze maltańskie podejmują niezbędne środki w celu nałożenia kar. Ponadto maltański rejestr handlowy został należycie poinformowany o tej sytuacji i podejmuje w związku z tym niezbędne działania. Dyrektor wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący oprócz uchwały wspólników spółki z 1 sierpnia 2018 r., wskazującej, że był członkiem organu Spółki "B." nie przedstawił innej dokumentacji pozwalającej na ocenę prawidłowości jego stanowiska zgodnie z którym wynagrodzenie to jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 16 umowy podpisanej 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256, z późn. zm., dalej: "UPO"), w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. Ponadto nie udokumentował rzeczywistego udziału w podejmowaniu jako członek organu F. stosownych uchwał, decyzji, postanowień tego organu, co pozwoliłoby uznać, że otrzymane wynagrodzenie mieści się w dyspozycji art. 16 UPO. Wyjaśnił jedynie, że sprawował operacyjne funkcje zarządcze i administracyjne związane z rolą F. jako komplementariusza w I. sp. z o.o. sp.k. Nie były to zatem zadania zarządcze, nadzorcze sprawowane w spółce F.. Zatem zakres wykonywanych przez Stronę zadań, za które otrzymał wynagrodzenie nie dotyczyły zarządzania spółką maltańską. Według organu odwoławczego Skarżący nie wykazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 16 UPO. Strona nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej rzeczywisty udział w podejmowaniu, jako dyrektor Rady Zarządzającej stosownych uchwał, decyzji, postanowień tego organu. Zaś informacje przekazane przy piśmie z 29 września 2023 r., że zakres uprawnień i obowiązków osoby pełniącej funkcję dyrektora jest określony przez prawo maltańskie, a zakres obowiązków dyrektora zgodnie z prawem maltańskim jest porównywalny z zakresem obowiązków członka zarządu polskiej spółki kapitałowej, są zdecydowanie niewystarczające do oceny faktycznie pełnionych przez Stronę czynności w zakresie nadzoru nad zarządzaniem F.. Organ drugiej instancji za istotne uznał, iż z uchwały wspólników spółki z 1 sierpnia 2018 r. wynika, że istotą zadań Strony nie było zarządzanie spółką maltańską. Natomiast z wyjaśnień Skarżącego wynika, że w F. wykonywał operacyjne funkcje zarządcze i administracyjne związane z rolą F. jako komplementariusza w I. sp. z o.o. sp.k. Zaś Uchwała wspólników Spółki z 1 sierpnia 2018 r. wskazuje, że Rada Zarządzająca Dyrektorów będzie odpowiedzialna za prowadzenie spraw bieżących i administracyjnych spółki w Polsce. Zatem tylko wynagrodzenie za czynności związane z nadzorem i zarządzaniem spółką maltańską mogą być objęte zakresem art. 16 UPO. Skarżący żadnym dokumentem nie potwierdził faktycznie wykonanych czynności, za które otrzymał wynagrodzenie od maltańskiej spółki. W szczególności nie udowodnił, że wynagrodzenie to jest zwolnione z opodatkowania w związku z art. 16 UPO. Strona nie wykazała swojego rzeczywistego udziału w podejmowaniu uchwał, decyzji, postanowień jako członek "board of directors". Strona nie wykazała także, że z tytułu wykonywanych zadań w spółce maltańskiej ponosiła odpowiedzialność. Zaś samo mianowanie Skarżącego do rady dyrektorów Rady Zarządzającej nie świadczy jeszcze o uzyskaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO. Skarżący nie wykazał, że wykonywał czynności zarządcze ani nadzorcze w spółce maltańskiej. Dyrektor zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji dołożył starań by dokładnie wyjaśnić sprawę. W tym celu wystosował do Skarżącego liczne wezwanie (pismo z 26 lipca 2023 r., karta akt nr 118-120, z 24 sierpnia 2023 r., karta akt nr 166-168, z 18 września 2023 r., karta akt nr 208-210, z 17 listopada 2023 r., karta akt nr 232-234, z 11 marca 2024 r., karta akt nr 331-334, z 29 października 2024 r., karta akt nr 385-387) oraz zapytanie do maltańskiej administracji podatkowej. Ponadto Naczelnik podjął próbę przesłuchania Skarżącego oraz wspólnika R. B. Wyżej wymienieni nie wyrazili zgody na przesłuchanie. Według organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że wynagrodzenie jakie otrzymał Skarżący od maltańskiej spółki nie można uznać za wynagrodzenie za pełnienie stanowiska członka zarządu (lub podobnego), o którym mowa w art. 16 UPO. Zgromadzona dokumentacja prowadzi do wniosku, że Strona wprawdzie mogła pełnić funkcję "dyrektora", jednakże nie jest to jednoznaczne z członkostwem w takim organie jakim jest the board of directors (rada dyrektorów) lub innym podobnym organie Spółki (w rozumieniu art. 16 UPO). W przypadku wykonywania jakichkolwiek czynności w spółce maltańskiej, polegających na nadzorze i zarządzaniu tą spółką, Strona powinna dysponować odpowiednią dokumentacją i przedłożyć ją na wezwanie organu podatkowego. Wobec powyższego otrzymane środki pieniężne przez Stronę nie stanowią wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na terytorium Polski. Tym samym nie znajduje zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 lit a) i b) Umowy w sytuacji, gdy brak jest podstaw do uznania otrzymanych środków pieniężnych za dochód, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Ponadto organ drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika zgodnie z którym wynagrodzenie Strony należy zakwalifikować jako wynagrodzenie z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., z uwagi na to, że wynagrodzenie to dotyczyło czynności wykonywanych w I. sp. z o.o. sp.k. Zaznaczył przy tym, że pkt 7 art. 13 u.p.d.o.f. nie obejmuje swoim zakresem przychodów wspólników osobowych spółek handlowych, lecz przychody otrzymywane przez osoby będące członkami organów osób prawnych. Zdaniem Dyrektora w realiach niniejszej sprawy należy uznać, że funkcje, które Skarżący wykonywał spełniają definicję z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Zapisy uchwały z 1 sierpnia 2018 r. wskazują, że Skarżący był zobowiązywany do prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonego efektu. Jest to zatem wynagrodzenie uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Skarżący jako dyrektor maltańskiej spółki świadczył usługi zarządcze na rzecz I. sp. z o.o. sp.k., tj. był osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw bieżących i administracyjnych polskiej spółki komandytowej, osobą prowadzącą działania operacyjne tej spółki. Sprawowanie operacyjnych funkcji zarządczych i administracyjnych (jak Skarżący wyjaśnił w emailu z 1 września 2023 r.) można uznać za czynności o charakterze samodzielnym, menażerskim a zatem za czynności określone w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Wskazał przy tym, że dokonana zmiana kwalifikacji uzyskanego przychodu (z przychodu zakwalifikowanego przez Naczelnika do pkt 7 art. 13 u.p.d.o.f. do przychodu z pkt 9 tego artykułu przez Dyrektora IAS) nie narusza przepisu art. 234 O.p. Bowiem zarówno przychód, o którym mowa w pkt 7 jak i w pkt 9 art. 13 u.p.d.o.f., stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście i na gruncie u.p.d.o.f. opodatkowanie tych dwóch rodzajów źródeł przychodu jest analogiczne. Jednocześnie Dyrektor uznał, że z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy uznany został przez organ odwoławczy za wystarczający do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Dyrektor uznał również, że zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymagania stawiane przez przepis art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p. Jednocześnie za niezasadne uznał pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu, za słuszny uznając jedynie zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. (wskazał w tym względzie, że koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście zostały uwzględnione przez Dyrektora w niniejszej decyzji). Strona w złożonej skardze z dnia 3 listopada 2025 r., wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora z dnia [...] października 2025 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, ze względu na naruszenia prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, zarzuciła jej naruszenie: - art. 122 O.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez ustalenia stanu faktycznego, co nastąpiło w wyniku zaniechania doręczenia spółce maltańskiej w trybie art. 151a i art. 144 § 1a O.p. wezwania do wydania dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego pomimo wniosków dowodowych strony i wyjaśnień strony w tym zakresie; - art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego strony na okoliczności istotne w sprawie, których organ w ogóle nie ustalił, uzasadnioną trzema fikcyjnymi argumentami, co doprowadziło do nieprawidłowości i co zarazem narusza art. 41 ust. 2 lit. a Karty praw podstawowych UE. Ustaleniu stanu faktycznego i wpłynęło istotnie na treść rozstrzygnięcia w sprawie; - wyrażonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności, poprzez dokonanie przez organ II instancji w zakresie istotnym odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, niż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, oraz zmianę na etapie II instancji podstawy materialnoprawnej rozstrzygania, co pozbawiło stronę możliwości odwołania się od tych nowych ustaleń i doprowadziło do naruszenia zakazu reformationis in peius. A i tak ustalenia organu II instancji nie wynikają z dowodów zgromadzonych w sprawie, a obliczenia dotyczące podstawy opodatkowania są niezgodne z prawem materialnym; - art. 10 ust. 1 pkt 2, 3, 9 u.p.d.o.f., jak również naruszenie art. 13 pkt 8 i art. 20 ust. 1 i art. 30c tej ustawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wynagrodzenie za realizację uprawnień komplementariusza stanowi wynagrodzenie z kontraktu menadżerskiego, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy, podczas gdy może stanowić przychód z umowy zlecenia, z tzw. innych źródeł, a nawet z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy; - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia treści prawa obcego, co miało wpływ na rozstrzygnięcie; - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia stron i treści umowy rzekomo zawartej przez mojego mandanta, co miało wpływ na rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem jest decyzja Dyrektora uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 118.965 zł. Spór w sprawie ma związek z tym, że Skarżący nie uwzględnił (jako przychodu) kwoty 422.250 zł w zeznaniu PIT-35, uznając, że ww. kwota stanowi osiągnięty przez Niego dochód za granicą, który był zwolniony z opodatkowania w Polsce z uwagi na przepis art. 16 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm. – dalej "UPO"). Skarżący w toku całego postępowania podatkowego wskazywał, że realizował czynności Dyrektora Rady Zarządzającej w Spółce F. z siedzibą na Malcie i jego obowiązkiem było sprawowanie operacyjnych funkcji zarządczych i administracyjnych związanych z rolą tej maltańskiej spółki jako komplementariusza w polskiej spółce I. sp. o.o. sp.k. Organy obu instancji zakwestionowały kwalifikację osiągniętego przez Skarżącego dochodu jako zwolnionego, przy czym organ pierwszej instancji uznał, że otrzymywane przez Skarżącego w 2019 r. wynagrodzenie dotyczyło czynności wykonywanych w polskiej spółce komandytowej, tj. I sp. o.o. sp.k. i na gruncie prawa krajowego środki te powinny zostać zakwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., organ drugiej instancji natomiast uznał, że Skarżący nie wykazał, że wykonywał czynności zarządcze ani nadzorcze w spółce maltańskiej, wynagrodzenie otrzymywane od maltańskiej spółki nie mogło stanowić wynagrodzenia za pełnienie stanowiska członka zarządu (lub podobnego), o którym mowa w art. 16 UPO, należy je zakwalifikować jako wynagrodzenie uzyskane na podstawie umów o zarządzaniu przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu dokonana w sprawie ocena materiału dowodowego (i w konsekwencji dokonana klasyfikacja prawnopodatkowa) jest wadliwa, co więcej, organy w ogóle nie rozważyły zasadności (możliwości) zastosowania w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a i nast. O.p. Dyrektor w zaskarżonej decyzji swoją ocenę co do braku możliwości zastosowania w sprawie art. 16 UPO i konieczności zakwalifikowania (spornego) przychodu na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. oparł zasadniczo na tym, że: - Skarżący "nie udokumentował rzeczywistego udziału w podejmowaniu jako członek organu (...) [spółki maltańskiej] stosownych uchwał, decyzji, postanowień tego organu, co pozwoliłoby uznać, że otrzymane wynagrodzenie mieści się w dyspozycji art. 16 UPO (...) wyjaśnił jedynie, że sprawował operacyjne funkcje zarządcze i administracyjne związane z rolą (...) [spółki maltańskiej] jako komplementariusza w (...) [polskiej spółce komandytowej]. Zatem zakres wykonywanych przez (...) [Skarżącego] zadań, za które otrzymywał wynagrodzenie nie dotyczyły zarządzania spółką maltańską" (str. 17 zaskarżonej decyzji), - "wynagrodzenie można zaliczyć do wynagrodzeń, o których mowa w art. 16 UPO jedynie w sytuacji, gdy Strona będzie członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu spółki mającej siedzibę na terytorium Malty, a zakres jej obowiązków i wynikającej z tego odpowiedzialności jako dyrektora spółki maltańskiej obejmować będzie wyłącznie czynności o charakterze nadzorczo-zarządczym (...) Stanowisko to znajduje poparcie w komentarzu Wojciecha Morawskiego w: "Model Konwencji OECD Komentarz" pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010. (...) Wyraźnie w Komentarzu MK OECD wskazano, że "członek rady dyrektorów pełni często również inne funkcje w spółce, na przykład zwykłego pracownika, doradcy, konsultanta etc." Wynika z tego, że nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego, ale rodzaj czynności, za które wypłacane jest wynagrodzenie." (str. 20 zaskarżonej decyzji), - "z uchwały wspólników spółki z 1 sierpnia 2018 roku wynika, że istotą zadań (...) [Skarżącego] nie było zarządzanie spółką maltańską. Z wyjaśnień Strony wynika, że w (...) [spółce maltańskiej] Strona wykonywała operacyjne funkcje zarządcze i administracyjne związane z rolą (... ) [spółki maltańskiej] jako komplementariusza w (...) [polskiej spółce komandytowej]. Zaś Uchwała wspólników Spółki z 1 sierpnia 2018 roku wskazuje, że Rada Zarządzająca Dyrektorów będzie odpowiedzialna za prowadzenie spraw bieżących i administracyjnych spółki w Polsce" (str. 21 zaskarżonej decyzji), - Skarżący "żadnym dokumentem nie potwierdził faktycznie wykonanych czynności, za które otrzymał wynagrodzenie od maltańskiej spółki. (...)Strona nie wykazała także, że z tytułu wykonywanych zadań w spółce maltańskiej ponosiła odpowiedzialność. Zaś samo mianowanie (...) [Skarżącego] do rady dyrektorów Rady Zarządzającej nie świadczy jeszcze o uzyskaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO. (...) [Skarżący] nie wykazał, że wykonywał czynności zarządcze ani nadzorcze w spółce maltańskiej. " (str. 21 zaskarżonej decyzji), - "[z]gromadzona dokumentacja prowadzi do wniosku, że Strona wprawdzie mogła pełnić funkcję "dyrektora" jednakże nie jest to jednoznaczne z członkostwem w takim organie jakim jest the board of directors (rada dyrektorów) lub innym podobnym organie Spółki (w rozumieniu art. 16 UPO)" (str. 23 zaskarżonej decyzji), - "Zapisy uchwały z 1 sierpnia 2018 roku wskazują, że (...) [Skarżący] był zobowiązywany do prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonego efektu. Jest to zatem wynagrodzenie uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, o którym mowa w art. 13 pkt 9 updof. Należy jednak zaznaczyć, że (...) [Skarżący] jako dyrektor maltańskiej spółki świadczył usługi zarządcze na rzecz (...) [polskiej spółki komandytowej], tj. był osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw bieżących i administracyjnych polskiej spółki komandytowej, osobą prowadzącą działania operacyjne tej spółki. Sprawowanie operacyjnych funkcji zarządczych i administracyjnych (jak (...) [Skarżący] wyjaśnił w emailu z 1 września 2023 roku) można uznać za czynności o charakterze samodzielnym, mena[d]żerskim a zatem za czynności określone w art. 13 pkt 9 updof." (str. 23-24 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu ta ocena jest nieprawidłowa. Tytułem wstępu należy zauważyć, że w sprawie bezsporne jest, że w rozpatrywanym okresie (tj. w 2019 r.) spółka maltańska była komplementariuszem polskiej spółki komandytowej, posiadała stosowny udział i otrzymywała zaliczki na poczet zysku, z którego to tytułu podlegała obowiązkowi podatkowemu (podatek CIT) w Polsce. W zaskarżonej decyzji wskazano, że w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2019 rok złożonej 28 maja 2020 roku do [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (...) [spółka maltańska] (...) wykazała przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - z innych źródeł w wysokości 1.091.131,98 oraz koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 1.121.640,53, stratę w wysokości (-) 30.508,55". W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy obu instancji nie zakwestionowały podjęcia uchwały z dnia 1 sierpnia 2018 r., jednocześnie Dyrektor uznał jej wiążący charakter (w zaskarżonej decyzji mowa o tym, że "[z]apisy uchwały z 1 sierpnia 2018 roku wskazują, że (...) [Skarżący] był zobowiązywany do prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonego efektu". – str. 23 zaskarżonej decyzji). Co istotne na mocy tej uchwały ustanowiono Radę Zarządzającą Dyrektorów – ang. the Governing Board of Directors (pkt 1 uchwały – k. 220 akt podatkowych), gdzie Skarżący został mianowany w jej skład jako Dyrektor – ang. Director (pkt 2 uchwały – k. 220 akt podatkowych). Podkreślić w tym miejscu należy, że o ile Naczelnik w swojej decyzji wskazał, że "(...) organ nie kwestionuje faktu powołania Pana (...) na funkcję Dyrektora Zarządzającego (...)" (k. 436 akt podatkowych), o tyle Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazał, że "Strona wprawdzie mogła pełnić funkcję "dyrektora" jednakże nie jest to jednoznaczne z członkostwem w takim organie jakim jest the board of directors (rada dyrektorów) lub innym podobnym organie Spółki (w rozumieniu art. 16 UPO)". Gdyby odczytać wskazany fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji jako uznanie, że – zdaniem Dyrektora – Skarżący w ogóle nie został powołany do rady dyrektorów spółki maltańskie (jako organu spełniającego wymogi, o których mowa w art. 16 UPO), wówczas należałoby uznać, że ocena w tym zakresie byłaby całkowicie dowolna. Wymagałoby to bowiem wykazania przez Dyrektora, że wprawdzie uznaje za wiążący charakter przedmiotowej uchwały (w szczególności w zakresie zobowiązywania m.in. Skarżącego do prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonego efektu), to jednocześnie nie uznaje, że na jej mocy Skarżący został powołany jako dyrektor do – posługując się zwrotem występującym w art. 16 UPO – "zarząd[u] lub rad[y] nadzorczej lub jaki[egokolwiek] inn[ego] podobn[ego] organ[u] spółki". Wymagałoby to z kolei albo wykazania, że "Rada Zarządzająca Dyrektorów" nie stanowi - odnosząc się do treści art. 16 UPO - "zarząd[u] lub rad[y] nadzorczej lub jaki[egokowliek] inn[ego] podobn[ego] organ[u] spółki " i wymagałoby szczegółowych rozważań nt. charakteru Rady ustanowionej w ww. uchwale (i wykazania jej odrębnego charakteru w stosunku do stosownego organu o charakterze zarządczym lub nadzorczym, o którym mowa w art. 16 UPO) – których to rozważań w zaskarżonej decyzji brakuje (i oznaczałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z samego tylko tego tytułu) albo wykazania, że na mocy tej uchwały nie doszło do (skutecznego) powołania "Rady Zarządzającej Dyrektorów" (ewentualnie Skarżącego do tejże Rady), co również wymagałoby szczegółowych rozważań nt. tego, dlaczego owa Rada nie została powołana (ew. dlaczego Skarżący nie został do niej powołany) – których to rozważań w zaskarżonej decyzji również brakuje (i oznaczałoby również konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji z samego tylko tego tytułu). Biorąc pod uwagę zawarte w zaskarżonej decyzji rozważania dot. tego, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 16 UPO wymaga nie tylko powołania do stosownego organu o charakterze zarządczym lub nadzorczym ale również otrzymywanie wynagrodzenia z tego tytułu (a nie np. z uwagi na pełnienie innych funkcji w spółce, na przykład zwykłego pracownika, doradcy, konsultanta etc.), w kontekście akcentowania w zaskarżonej decyzji braku wykazania przez Skarżącego tego, że zarządzał (nadzorował ją) spółką maltańską, Sąd odczytuje stanowisko Dyrektora w ten sposób, że Dyrektor nie kwestionując powołania Skarżącego do stosownego organu o charakterze zarządczym lub nadzorczym w rozumieniu art. 16 UPO (jako takiego) uznaje, że Skarżący nie wykazał, że otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu (jako członka tego organu), lecz z innego tytułu (tj. "jako dyrektor maltańskiej spółki świadczył usługi zarządcze na rzecz (...) [polskiej spółki komandytowej]"- str. 23 zaskarżonej decyzji). Zauważyć należy, że Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazał m.in., że "samo mianowanie (...) [Skarżącego] do rady dyrektorów Rady Zarządzającej nie świadczy jeszcze o uzyskaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 16 UPO. (...) [Skarżący] nie wykazał, że wykonywał czynności zarządcze ani nadzorcze w spółce maltańskiej." (str. 21 zaskarżonej decyzji). W konsekwencji przyjąć należy, że organ w zaskarżonej decyzji w istocie nie tyle zakwestionował okoliczność powołania Skarżącego do Rady Zarządzającej Dyrektorów na mocy ww. uchwały z dnia 1 sierpnia 2018 r. i okoliczność tego, że Skarżący spełnił warunek "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki", o którym mowa w art. 16 UPO, ile zakwestionował okoliczność wykazania przez Skarżącego wykonywania czynności zarządczych i/lub nadzorczych (będąc w tej Radzie) i otrzymywania z tego tytułu od spółki maltańskiej wynagrodzenia. Podobne stanowisko zajął również organ pierwszej instancji, podnosząc – jak wskazano w zaskarżonej decyzji (str. 2 decyzji organu pierwszej instancji) – że Skarżący "nie przedstawił (...) żadnych dowodów na wykonywanie czynności zarządczych lub jakichkolwiek innych czynności w ramach pełnienia funkcji dyrektora w [spółce maltańskiej]" (str. 2) oraz "organ nie kwestionuje faktu powołania (...) lecz wskazuje, że otrzymane środki pieniężne nie dotyczyły czynności zarządzania ani nadzoru nad zarządzaniem spółką maltańską (...)" (str. 20 decyzji organu pierwszej instancji). Z powyższych rozważań wynika zatem, że w istocie powodem, dla którego zakwestionowano Skarżącemu możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia, o którym mowa w art. 16 UPO było to, że - mimo spełnienia warunku "członkostwa [jako dyrektor] w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki", o którym mowa w art. 16 UPO (na okoliczność czego Skarżący przedstawił stosowną uchwałę z 1 sierpnia 2018 r.) – Skarżący nie wykazał, że otrzymał wynagrodzenie z tytułu członkostwa w tym organie (za zarządzanie/nadzór). Za takie wynagrodzenie Dyrektor nie uznał tego, że Skarżący "w 2019 roku otrzymał wynagrodzenie od maltańskiej spółki (...) w wysokości 411.250 zł. Zgodnie z zapisem uchwały z 1 sierpnia 2018 roku (...) [Skarżący] w spółce maltańskiej był odpowiedzialny za prowadzenie spraw bieżących i administracyjnych Spółki w Polsce" (str. 23 zaskarżonej decyzji). Nie można zgodzić się z taką oceną. Organ błędnie uznał że faktyczne "prowadzenie spraw bieżących i administracyjnych" polskiej spółki komandytowej przez Skarżącego (co Naczelnik uznał i opodatkował na podstawie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., Dyrektor również uznał, lecz opodatkował na podstawie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f.), w sytuacji, gdy formalnie było wykonywane przez Skarżącego (działającego jako dyrektora spółki maltańskiej) z ramienia będącej komplementariuszem spółki maltańskiej, nie mogło stanowić działania w ramach "członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki" (maltańskiej) zgodnie z art. 16 UPO. Otóż w świetle art. 39 §1 w zw. z art. 103 §1 oraz art. 121 §1 k.s.h. oraz §8 ust. 1 umowy polskiej spółki komandytowej (k. 49 akt podatkowych) maltański komplementariusz był upoważniony i zobowiązany do prowadzenia spraw polskiej spółki (zarządzania nią). Skoro maltańska spółka (jako komplementariusz) była zobowiązana do prowadzenia spraw polskiej spółki komandytowej, to prowadzenie spraw maltańskiej spółki obejmowało z konieczności prowadzenie (w szczególności) spraw polskiej spółki komandytowej. Zarządzanie maltańską spółką będącą komplementariuszem oznaczało zatem (również) konieczność prowadzenia spraw polskiej spółki komandytowej, a więc zarządzania nią. Tym bardziej, że sam organ w pierwszej instancji wskazał, że "spółka maltańska za wyjątkiem prowadzenia działalności poprzez spółkę komandytową w Polsce oraz rejestracją (...) nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej na terytorium Malty, nie zatrudniała pracowników" (str. 19 decyzji). W tym miejscu należy postawić zatem retoryczne pytanie – na czym innym miałoby polegać zarządzanie maltańską spółką skoro prowadziła ona wyłącznie działalność poprzez spółkę komandytową w Polsce, jak nie na sprawowaniu "funkcji zarządczych i administracyjnych wynikających z uczestnictwa [spółki maltańskiej] w (...) [polskiej spółce komandytowej] jako komplementariusz" – jak wskazano w uchwale z 1 sierpnia 2018 r. i które to działania organy w istocie potwierdziły. Dyrektor w zaskarżonej decyzji potwierdził bowiem, że "funkcje, które (...) [Skarżący] wykonywał spełniają definicję z art. 13 pkt 9 updof. Zapisy uchwały z 1 sierpnia 2018 roku wskazują, że (...) [Skarżący] był zobowiązywany do prowadzenia przedsiębiorstwa w celu osiągnięcia założonego efektu (...) jako dyrektor maltańskiej spółki świadczył usługi zarządcze na rzecz (...) [polskiej spółki komandytowe], tj. był osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw bieżących i administracyjnych polskiej spółki komandytowej, osobą prowadzącą działania operacyjne tej spółki" – str. 23 i 24 zaskarżonej decyzji. W kontekście powyższego wskazać należy, że organ błędnie kluczową rolę przypisuje konieczności przedłożenia przez Skarżącego "uchwał, decyzji, postanowień" Rady Zarządzającej Dyrektorów ze swoim udziałem (i wobec braku ich przedłożenia przez Skarżącego uznaje, że Skarżący nie zarządzał spółką maltańską (jako Dyrektor). Należy bowiem zauważyć, że w niniejszej sprawie nie tyle mamy do czynienia z brakiem (wykazania) aktywności Skarżącego, którą należy przypisać do Jego roli jako dyrektora Rady Zarządzającej Dyrektorów – co wymagałoby przedłożenia stosownych uchwał, decyzji i postanowień itp. (dla wykazania, że Skarżący pełnił funkcję dyrektora Rady Zarządzającej Dyrektorów spółki maltańskiej) i w braku ich przedłożenia umożliwiałoby zanegowanie kwalifikacji otrzymywanego wynagrodzenia zgodnie z art. 16 UPO, ile mamy do czynienia z uznanymi za realizowane przez organy działaniami Skarżącego (prowadzenie spraw bieżących i administracyjnych polskiej spółki komandytowej), których obowiązek wykonywania wynikał z przedłożonej przez Skarżącego i uznanej przez organy uchwały z 1 sierpnia 2018 roku, co wpisywało się w wynikające z art. 39 §1 w zw. z art. 103 §1 oraz art. 121 §1 k.s.h. oraz §8 ust. 1 umowy polskiej spółki komandytowej (k. 49 akt podatkowych) uprawnienia i obowiązki do prowadzenia spraw polskiej spółki (zarządzania nią) przez maltańską spółkę, w której Skarżący był Dyrektorem. Skoro Skarżący był dyrektorem w "zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki" (w rozumieniu art. 16 UPO), zarządzał spółką maltańską (co najmniej w zakresie, w jakim prowadziła ona działalność poprzez spółkę komandytową w Polsce) – co wynikało z uchwały z 1 sierpnia 2018 r., jednocześnie otrzymywał od spółki maltańskiej wynagrodzenie z tego tytułu (stosowne przelewy w 2019 r. zat. "pensja dyrektora"), to trudno uznać, że Skarżący nie spełniał wymagań przewidzianych w art. 16 UPO, zgodnie z którym "Wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym wymienionym Państwie". W konsekwencji stwierdzić należy, że uznając inaczej organy naruszyły przepisy postępowania (art. 187 §1 O.p., jak również art. 191 O.p.) oraz przepisy prawa materialnego (art. 16 UPO). Wskazując na dopuszczenie się przez organy obu instancji powyższych naruszeń (dotyczących błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz w konsekwencji dokonania nieprawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu Skarżącego) – co stanowiło przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, należy wyraźnie podkreślić, że zaprezentowana przez Sąd powyżej ocena nie ma charakteru pełnego. W niniejszej sprawie należało bowiem rozważyć również to, czy zastosowanie w sprawie art. 16 UPO w odniesieniu do wynagrodzenia Skarżącego z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w Radzie Zarządzającej Dyrektorów (mimo spełnienia przesłanek do zwolnienia tego wynagrodzenia), nie oznaczało osiągnięcia przez Skarżącego korzyści podatkowej w warunkach, o których mowa w art. 119a O.p. Wprawdzie z racji tego, że organy (błędnie) uznały, że w sprawie nie zachodzi możliwość zastosowania przepisu art. 16 UPO, a w konsekwencji – wobec braku osiągnięcia korzyści podatkowej – nie brały pod uwagę w ogóle możliwości/zasadności zastosowania w sprawie art. 119a O.p., Sąd na obecnym etapie nie jest uprawniony do dokonywania przesądzających ocen, co do zasadności zastosowania w sprawie przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Na tym etapie sprawy jednak, należy – w ocenie Sądu – stwierdzić, że ogół okoliczności sprawy związany m.in. z przystąpieniem do polskiej spółki komandytowej jako drugiego komplementariusza spółki maltańskiej, znacznym obniżeniem udziału w zyskach m.in. Skarżącego na rzecz tejże spółki maltańskiej, w wyniku czego m.in. Skarżący otrzymywał środki wypracowane w polskiej spółki komandytowej jako wynagrodzenie z tyt. wykonywania funkcji dyrektora w maltańskiej spółce, które to wynagrodzenie było zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 16 UPO prima facie świadczy o tym, że konieczne jest rozważenie przez organy, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a O.p. W tym miejscu należy zauważyć, że na aspekt stworzenia pewnej struktury optymalizacyjnej (co jest typowe w sprawach, w których zastosowanie znajduje przepis art. 119a O.p.) zwrócił uwagę sam organ pierwszej instancji (co dla niego stanowiło niejako dodatkowe uzasadnienie rozstrzygnięcia), wskazując, że "Występowanie po sobie kilku operacji składało się na kreację struktury, w której zasadnicze znaczenia miała spółka F. jako podmiot otrzymujący przychody z tytułu udziałów w zysku I. Sp. z o.o. Sp. k. i dystrybucja jej dalej w formie wynagrodzeń dyrektorów zarządzających, w tym Pana. Czynności opisane powyżej prowadziły do konwersji dochodu z działalności I. Sp. z o.o. Sp. k. na nieopodatkowane w Polsce (ani w Malcie) wynagrodzenie dyrektora spółki F." (str. 20 decyzji organu pierwszej instancji). Należy również w tym miejscu wskazać na to, że na zasadność kwestionowania konstrukcji skutkującej zwolnieniem wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce maltańskiej z uwagi na przepis art. 16 UPO z zastosowaniem przepisów klauzuli GAAR (art. 119a i nast. O.p.) zwrócił uwagę tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 20 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2022/24. W konsekwencji mimo że Sąd uznał, że organy błędnie – z uwagi na naruszenie przepisów postępowania (art. 187 §1 O.p., jak również art. 191 O.p.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 16 UPO) – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie uznały, że Skarżący otrzymywał wynagrodzenie od spółki maltańskiej kwalifikujące się formalnie do objęcia go zwolnieniem z art. 16 UPO, ograniczył się jedynie do uchylenia decyzji organów obu instancji i nie umorzył postępowania podatkowego z tej przyczyny, że kwalifikacja rzeczonego wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego jako objętego zwolnieniem na podstawie art. 16 UPO (co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) otwiera dopiero możliwość (i zasadność) rozważenia przez organy zasadności zastosowania w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, co powoduje, że nie można uznać, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe (por. art. 119g §1 O.p.). Mając na uwadze charakter samego rozstrzygnięcia procesowego (uchylenie decyzji obu organów) oraz zajęte przez Sąd stanowisko w przedmiocie braku podstaw (z zastrzeżeniem rozważenia kwestii zasadności zastosowania w sprawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) zanegowania możliwości objęcia otrzymanego przez Skarżącego w 2019 r. od spółki maltańskiej wynagrodzenia zwolnieniem z art. 16 UPO, brak jest potrzeby odnoszenia się do przedstawionych w skardze zarzutów (które odnosiły się do tego, że organy zanegowały możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 16 UPO). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzje oraz decyzję ją poprzedzającą – o czym orzeczono w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 oraz §4 p.p.s.a. – na zasądzoną kwotę 7.417 zł składał się uiszczony wpis od skargi w wysokości 2.000 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 5.400 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Rozpoznając ponownie sprawę organy przyjmą wykładnię oraz ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że przyjmą, że Skarżący otrzymywał wynagrodzenie od spółki maltańskiej kwalifikujące się formalnie do objęcia go zwolnieniem z art. 16 UPO i jednocześnie rozważą, czy w związku z tym występują w sprawie przesłanki do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i w zależności od dokonanych ustaleń albo umorzą postępowanie (o ile nie stwierdzą możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a) albo będą dalej procedować zgodnie z art. 119g O.p. (o ile stwierdzą możliwość wydania takiej decyzji).