III SA/Wa 2553/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia delegowana SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. D. kwotę 5830 zł (słownie: pięć tysięcy osiemset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 18 lipca 2016 r. E.D. (zwana dalej: "Podatnik" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 6 listopada 2015 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W. wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (VZM-1), poniesionych w związku z budową budynku mieszkalnego wraz z załącznikiem VZM-1/C, stanowiącym wykaz faktur i wartości poniesionych wydatków nieodliczonych w ramach ulg mieszkaniowych opodatkowanych podatkiem VAT wg stawki 23%. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 404.00 zł. Organ I instancji, dokonawszy weryfikacji faktur dokumentujących poniesione wydatki, stwierdził, iż siedem faktur wystawionych przez firmę P. nie spełnia warunków uprawniających do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał bowiem, że Skarżąca nie dokonała sprzedaży towaru na własną rzecz, lecz dokonała czynności przekazania towarów na cele osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., przywoływana dalej jako: "ustawa o VAT"). Zdaniem organu I instancji w/w czynność powinna zostać udokumentowana fakturą wewnętrzną zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., a nie fakturą sprzedaży, o której mowa w art. 106 ust. 1 w/w ustawy. W odwołaniu od ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zarzuciła naruszenie: 1) art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poprzez jego bezpodstawne zastosowanie (Dz. U. z 2005 r., Nr 177, poz. 1468, dalej: "u.z.w."), 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy, 3) art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, 4) art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustawa o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym została uchylona z dniem 1 stycznia 2014 r. (art. 38 w związku z art. 39 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (Dz. U. z 2013, poz. 1304 ze zm.), jednak stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, osoba fizyczna, która przed 1 stycznia 2014 r. poniosła wydatki na zakup materiałów budowlanych, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, ma prawo ubiegać się po dniu 31 grudnia 2013 r. o zwrot części tych wydatków na dotychczasowych zasadach. Czas na złożenie wniosku o zwrot w takich przypadkach zależy od tego kiedy dokonane zostały zakupy. Jak wynika z art. 32 ust. 2 pkt 5 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, wniosek o zwrot części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych i udokumentowanych fakturą wystawioną dla osoby fizycznej w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - składa się nie później niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że E.D. - osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P. w zakresie m. in. produkcji kostki brukowej i elementów budowlanych oraz handlu materiałami budowlanymi - w dniu 6 listopada 2015 r. złożyła wniosek o zwrot niektórych wydatków mieszkaniowych VZM-1 wykazując w nim m.in. sześć faktur VAT wystawionych przez firmę P., na rzecz E.D. oraz jedną fakturę wystawioną na rzecz P. Organ II instancji dokonał ponownej analizy faktur VAT załączonych przez Podatnika do wniosku i uznał, że siedem z nich nie spełnia warunków uprawniających do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do sześciu faktur VAT i wskazał, że wystawione przez Podatnika faktury, jak i faktury wewnętrzne, które Skarżąca winna była wystawić, dokumentują nie zakup materiałów budowlanych, lecz ich przekazanie na cele osobiste Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że sprzedaż towaru "samemu sobie" jest czynnością prawnie bezskuteczną, a zatem była to czynność przekazania towaru na potrzeby osobiste podatnika i tym samym Skarżącej nie przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot części podatku VAT od zakupu materiałów związanych z budownictwem mieszkaniowym z przedmiotowych faktur. Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaż jest umową cywilnoprawną uregulowaną w przepisach art. 535 - 602 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 92 ze zm., dalej: "k.c."), na mocy której sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego prawa własności rzeczy lub prawa oraz wydania przedmiotu umowy sprzedaży. Obowiązkiem kupującego jest odebranie rzeczy oraz zapłata ceny. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. umowa sprzedaży posiada kilka istotnych cech, w szczególności: a) jest to umowa konsensualna (skutek w momencie jej zawarcia, czyli złożenia zgodnych oświadczeń woli stron umowy), za wyjątkiem sprzedaży rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub rzeczy przyszłych, gdzie umowa sprzedaży ma charakter realny (skutek w momencie wydania rzeczy), b) jest to umowa odpłatna i wzajemna, czyli w zamian za jedno świadczenie (przedmiot sprzedaży) zbywca otrzymuje cenę, c) umowa sprzedaży jest umową zobowiązującą, co oznacza wzajemne zobowiązanie się stron umowy do dokonania określonych świadczeń, d) ma charakter kauzalny, czyli dla jej skuteczności i ważności konieczne jest istnienie podstawy prawnej danej czynności. Ponadto, organ II instancji wskazał, że do podstawowych elementów umowy istotnych przedmiotowo należą: 1. określenie stron umowy - zbywcy i nabywcy; mogą to być osoby fizyczne, prawne, jak i inne jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, ale występujące w obrocie, 2. określenie przedmiotu świadczeń stron - przedmiotem sprzedaży mogą być przedmioty i prawa zbywalne (a zatem nie mogą być zakazane lub wyłączone z obrotu), zespoły rzeczy i praw, rzeczy oznaczone indywidualnie, jak i co do gatunku, mogą to być również prawa lub rzeczy, które powstaną w przyszłości, 3. określenie ceny - cena jest sumą pieniężną płatną przez nabywcę na rzecz zbywcy, jako ekwiwalent wartości przedmiotu sprzedaży; cena może być również określona przy pomocy innych mierników wartości (np. jako równowartość określonych przedmiotów wartości majątkowych lub praw). Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że do zasadniczych elementów umowy sprzedaży zaliczyć należy między innymi istnienie odrębnych podmiotów - stron tej umowy tj. kupującego i sprzedającego oraz odpłatność i wzajemność. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. warunki te nie zostały spełnione, bowiem zarówno po stronie kupującego, jak i sprzedającego mamy do czynienia z tym samym podmiotem tj. E.D., jak również brak jest elementu odpłatności. Organ odwoławczy zakwestionował bowiem pogląd przedstawiony w odwołaniu, jakoby o elemencie odpłatności czynności prawnej świadczyło późniejsze dokonanie zapłaty za kwestionowane faktury w drodze przelewu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą brak jest podstaw do wyodrębnienia lub rozgraniczania majątku "firmy" i majątku prywatnego jej właściciela ("firma" nie posiada żadnego wyodrębnienia prawnego w zakresie majątku należącego do osoby fizycznej - jej właściciela). Cały bowiem majątek zarówno ten zaangażowany do realizacji przedsięwzięć gospodarczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i ten, który służy zaspokajaniu celów osobistych należy do majątku danej osoby fizycznej. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Podatnika dotyczącej zaistnienia w rozpoznawanej sprawie zasadniczych cech umowy sprzedaży, a mianowicie: istnienia stron umowy sprzedaży tj. kupującego i sprzedającego (mamy bowiem do czynienia z tą samą osobą fizyczną), odpłatności (zapłata samemu sobie) i przeniesienia władztwa ekonomicznego (przedmiotowe towary w obu sytuacjach stanowiły bowiem składnik majątku Podatnika). Niezależnie od powyższego organ II instancji wskazał, że przepis art. 4 u.z.w. nie wskazuje jakiego rodzaju działalnością podatnik ma się zajmować. Tymczasem z akt niniejszej sprawy wynika, iż w reakcji na wezwanie organu I instancji Skarżąca okazała rejestry zakupu VAT oraz rejestry sprzedaży VAT, z których wynika, iż ujęto w nich w/w sporne faktury (rejestr sprzedaży) oraz, że przedmiotem działalności Skarżącej w w/w okresie była m. in. produkcja kostki brukowej oraz handel materiałami budowlanymi. W konsekwencji, twierdzenie Skarżącej jakoby nie wykonywała ona czynności wskazanych w art. 4 u.z.w. organ odwoławczy uznał za chybione. W odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P., organ II instancji wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podlega ona księgowaniu w ewidencjach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może stanowić podstawy do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.z.w. Zdaniem Organu, w przypadku otrzymania faktur zawierających błędy, polegające na wskazaniu w miejscu nabywcy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą zamiast osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo wystawić noty korygujące w/w błędy. Organ odwoławczy zauważył, że Podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił noty korygującej, dotyczącej ww. faktury VAT, zatem przedmiotowa faktura VAT nie spełnia warunków uprawniających do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. Organ odwoławczy nie stwierdził również uchybień prawa procesowego w zaskarżonej decyzji. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów sądowych według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi II instancji naruszenie: 1) art. 4 ust. 1 i 2 u.z.w. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy, 3) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie realnego rozpatrzenia sprawy w II instancji, 4) art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie, 5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ odwoławczy niezasadnie przyjął, że Skarżąca wykonywała czynności wskazane w art. 3 ust. 1 u.z.w. – nie świadczyła bowiem usług budowlanych lub remontowych w nim opisanych, co potwierdzić może dokumentacja jej działalności. Skarżąca zauważyła, że kwestionowane przez organy obu instancji faktury dokumentują zaś dostawę towarów budowlanych, a taka czynność podatników VAT nie jest wymieniona w art. 3 ust. 1 u.z.w. Skarżąca zakwestionowała także pogląd organu II instancji o nieodpłatności dokonanych przez Podatnika czynności prawnych. Podniosła, że dochód ze spornych faktur został wykazany przez nią w deklaracji PIT ze źródła przychodu "działalność gospodarcza". Ponadto Skarżąca wskazała, że dostawa towarów budowlanych miała faktycznie miejsce, co uzasadniało wystawienie faktury, nie zaś faktury wewnętrznej. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego należało ją uchylić. Źródłem sporu między stronami jest rozbieżna ocena co do prawnych możliwości zwrotu części podatku VAT, w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup materiałów budowalnych - w trybie ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r.). Zdaniem Organu, w przypadku osoby fizycznej prowadzącej indywidualną działalność gospodarczą, a więc tak jak w przypadku Skarżącej, brak jest podstaw do wyodrębnienia lub rozgraniczania majątku "firmy" i majątku prywatnego jej właściciela, gdyż "cały" majątek podatnika jest zaangażowany zarówno do realizacji przedsięwzięć gospodarczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i służy zaspokajaniu celów osobistych. Wskutek powyższego Skarżąca kupując "we własnej" firmie p.n. P. określone materiały budowlane, nie mogła ich nabyć w rozumieniu umowy kupna-sprzedaży, gdyż w takim przypadku nie można wyodrębnić stron umowy sprzedaży tj. kupującego i sprzedającego (mamy bowiem do czynienia z tą samą osobą fizyczną), nie mamy do czynienia z elementem odpłatności ("zapłata samemu sobie") oraz nie następuje przeniesienie władztwa ekonomicznego (przedmiotowe towary w obu sytuacjach stanowią składnik majątku Podatnika). Ponadto, w ocenie Organu, z rejestrów zakupu oraz sprzedaży materiałów VAT wynika, iż ujęto w nich sporne faktury, m. in. w zakresie dotyczącym produkcji kostki brukowej oraz handlu materiałami budowlanymi, co w konsekwencji, narusza także przepis art. 4 u.z.w., który poprzez odwołanie do treści art. 3 ust.1 tejże ustawy "wskazuje, jaką działalnością podatnik ma się zajmować (...)". W odniesieniu do faktury wystawionej na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P., Organ odwoławczy zauważył, że Podatnik w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił noty korygującej, dotyczącej ww. faktury VAT, zatem przedmiotowa faktura VAT nie spełnia warunków uprawniających do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. W ocenie Skarżącej stanowisko Organów podatkowych jest błędne tak co do ustaleń faktycznych, jak i wykładni przepisów prawa materialnego regulujących prawo do zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, gdyż działając jako podatnik VAT pod firmą P. nie wykonywała czynności wskazanych w przepisie art. 4 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 u.z.w., co "potwierdza dokumentacja jej działalności", zaś kwestionowane faktury dokumentują dostawę towarów budowlanych oraz, w szczególności, "mają wskazaną formę zapłaty: przelew" i zostały zapłacone, czego "Organy obu instancji nawet nie zbadały, wywodząc przeciwnie bez żadnego dowodu". Tym samym nie "nie były to więc czynności nieodpłatne". Podnosi także, że dochód z tych faktur wskazała ze źródła przychodu "działalność gospodarcza" i rozliczyła na gruncie PIT, do czego także nie odniósł się Dyrektor IS "tym samym naruszając tak art. 127, jak i art. 210 § 4 O.p.". Przede wszystkim jednak podkreśla, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów, które wykorzystała do celów uprawniających ją do zwrotu części podatku VAT, w zakresie wydatków poniesionych na zakup wskazanych w fakturach materiałów budowalnych. Przy tak zakreślonych granicach sporu i zarzutach skargi, które dotryczą zarówno wad procesowych zaskarżonej decyzji, jak i błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych, w pierwszej kolejności zasadnym jest omówienie przepisów materialnoprawnych regulujących zasady i tryb zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Jak słusznie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 2910/11 (dostępny na stronach www.cbois.nsa.gov.pl) - "dokonywanie ustaleń faktycznych jak i oceny przeprowadzanych dowodów nie można sprowadzać do stanu abstrakcyjnego, gdyż musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, tworzącymi podatkowoprawny stan faktyczny". Stosownie do art. 38 w związku z art 39 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi (z dniem 1 stycznia 2014 r. straciła moc ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym regulująca zasady zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez te osoby w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części. Na mocy zaś przepisu art. 32 ustawy o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi osoby fizyczne, które przed 2014 r. poniosły wydatki na zakup materiałów budowlanych mają prawo ubiegać się po dniu 31 grudnia 2013 r. o zwrot części wydatków na zasadach wynikających z ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Do uzyskania prawa zwrotu części wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym spełnione muszą być warunki określone w art. 3 i art. 4 cyt. ustawy. Przepisy te określają przesłanki przedmiotowe i podmiotowe, jakie powinny zaistnieć , aby osoba fizyczna mogła otrzymać zwrot części podatku VAT zawartego w cenie zakupionych materiałów budowlanych. Od strony przedmiotowej warunkiem takim jest poniesienie wydatków na zakup materiałów budowlanych w związku z realizacją przedsięwzięć enumeratywnie wyliczonych w art. 3 ust. 1 ustawy, a więc: budową budynku mieszkalnego; nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstał lokal mieszkalny spełniający wymagania określone w odrębnych przepisach; remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Dalsze przepisy ustawy statuują jednak dodatkowe warunki uzyskania zwrotu części wydatków na budowę budynku mieszkalnego, które spełniać musi osoba ubiegająca się o taki zwrot. Niezależnie od wymogu przedstawienia faktur dokumentujących poniesione wydatki wystawionych od dnia 1 maja 2004r. (art. 3 ust. 2 i 4 ustawy), konieczne jest spełnienie także warunków określonych w art. 4 ust. 1 i 2 ustawy. Zgodnie z tymi przepisami prawo do zwrotu przysługuje tylko osobom, które nie dokonywały wymienionych przedsięwzięć budowlanych jako podatnicy VAT, a nadto spełniają dwa pozostałe warunki. Sąd zauważa, że przedstawione przepisy, zwłaszcza jeśli chodzi o zakres przedmiotowy prawa do zwrotu wydatków, są sformułowane od strony legislacyjnej dość niefortunnie, gdyż przepis art. 4 ust. 1 komentowanej ustawy powinien odnosić się nie tyle do wykonywania określonych inwestycji w charakterze podatników VAT, ile do dokonywania zakupów materiałów budowlanych w tym charakterze – bo to właśnie ma decydujące znaczenie o prawie do odliczenia, a więc w jakim charakterze osoba fizyczna dokonała zakupów towarów. Inaczej mówiąc to, w jakim charakterze działają osoby fizyczne wykorzystując zakupione materiały budowlane, jest następstwem tego, w jakim celu i na jakie potrzeby dokonały zakupów. Skoro więc przepis art. 4 ust. 1 wym. ustawy stanowi, że prawo do zwrotu części wydatków na materiały budowlane przysługuje pod warunkiem, iż osoba fizyczna lub jej małżonek nie dokonywali inwestycji uprawniających do zwrotu jako podatnicy VAT, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, to a contrario, prawo do zwrotu nie przysługuje tym osobom, które dokonywały określonych inwestycji uprawniających do zwrotu, jako podatnicy VAT. Reasumując, z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do zwrotu nie będzie zatem przysługiwać w przypadku, gdy podmiot dokonał zakupów, względem których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku. Dotyczyć to będzie zarówno sytuacji, w której dana inwestycja była realizowana na sprzedaż, jak i w przypadku, gdy osoba fizyczna ma zamiar wykonywać w budynku powstałym lub odremontowanym na skutek danej inwestycji, czynności opodatkowane. Z przepisów tych wynika również, że prawo do ubiegania się o zwrot nie przysługuje w żadnej sytuacji, w której osoba fizyczna wykonywała daną inwestycję jako podatnik VAT, niezależnie od tego czy w związku z zakupem materiałów budowlanych na potrzeby inwestycji przysługiwał jej prawo do odliczenia czy też nie. Także w przypadku realizowani inwestycje, w związku z którą nie będzie takiej osobie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, lecz inwestycję taką będzie realizowała działając jako podatnik VAT, prawo do ubiegania się o zwrot nie przysługuje. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że jej implikacją jest uznanie, że – co do zasady - jeśli podatnik realizuje daną inwestycję po części jako podatnik VAT, a po części "prywatnie", to należy uznać, że ma prawo do zwrotu tych wydatków, które poniósł jako osoba fizyczna, a nie jako podatnik VAT. Powyższy pogląd ma jednoznaczne wsparcie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dla przykładu w wyroku ETS w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen vs Dieter Armbrecht (dostępne: www.curia.eu.int) podkreśla się, że "możliwa jest sytuacja, w której dany podmiot w odniesieniu do jednego i tego samego przedmiotu (towaru) występuje jednocześnie jako podatnik i w części nie jako podatnik". W takiej sytuacji podmiotowi przysługuje pełen limit zwrotu; dotyczy on jednakże tylko tych wydatków, które podmiot ten ponosi nie jako podatnik. Przenosząc powyższe rozważania wstępne do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że ze zgromadzonych materiałów dowodowych, w tym zwłaszcza ze spornych faktur wynika, że kwestionowane przez organy faktury dokumentują dostawę wymienionych towarów budowlanych na rzecz Skarżącej jako osoby fizycznej, a nie na podmiot Skarżącej jako podatnika podatku VAT pod firmą P. Już choćby z tego powodu uznać należy, że - wbrew twierdzeniom Organów podatkowych - w opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z tożsamym podatkowo podmiotem, a więc takim, który jest jednocześnie dostawcą i nabywcą towaru, co w świetle art. 106 ust. 7 ustawy o VAT uzasadnia wystawienie przy takich czynnościach wystawienie faktury wewnętrznej. Podzielić należy zatem zarzut Skarżącej, że "nie ma zatem podstaw do stosowania w stosunku do niej art. 4 ust. 1 ustawy" w zakresie dostawy materiałów budowlanych "na własną rzecz". Ponadto Sąd zauważa, że nieuprawniony jest pogląd Organów, iż "(...) brak jest elementu odpłatności" przedmiotu dostawy, gdyż kwestionowane faktury mają wskazaną formę zapłaty tj. przelew, co przeczy także zakwalifikowaniu przez Organy czynności dostawy towarów jako czynności nieodpłatnej w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. W tym miejscu Sąd dodatkowo wskazuje, że – jak podnosi się w piśmiennictwie - komentowana ustawa o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym mimo, iż posługuje się pojęciem wydatków "poniesionych" w określonym czasie na zakup materiałów budowlanych, to biorąc pod uwagę ratio legis tych przepisów, "poniesienie" wydatków należy rozumieć w ten sposób, że to otrzymanie faktury dokumentującej wydatki jest praktycznie poniesieniem wydatków, niezależnie od tego, kiedy zostaje dokonana płatność (por. dla przykładu: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Ustawa o zwrocie VAT w budownictwie – wybrane problemy, Przegląd podatkowy 3/2006, str. 15). Reasumując powyższe, w ocenie Sądu, Organy podatkowe wskutek niewłaściwej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 7 ust. 2 pkt 1 i art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 4 ust. 1 u.z.w., poprzez w szczególności przyjęcie, iż Strona na podstawie zakwestionowanych faktur "dokonała sprzedaży towaru na własną rzecz", błędnie określiły Skarżącej kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości 404 zł, co miało wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, w wyniku wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, Organy podatkowe, niejako wychodząc a priori z założenia, że skoro Skarżąca dokonała sprzedaży towaru na własną rzecz oraz, że dostawa towarów miała charakter nieodpłatny, nie przeprowadziły jakichkolwiek ustaleń faktycznych na okoliczność czy w sprawie doszło do rozporządzenia tymi towarami w aspekcie władztwa ekonomicznego oraz "poniesienia" przedmiotowych wydatków ze spornych faktur na rzecz budowy domu przez Skarżącą, co jest warunkiem koniecznym do dokonania zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 u.z.w. Takie rozumowanie doprowadziło Organy także do zaniechania zbadania czy Skarżąca spełnia niezbędne wymogi formalne do zwrotu, określone w art. 4 ust. 2 cyt. ustawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie, Organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażony przez Sąd pogląd prawny, przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu dotyczących zarówno prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, jak i sprowadzają się do ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w jej całokształcie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego lub odpowiednio uzupełnionego postępowania dowodowego, a następnie - w zależności od dokonanej oceny - do wydania odpowiedniego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości części zwrotu. O kosztach postępowania orzeczono na wniosek Skarżącej w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na wysokość tych kosztów składa się wpis od skargi w wysokości 1013 zł, opłata skarbowa uiszczona od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 4800 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).