III SA/Wa 2557/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji w zakresie rozłożenia na raty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. rozłożył A. C. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") na 9 rat zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 413.159,00 zł, wynikające z decyzji z dnia [...] września 2009 r., w której organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki M. S.A. (dalej jako "Spółka") Strona po dokonaniu zapłaty 8 rat wnioskiem z dnia 10 grudnia 2010r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu o rozłożenie na dalsze raty kwoty zobowiązania podatkowego w kwocie 344.197,00 zł. wynikającego z ostatniej - 9 raty przedmiotowej decyzji (z terminem płatności 31 grudnia 2010r.), z uwagi na trudną sytuację finansową, która nie pozwala na jednorazową zapłatę wysokiej kwoty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przychylając się do wniosku Strony decyzją z dnia [...] marca 2011 r. postanowił zmienić własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2010 r. w części dotyczącej ostatniej raty l rozłożyć kwotę zobowiązania podatkowego z niej wynikającego w kwocie 335.167,00 zł na 18 rat oraz ustalił opłatę prolongacyjną od każdej raty, w kwotach i terminach wyszczególnionych w harmonogramie spłat, stanowiącym integralną część decyzji. Organ podatkowy I instancji, działał na podstawie art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt 2, art. 67c § c oraz art. 253a § 1 O.p. Zgodnie z art. 253a § 1 O.p. decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie, w którym nie zgłaszając zarzutów do terminów i kwot ustalonych rat, zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."), mające istotny wpływ na wynik postępowania. Zdaniem Strony w przedmiotowej sprawie zaległości spółki M. S.A. za które Strona odpowiada jako osoba trzecia, uległy przedawnieniu tj. z dniem 31 grudnia 2009 r. - zobowiązanie za luty 2004, zaś z dniem 22 grudnia 2010 r. pozostałe zobowiązania. Zatem zdaniem Skarżącego powyższe zobowiązania wygasły w trybie określonym w art. 59 § 1 pkt. 9 O.p. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącego, wygasła również jego odpowiedzialność za wymienione wyżej zaległości, a co za tym idzie organ podatkowy I instancji rozłożył na raty nie istniejącą zaległość. W opinii Skarżącego zaległości Spółki poddane były egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych [...] i [...] wystawionych odpowiednio: [...] sierpnia 2004r. i [...] listopada 2005r. Na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych organ podatkowy zastosował do majątku Spółki egzekucję z wierzytelności z rachunku bankowego w odniesieniu do tytułu [...] w dniu [...] września 2004, a w odniesieniu do tytułu [...] w dniu [...] grudnia 2005 r. W obu przypadkach, jak twierdzi Strona w uzasadnieniu odwołania, były to jedynie prawidłowo zastosowane wobec wymienionych zobowiązań środki egzekucyjne, gdyż dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodach w realizacji zajęć - ze względu na zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową. Zdaniem Strony w dniu [...] września 2005 r. Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem sygn. akt [...] do prowadzenia egzekucji łącznej wyznaczył komornika sądowego. W ocenie Strony powyższy fakt ma bardzo istotne znaczenie w sprawie, ponieważ powoduje, iż każda czynność dokonana przez administracyjny organ egzekucyjny dotycząca przedmiotowych należności, dotknięta była dwoma podstawowymi wadami; tj. dokonana została przez niewłaściwy organ oraz dokonana została bez podstawy prawnej (brak oryginalnego tytułu wykonawczego, który winien być w oryginale przekazany komornikowi w wykonaniu postanowienia Sądu). Wobec powyższego, zdaniem Skarżącego, wszystkie czynności egzekucyjne i środki egzekucyjne zastosowane przez administracyjny organ egzekucyjny po przejęciu egzekucji przez Komornika, jako dotknięte wadą nieważności, nie mogły wywierać skutków prawnych. Na poparcie swojej argumentacji Strona dołączyła do odwołania załączniki w postaci: – wydrukowanego tekstu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 24 lutego 2010 r. Sygn. III CZP 133/09, – kserokopii postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny sygn. akt [...]. Skarżący dokonując opisu postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie wskazał argument, iż pomimo iż wymieniona wyżej uchwała zapadła w 2010 r. winna mieć zastosowanie także w przedmiotowej sprawie, gdzie zbieg egzekucji nastąpił w roku 2004 i 2005, ponieważ sąd orzekł jak należy interpretować przepisy (wcześniej i aktualnie). Strona przyznała słuszność organowi egzekucji administracyjnej, który wnioskował o prowadzenie egzekucji ze wszystkich składników, zdaniem Strony zabrakło jedynie konsekwencji w braku zaskarżenia niniejszego postanowienia. Tak więc postępowanie komornicze zostało umorzone dopiero w 2009 roku, zaś później żadnych czynności i środków egzekucyjnych administracyjny organ egzekucyjny już nie zastosował, ponieważ po zakończeniu egzekucji przez komornika nie utracił on właściwości do ewentualnego dalszego prowadzenia egzekucji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdzając w uzasadnieniu, iż nie ma podstaw do uchylenia prawidłowej pod względem formalnym i merytorycznym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2011 r. wydanej w przedmiocie rozłożenia na 18 rat zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003r. oraz miesiące luty i marzec 2004 r. w łącznej kwocie 335.167,00 zł. Organ odwoławczy orzekł, iż nie ma podstaw do uznania odwołania Strony i umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 O.p., gdyż przedmiotowe, zobowiązania podatkowe, są wymagalne. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu spółki M. S.A. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003r., miesiące styczeń - kwiecień 2004r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił wskazaną decyzję w części orzeczenia o odpowiedzialności za miesiące styczeń i kwiecień 2004 r. oraz za koszty egzekucyjne, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Wnioskiem z dnia 22 stycznia 2010 r. Strona zwróciła się do organu podatkowego I instancji o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego w kwocie 236.491,80 zł oraz umorzenie odsetek od należności głównej, z uwagi na brak możliwości jednorazowej zapłaty kwoty wskazanej w upomnieniu. Poinformowała ponadto, iż w ustawowym terminie złoży skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu II instancji wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonalności decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósłł, iż postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 665/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Strony w powyższym zakresie, zaś postanowienie Sądu stało się prawomocne z dniem 16 września 2010 r. Dalej organ II instancji wskazał, iż szczegółowy przebieg i opis prowadzonego w stosunku do spółki M. S.A. postępowania egzekucyjnego zawierają uzasadnienia decyzji zarówno organu I jak i II instancji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zaległości podatkowe spółki M. S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2003 r., luty - marzec 2004 r. przedawniają się z końcem 2013 r. bowiem dokonano skutecznych środków egzekucyjnych. W dniu [...] kwietnia 2008 r. a więc przed upływem 5 - letniego okresu przedawnienia organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w spółce S., o czym zawiadomiono spółkę w dniu 13 maja 2008 r. W piśmie z dnia 20 maja 2008r. Spółka ta udzieliła odpowiedzi, iż była wierzycielem spółki F., jednakże wierzytelność została przelana na konto Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla P.. W opinii organu odwoławczego w dniu [...] lutego 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jako administracyjny organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności spółki E. S.A., o czym zawiadomiono Spółkę w dniu 12 marca 2008 r. W piśmie z dnia 6 marca 2008r. Spółka udzieliła odpowiedzi, iż na dzień 6 marca 2008 r. nie posiada zobowiązań wobec Spółki, natomiast zajęcie można będzie uznać za skuteczne w dniu 19 lutego 2009 r., tj. w dacie zwrotu kaucji gwarancyjnej. Ponadto w ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie podnoszone przez Skarżacego zarzuty, iż skoro nastąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej to zastosowane przez administracyjny organ egzekucyjny środki egzekucyjne są nieskuteczne, w związku z czym nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych wobec Spółki, a tym samym wobec Skarżącego jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za zobowiązania spółki. Organ podatkowy wskazał, iż zbieg egzekucji dotyczył tylko niektórych zajęć kont bankowych, co wskazuje, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. jako administracyjny organ egzekucyjny mógł stosować inne środki egzekucyjne, a ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2006r. postępowanie komornika sądowego zostało umorzone. Reasumując zdaniem organu podatkowego zastosowane środki egzekucyjne były skuteczne i przerwały bieg terminu przedawnienia. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2008 r. organ podatkowy I instancji wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec Spółki, zaś art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Okres zawieszenia trwał 1163 dni, wobec czego termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2003 r. i luty oraz marzec 200 4 r. przypada na dzień 8 marca 2013 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzających i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego jak i postępowania podatkowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, to jest: 1. naruszenie normy art. 122 i 187 § 1 O.p. polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy tj. brak prawidłowej analizy wymagalności zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją ratalną 2. naruszenie przepisu art. 208 § 1 O.p. wynikające z błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznaniu, że objęte wadliwą decyzją należności pozostają wymagalne i przez to postępowanie nie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 4 i § 6 O.p. poprzez błędne uznanie, ze zaległości objęte decyzją ratalną pozostają wymagalne. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. są wadliwe i naruszają prawo. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, w której organ ten wyraził zgodę na kontynuację zawartego wcześniej układu ratalnego. Według Strony jest to decyzja błędna, tak jak błędna jest decyzja organu podatkowego I instancji i dlatego nie powinny one wejść do obrotu prawnego. Zdaniem Skarżącego wydając je organy podatkowe, naruszyły zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy postępowania w sposób mający bardzo istotny wpływ na wynik postępowania. Strona podnosi, iż na raty można rozłożyć jedynie istniejącą zaległość podatkową. Decyzja organu podatkowego I instancji wydana została bez analizy wymagalności zobowiązania zaś zaskarżona decyzja organu odwoławczego taką analizę już zawiera, jednak w ocenie Strony jest ona błędna. Zdaniem Strony jeżeli w chwili wydania decyzji organu podatkowego I instancji zaległość podatkowa już nie istniała, bowiem wygasła w trybie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. to decyzja ta pozbawiona jest racji bytu, ponieważ na raty rozłożono zobowiązania nie istniejące. Strona podniosła zarzut, iż cała należność wynikająca z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2009 r. o odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe spółki M. S.A. uległa przedawnieniu, zatem nie można jej dochodzić ani od podatnika, ani od osoby trzeciej. Strona ponownie podkreśliła, iż przedawnieniu uległy zaległości Spółki. odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter subsydiarny, zatem jeżeli wygasło zobowiązanie podatnika (Spółka) to wygasła również odpowiedzialność osoby trzeciej (czyli Strony). Jej zdaniem zastosowanie środka egzekucyjnego wobec osoby trzeciej może jedynie, na zasadzie określonej w art. 118 O.p., przedłużyć odpowiedzialność tej osoby, jednak nie ma wpływu na istnienie podstawowego zobowiązania podatkowego, za które osoba trzecia odpowiada. Skarżący podkreślił, iż po zaistnieniu i rozstrzygnięciu zbiegu egzekucji organem egzekucyjnym właściwym do prowadzenia egzekucji w całości pozostawała sądowy organ egzekucyjny a wierzyciel winien był na bieżąco kontrolować jego działania i nie dopuścić do sytuacji, w której umorzył on postępowanie w sprawie należności podatkowych, a następnie jak wynika np. z w/w informacji Spółki S. uzyskiwał w dalszym ciągu kwoty na poczet należności cywilnych. Zdaniem Skarżącego jeśli tak było to zaniechanie działania wierzyciela naraziło na straty Skarb Państwa a także jak się później okazało inne strony - w tym jego osobę. Zdaniem Strony nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zbieg egzekucji dotyczył jedynie kilku składników, a komornik umorzył postępowanie, bowiem to administracyjny organ egzekucyjny mógł skutecznie podjąć egzekucję w trybie administracyjnym. Jak utrzymuje Strona postanowienie sądu w dalszym ciągu obowiązywało, a egzekucja sądowa trwała, należało zatem przymusić sądowy organ egzekucyjny w osobie komornika sądowego do działania, nie zaś dokonywać czynności z naruszeniem właściwości i działać wbrew prawomocnemu postanowieniu Sądu. Kolejnym argumentem podnoszonym przez organ odwoławczy, z którym polemizuje Skarżąca jest fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Strona podnosi zasadniczy dla niej fakt, iż nie została zapoznana z przedmiotową dokumentacją, zapoznając się jedynie z kopią postanowienia o umorzeniu śledztwa (na etapie trwającego postępowania odwoławczego). Według Strony przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie powinien być w tym przypadku brany pod uwagę, jako że wszczęcie w tej sprawie postępowania karnoskarbowego było niecelowe. Zdaniem Strony wszczęcie tego postępowania nastąpiło z naruszeniem prawa i nie po to, by zbadać czy popełniono czyn zabroniony, ale po to, by sztucznie wydłużyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona uważa, że całe postępowanie ma charakter czynności prawnej pozornej i nie powinno wywierać skutków prawnych. Zdaniem Skarżącego przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. narusza podstawowe zasady porządku prawnego RP. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 28 maja 2012 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, iż o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 roku, postanowieniem z 5 kwietnia 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10, wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazane powyżej postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakresem swym obejmowało następujące pytanie prawne: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Postanowieniem z dnia 24 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. Pismem procesowym z dnia 28 września 2012 r. Skarżący, podtrzymując argumentację zawartą w skardze, wskazał na instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia unormowaną w art. 70 § 4 O.p. oraz podniósł, iż skoro o zastosowaniu środków egzekucyjnych, na które powołują się organy podatkowe, spółka M. S.A. nie została prawidłowo powiadomiona, to nie można powoływać się na to, że przerwały one bieg przedawnienia. Na poparcie swojej argumentacji przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt. III SA/Wa 863/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – O.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, jak ta zmiana już nastąpiła. Nie oznacza to, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej powinno być jawne dla podatnika, w szczególności, że powinien być on zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organu jest powinność uchylenia takiego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny był, w świetle art. 178 Konstytucji RP, uprawniony do odmowy zastosowania wymienionego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako niezgodnego z Konstytucją, w rozpatrywanej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zastosuje przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wobec oceny prawnej o niekonstytucyjności tego przepisu. Odnosząc się do podniesionych w piśmie procesowym Skarżącego z dnia 28 września 2012 r. oraz w złożonej skardze zarzutów dotyczących prowadzonego przez administracyjny organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego wobec spółki M. S.A., Sąd stwierdza, iż co do zasady Skarżący ma rację podnosząc w odwołaniu i w skardze argumenty mające swoje uzasadnienie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt III CZP 133/09, zgodnie z którą organ egzekucyjny wskazany przez sąd na podstawie art. 773 § 1 k.p.c. prowadzi obie egzekucje łącznie w całości. Stanowisko Skarżącego wspiera pogląd zawarty w postanowieniu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt III CZP 46/11, w którym stwierdzono, że na gruncie prawa egzekucyjnego nie ma podstaw do konstruowania instytucji zbiegu sposobów egzekucji, co pozwala stwierdzić, że egzekucja prowadzona przez poszczególne organy egzekucyjne stanowi nierozdzielną całość. Gdyby dalsza egzekucja miała toczyć się łącznie tylko w odniesieniu do składnika majątku dłużnika, do którego nastąpił zbieg, zbędne byłoby uwzględnianie stopnia zaawansowania każdego ze zbiegających się postępowań egzekucyjnych - wystarczyłoby zbadanie, który organ pierwszy dokonał czynności egzekucyjnej. Przy takim rozumieniu zakresu łącznie prowadzonej egzekucji, bezcelowe byłoby również orzekanie, które z podjętych dotychczas czynności egzekucyjnych pozostają w mocy. Dalej Sąd Najwyższy wskazał, iż pogląd, że ustawodawca w art. 773 § 1 k.p.c. miał na względzie dalsze łączne prowadzenie egzekucji w całości znajduje oparcie w art. 774 i 838 k.p.c. Przemawia również za nim wykładnia historyczna. Przyjęcie odmiennego rozwiązania prowadziłoby do sytuacji, w której toczyłyby się równoległe dwa postępowania egzekucyjne, co powodowałoby konieczność uzyskania przez wierzyciela dwóch tytułów wykonawczych, do czego nie byłoby podstaw w art. 794 k.p.c., przy założeniu, że nie ma zastosowania art. 793 k.p.c. W tej sytuacji doszłoby także do kolizji z art. 803 k.p.c. Ponadto prowadzenie dwóch równoległych egzekucji stwarzałoby niebezpieczeństwo kolejnych zbiegów, hamujących postępowanie i odwlekających realizację tytułu wykonawczego; rodziłoby też trudności w dostępie do akt sprawy egzekucyjnej oraz problem komunikacji pomiędzy dwoma organami egzekucyjnymi. W rozpoznawanej sprawie Skarżący w skardze podnosi, że zaległości spółki M. S.A., za które to odpowiada jako osoba trzecia, uległy przedawnieniu, zatem wygasły w trybie określonym w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Wobec powyższego zdaniem Skarżącego wygasła również jego odpowiedzialność za wymienione wyżej zaległości, a co za tym idzie organ podatkowy I instancji rozłożył na raty nie istniejącą zaległość. W ocenie Skarżącego postępowanie podatkowe winno zakończyć się i być umorzone jako bezprzedmiotowe Należy wskazać, iż zgodnie z art. 67a O.p. "§ 1. Organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. § 2. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa". Mając więc na względzie zasadę, iż to podatnik określa przedmiot sprawy o zastosowanie ulgi podatkowej, stwierdzić jednak należy, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy (z urzędu) powinien wyjaśnić na wstępie zasadniczą kwestię, tj. kwestię istnienia i wysokości zaległości podatkowej wnioskodawcy i ewentualnie jej wysokości. Stwierdzenie braku zaległości oznacza bowiem konieczność umorzenia postępowania o zastosowanie ulgi. Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być rozważona przez organ podatkowy z urzędu i to również w postępowaniu o zastosowanie ulgi podatkowej. Przedawnione zobowiązanie podatkowe wygasa (nie istnieje), a zatem organ podatkowy nie może rozstrzygać w przedmiocie ulgi podatkowej, lecz w takim przypadku umarza postępowanie wywołane wnioskiem o zastosowanie ulgi. Zdaniem Sądu każdorazowo zarzut przedawnienia powinien być brany pod uwagę w postępowaniu o ulgę podatkową - jego uwzględnienie sprawia bowiem, że postępowanie takie stanie się bezprzedmiotowe. Zobowiązania podatkowe przedawnione nie mogą być więc ani umarzane, ani rozkładane na raty bądź odraczane (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt. I SA/Sz 903/11). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika wynika z art. 70 § 1 O.p. Art. 118 § 2 O.p. stanowi, iż przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. W ocenie sądu I instancji wymieniony wyżej przepis art. 118 § 2 O.p ma podstawowe zastosowanie w niniejszej sprawie. Wbrew wywodom skargi, w niniejszej sprawie nie wchodzi bowiem w rachubę przedawnienie zobowiązania podatkowego dotyczące zobowiązań podatkowych powstających z mocy ustawy - zaległości spółki M. S.A., lecz przedawnienie odnoszące się do zobowiązań podatkowych Skarżącego powstających na mocy decyzji organu podatkowego. Z akt administracyjnych wynika, iż została wydana ostateczna decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Skarżący jako członka zarządu spółki M. S.A. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r., miesiące luty - marzec 2004r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzją do sądu administracyjnego. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 665/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Skarżącego. Postanowienie Sądu stało się prawomocne z dniem 16 września 2010 r. Fakt wydania takiej decyzji w terminie zakreślonym w art. 118 § 1 O.p. powoduje, że zobowiązanie podatkowe powstaje, bo następuje zdarzenie (decyzja), które je kreuje. Trzeba zaakcentować z całą mocą, że przy zobowiązaniach powstałych na skutek wydania i doręczenia decyzji o charakterze konstytutywnym termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem doręczenia ostatecznej decyzji konstytutywnej organu podatkowego. Jak bowiem wyżej wskazano decyzja ta stworzyła zobowiązanie podatkowe i ustaliła jego wysokość. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny i subsydiarny, zaś decyzja orzekająca o takiej odpowiedzialność ma charakter konstytutywny, z czym wiąże się szereg skutków materialnoprocesowych. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, iż odpowiedzialność osób trzecich powstaje wyłącznie w drodze doręczenia decyzji o takiej odpowiedzialności. Oznacza to innym słowem, iż osoba trzecia od daty doręczenia jej decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej odpowiada za własne działania, polegające na niewykonaniu obciążających ją należności podatkowych. Zgodnie z generalną regułą przewidzianą w art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Decyzja taka ma charakter konstytutywny, tworzący nowe stosunki prawne, zarówno jeśli chodzi o podmioty - osoby trzecie, jak i przedmiot, jakim jest odpowiedzialność za cudzy dług, czyli zaległość podatkową (m.in.) podatnika. Biorąc pod uwagę konstytutywny charakter decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu, stwierdzić należy, iż dopiero w momencie wydania przez organ podatkowy takiej decyzji, dochodzi do zadzierzgnięcia węzła odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Do chwili wydania decyzji w tym przedmiocie odpowiedzialność ta nie istnieje. Skoro decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją konstytutywną. Zatem wykładnia systemowa art. 118 O.p. prowadzi do wniosku, że wydanie i doręczenie takiej decyzji wywołuje po stronie osoby trzeciej obowiązek zapłaty przenoszonego zobowiązania. W doktrynie prawa podnosi się, iż w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięciu zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (Rafał Dowgier, Leonard Etel, Cezary Kosikowski, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IV; Rafał Dowgier Komentarz do art.118 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex 2011). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania podnieść należy, że rozpatrując ponownie podniesiony przez Skarżącego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zobowiązany będzie zbadać czy doszło do przedawnienia zobowiązania Skarżącego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mając na względzie fakt, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją konstytutywną. Organ powinien również rozważyć czy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zobowiązania pierwotnego dłużnika (tj. spółki M. S.A.) wygasło. Należy jednakże zauważyć, iż organ podatkowy badając tą kwestię będzie związany decyzją z dnia [...] września 2009 r., w której to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu spółki M. S.A. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż decyzja Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. funkcjonuje do chwili obecnej w obrocie prawnym. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił wskazaną decyzję w części orzeczenia o odpowiedzialności za miesiące styczeń i kwiecień 2004 r. oraz za koszty egzekucyjne, w pozostałej części jednakże utrzymał w mocy zaskarżoną ww. decyzję organu I instancji. Sąd zauważa, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 340/08 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3054/08 (oba orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) odniesiono się w sposób wyraźny do kwestii wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika na odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległość z tego tytułu. W orzeczeniach tych wskazano, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Z wyżej wyrażonym stanowiskiem należy się zgodzić. Z uwagi na akcesoryjność odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika, wygaśnięcie tego zobowiązania wywołuje skutki w sferze odpowiedzialności tych osób. Przykładowo, nie ma żadnych wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) wpływa na zakres odpowiedzialności osoby trzeciej. Analogiczna sytuacja będzie zachodziła, gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie na skutek zaistnienia innych zdarzeń określonych w art. 59 § 1 O.p. w tym również w razie przedawnienia zobowiązania. Należy jednakże wskazać, iż powyżej wskazane orzeczenia zapadły w sprawach w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe pierwotnego dłużnika (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), i dotyczą postępowań, w których badano przesłanki odpowiedzialność członków zarządu obejmujące zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Skarżący wniósł co prawda skargę do sądu administracyjnego na orzeczenie o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Jednakże jak wskazano powyżej skarga ta został prawomocnym postanowieniem odrzucona przez Sąd. Tym samym w obrocie prawnym funkcjonują skutecznie ww. decyzje orzekające o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie O.p. oraz w ustawach podatkowych. Skarżący zarzuty związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego za które odpowiada, w szczególności z nieprawidłowym postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez organ egzekucyjny, nieprawidłowym jego zdaniem doręczaniem Spółce zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych mógł podnosić w postępowaniu, którego przedmiotem było orzekanie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Badanie kwestii przedawnienia w postępowaniu o zmianę decyzji w zakresie rozłożenia na raty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ podatkowy przy wydaniu ostatecznej decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku wszczęcie postępowania w postępowaniu o zastosowanie ulgi podatkowej otwierałoby drogę do rozpatrywania sprawy w kolejnej instancji dotyczącej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki. Nie dałoby się to pogodzić z zasadą zawartą w art. 128 O.p. Jeżeli Skarżący uzna, że orzeczenie o jego odpowiedzialności jako członka zarządu za zaległości Spółki M. S.A. jest dotknięte istotną wadą może złożyć wniosek do właściwego organu podatkowego w jednym z trybów nadzwyczajnych np. o wznowienie postępowania czy też wniosek o stwierdzenie nieważności kwestionowanej przez niego decyzji. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Sąd wskazał powyżej na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Może Skarżący również skorzystać z instrumentu prawnego w postaci art. 258 § 1 pkt 1 O.p., o czym była mowa powyżej. Skarżący nie może jednak kwestionować ostatecznych ustaleń organów podatkowych w przedmiocie przedawnienia zaległości podatkowych Spółki, w postępowaniu o zastosowanie ulgi podatkowej wszczętym na wniosek Skarżącego pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. Reasumując, organ odwoławczy zbada, podnoszoną przez Skarżącego kwestię przedawnienia zaległości spółki M. S.A. za które Strona odpowiada jako osoba trzecia, w postępowaniu o zmianę decyzji w zakresie rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego mając na względzie powyższe stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), orzeczono jak w sentencji orzeczenia. Orzeczenie o niewykonywaniu decyzji zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a., a o kosztach Sąd orzekł na postawie art. 200 p.p.s.a.