III SA/Wa 2559/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja, której nieważność stwierdzono nie podlega wykonaniu w całości. Pismem z dnia 22 marca 2005 r. P. sp. z o.o., następnie po zmianie nazwy od dnia 16 lutego 2006 r. – P. sp. z o.o. (zwane dalej "Skarżącą"), zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, że zobowiązała się do budowy obiektu budowlanego Ogródka [...] przy ul. [...] w W. W skład obiektu wchodziły budynek socjalno-sanitarny, ścianka wspinaczkowa, tor rolkowy, ogrodzenie terenu, sieci wodno-kanalizacyjne, sieci energetyczne, urządzenia zabawowe, mała architektura, zieleń i ciągi pieszo jezdne. Skarżąca uznała, że obiekt ten jest obiektem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, a w związku z tym usługi budowlane związane z jego realizacją winny być opodatkowane 7 % stawką podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, że stawka ta wynika z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r.( Dz.U. Nr 11 z dnia 15 lutego 1993r.), zgodnie z którym sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą podlega opodatkowaniu 7% podatkiem VAT. Wskazała także, że na mocy przepisów przejściowych zawartych w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązywanie tej stawki preferencyjnej zostało przedłużone do 31 grudnia 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy podniósł, iż obiekt budowlany jakim jest Ogródek [...] nie mieści się w definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zatem usługa polegająca na wykonaniu Ogródka [...] powinna podlegać opodatkowaniu według stawki 22 % VAT. Na postanowienie organu pierwszej instancji Skarżąca złożyła zażalenie, w którym nie zgodziła się z pisemną interpretacją dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i ponownie przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Skarżąca zarzuciła postanowieniu brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Podniosła, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił wskazanych przez nią dowodów i okoliczności, które jednoznacznie wskazują, iż Ogródek [...] stanowi obiekt definiowany jako infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu w świetle przepisów art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. Podniosła także, iż ustawodawca definiując pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu wymienił przykładową listę urządzeń i elementów budowlanych. Skarżąca wskazała, iż organ podatkowy błędnie uznał Ogródek [...] jako całościowy obiekt budowlany, pomijając fakt, że w jego skład wchodzą konkretne, wymienione w umowie elementy oraz wskazała, iż oczywistym jest związek Ogródka [...] z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że zaskarżone postanowienie nie ma należytego uzasadnienia, czym narusza art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej o.p.), związku z 124 o.p. Podniósł, że organ pierwszej instancji wyciągnął wnioski co do faktów, jednakże nie wskazał, w oparciu o jakie dowody dokonał ich ustalenia. Ponadto nakazał także organowi ocenić, mając na uwadze brzmienie art. 122, 187 oraz 191 o.p., czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku Skarżącej jest wystarczający do dokonania interpretacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie rozpoznał sprawę i wydał postanowienie z dnia [...] września 2005 r., w którym wskazał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że katalog określający infrastrukturę towarzyszącą jest katalogiem zamkniętym. Obiekt przedstawiony przez Skarżącą jako Ogródek [...] pełni funkcję sportowo-rekreacyjną i nie może zostać uznany za obiekt infrastruktury towarzyszącej. Uznał także, iż wniosek Skarżącej z dnia 22 marca 2005 r. w sposób wyczerpujący wskazuje stan faktyczny do dokonania interpretacji prawa podatkowego. Organ podkreślił, iż skarżąca wskazała w sposób precyzyjny przedmiot świadczonych usług, elementy z których składa się obiekt, jego umiejscowienie, co stanowi zdaniem Skarżącej, o związku z budownictwem mieszkaniowych. Pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie z dnia 21 września 2005 r. na powyższe postanowienie oraz obszerną dokumentację związaną z wykonanym przedsięwzięciem. Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: - art. 233 § 2 w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - art. 14a § 3 o.p. - art. 217 § 2 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Ponadto zarzucił, iż w toku postępowania organ nie zwracał się o wyjaśnienie stanu faktycznego ani nie zbierał jakichkolwiek nowych dowodów. Podkreślił, iż jego zdaniem, organ podatkowy nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia 12 sierpnia 2005 r. i oparł swoje rozstrzygnięcie na stanie faktycznym przedstawionym wcześniej przez skarżącą. Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż Ogródek [...] mieści w definicji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i ma związek z infrastrukturą mieszkaniową, chociażby ze względu na lokalizację i jego przeznaczenie. Zarzucił, że organ podatkowy pominął fakt, iż w skład obiektu wchodzą konkretne wymienione w pismach strony elementy oraz, że błędnie uznał Ogródek jordanowski za całościowy obiekt budowlany. Ponowił pogląd, iż katalog obiektów, które można uznać za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu nie jest katalogiem zamkniętym. Podniósł, że na taki rodzaj budowy wskazuje też umowa zawarta z Urzędem Miasta [...] z dnia [...] października 2002 r. oraz decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia 16 stycznia 2002 r. oraz pozwolenie na budowę z dnia 25 lipca 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 o.p. orzekł, że "zmienia zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji." W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy wykonany przez Stronę obiekt – Ogródek [...] może być uznany za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu oraz zasad opodatkowania zdarzeń wynikających z faktu dokonanej inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie jest niezbędne ustalenie stanu faktycznego dla dokonania prawidłowej subsumcji przepisów prawa właściwych i obowiązujących w okresie całej inwestycji. Jak wynika z uzasadnienia organ ustalił, że budowa ogródka odbywała się w dwóch etapach, pierwszy etap robót był prowadzony w 2001 r. i zakończył się w dniu 22 września 2003 r., a drugi rozpoczął się bezpośrednio po zakończeniu pierwszego, a zakończony został w dniu 15 lipca 2005 r. Wskazał, iż przedmiotowa inwestycja sprowadzała się do wykonania budynku socjalno-sanitarnego, ścianki wspinaczkowej, toru rolkowego, dróg i placów, ogrodzenia terenu, sieci wodno-kanalizacyjne, sieci energetycznych, urządzeń zabawowych, małej architektury, zieleni. Podał, że uwzględniając skutki podatkowe dla robót w wyodrębnionym pierwszym etapie, należy uwzględnić uregulowania zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 grudnia 1999 r. w sprawie szczegółowego zakresu trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług ( Dz.U. Nr 109, poz.1250). Z przepisów tego rozporządzenia ( § 3, § 4 i § 5) wynikało, że warunkiem uznania obiektów i urządzeń za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu było "związanie ich w co najmniej 60% na potrzeby budownictwa mieszkaniowego". Przy czym fakt ten musiał być potwierdzony oświadczeniem zamawiającego dokumentującym wielkość infrastruktury, poświadczonym przez właściwy organ administracji architektoniczno- budowlanej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "w oparciu o tak ustalony stan faktyczny możliwe byłoby dopiero określenie przez Stronę skutków podatkowych prowadzonej inwestycji na pierwszym etapie". Reasumując wskazał, że stosowanie stawki 7% podatku VAT jest możliwe po spełnieniu warunków wynikających z ustawy i właściwym byłoby dla zastosowania tej stawki, wydzielenie z inwestycji tej części, która związana jest z obsługą budownictwa mieszkaniowego. Rozdziału tego można dokonać na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej. Jednocześnie podkreślił, iż "Podatnik zgodnie z brzmieniem art.14 a o.p. był zobowiązany wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, a ponieważ Podatnik dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w związku z zastosowaniem trybu określonego w art. 200 o.p. podjął działania doprecyzowujące stan faktyczny, możliwym stała się weryfikacja stanowiska organu podatkowego i w tym kontekście zostało sformułowane uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r." Skarżąca wniosła na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu stwierdziła, że nie rozumie interpretacji dokonanej przez organ. "Podstawą niezrozumienia, jak wskazała "jest to, czy Ogród [...] przy ul. [...] w W. należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i stosować preferencyjną 7% stawkę podatku od towarów i usług". Skarżąca uważa, że cały obiekt był inwestycją niepodzielną, a to, że podzielono harmonogram prac na dwa etapy nie może mieć nic wspólnego z zastosowaniem stawki podatku VAT. Ponownie wyjaśniła, iż przedmiotowy obiekt jest umiejscowiony na terenie osiedla mieszkaniowego, dlatego został przez Skarżącą uznany za obiekt infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, dla celów zaspokajania potrzeb mieszkańców. Zatem obiekt ten towarzyszy okolicznej zabudowie mieszkalnej i zasadne było zastosowania do prac z nim związanych 7 % stawki podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., powtarzając w istocie argumentację zawartą w decyzji, wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Sytuacja taka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 145 § 2 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza nieważność skargi lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Ustawa Ordynacja podatkowa katalog przyczyn stwierdzenia nieważności zawiera w art. 247 § 1. Wśród podstaw w § 1 pkt 3 tego przepisu wymienia wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ustawa nie definiuje pojęcia "rażącego naruszenia prawa", ale doktryna i orzecznictwo rozumie przez to oczywistą sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny rażące naruszenie przepisu prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości ( wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r. , III S.A. 1110/00, niepubl.) Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił "zmienić postanowienie organu pierwszej instancji". Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał dwa przepisy, art. 14b § 5 pkt 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 o.p. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p., jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Drugi natomiast stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję , w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie (lit.a), uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (lit.b), albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie odwoławcze (lit.c). Wytknąć trzeba, że podstawa prawna zaskarżonego rozstrzygnięcia jest, oczywiście nieprawidłowa. Nie powinno budzić wątpliwości organu, iż tylko przepis art. 14b § 5 o.p. jako przepis szczególny, regulujący sposób rozstrzygnięcia odwoławczego w sprawach dotyczących wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, winien mieć zastosowanie w sprawie. Brak jest podstaw prawnych, dla których oba przepisy mogłyby być stosowane kumulatywnie. Powyższa nieprawidłowość nie stanowiła jednak podstawy prawnej orzeczenia Sądu. Uchybienie, które stanowi rażące naruszenie prawa, nakazujące stwierdzenie nieważności decyzji, tkwi w treści rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Przepisy regulujące zasady postępowania przed organami odwoławczymi w administracji przewidują jako jedno z możliwych rozstrzygnięć zmianę kontrolowanego orzeczenia. Oznacza to generalnie, że organ w rozstrzygnięciu orzeka co do istoty sprawy odmiennie, niż organ którego orzeczenie kontrolował. Na gruncie Ordynacji podatkowej art. 210 § 1 pkt 5 o.p. wskazuje, że rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który wyraża sposób załatwienia sprawy co do jej istoty. Zapis zawarty w art. 14b § 5 o.p stanowiący, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia postanowienie o którym mowa w art. 14 a § 4 o.p., oznacza, że organ odwoławczy nie podzielając rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu organu pierwszej instancji w całości lub w części, w tym zakresie wyraża inny pogląd co do istoty sprawy. Jeżeli tego nie uczyni, to w istocie nie rozstrzygnie inaczej, czyli nie zmieni zaskarżonego postanowienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy przypomnieć, że organ drugiej instancji orzekł iż "zmienia postanowienie organu pierwszej instancji", nie wskazując jak to czyni. Użyta formuła sprawia, że należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja w istocie nie zawiera rozstrzygnięcia. Wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, na czym polega zmiana interpretacji podatkowej, nie prowadzi automatycznie do usunięcia wady rozstrzygnięcia. To wadliwe rozstrzygnięcie rażąco narusza art.14b § 5 o.p. i sprawia, iż zaskarżona decyzja obarczona jest wadą nieważności. Mając powyższe na uwadze nie jest możliwe poddanie kontroli merytorycznej uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien w przypadku zamiany decyzji organu pierwszej instancji wypowiedzieć się co do istoty sprawy i w rozstrzygnięciu wyrazić swoje stanowisko. Przypomnieć należy, że prowadząc postępowanie zmierzające do udzielenia interpretacji organ nie może prowadzić postępowania dowodowego, opartego na zasadach określonych w Dziale IV –ym o.p. Organ odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę, przy czym bez znaczenia jest to, czy składające się nań zdarzenia rzeczywiści wystąpiły. W postępowaniu organ przyjmuje niejako do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, lecz sam nie gromadzi materiału dowodowego. Stąd nałożony na wnioskodawcę obowiązek z art. 14a § 2 o.p. wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest wątpliwość, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 746/07) wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego jest, w przypadku uznania opisu za niewystarczający, wezwanie podatnika do uzupełnienia braków w trybie art.169 o.p. Stosownie do art. 14 a § 3 organ udzielający interpretacji powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, z przytoczeniem przepisów prawa, gdyż interpretacja powinna dotyczyć sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, której nieważność stwierdzono nie może być wykonana, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.