III SA/Wa 2563/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. sp. Z o.o z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2017 r. odmawiające zawieszenia postępowania kontrolnego. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. poprzez doręczenie: a) w dniu 6 października 2015 r. postanowienia z dnia [...] czerwca 2015 r. w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2015 r. do marca 2015 r.", b) w dniu 20 października 2015 r. postanowienia z dnia [...] października 2015 r. w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 r.", c) w dniu 20 października 2015 r. postanowienia z dnia [...] października 2015 r. w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r.", d) w dniu 20 października 2015 r. postanowienia z dnia [...] października 2015 r. w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2015 r.", e) w dniu 20 października 2015 r. postanowienia z dnia [...] października 2015 r. w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2015 r.", f) w dniu 9 listopada 2015 r. postanowienia z dnia [...] listopada 2015 r. w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2015 r." wszczął postępowania kontrolne wobec Spółki. W dniu 13 lutego 2017 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek "o zawieszenie postępowań kontrolnych z uwagi na uniemożliwienie normalnego reprezentowania mocodawcy w niniejszym postępowaniu, spowodowane działaniami Prokuratury Regionalnej w B.". Zdaniem pełnomocnika "właściwe zastosowanie art. 42 ust. 2 Konstytucji RP bezpośrednio do niniejszego stanu faktycznego wymaga, aby zawiesić postępowanie w niniejszej sprawie do czasu uchylenia postanowienia Prokuratury Regionalnej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. sygn. akt [...], albowiem dopiero w momencie uchylenia postanowienia odzyskam możliwość ochrony interesów moich mandatów w standardach odpowiadających demokratycznemu państwu prawa.'" Do złożonego wniosku załączono postanowienie Prokuratury Rejonowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. sygn. akt [...], w którym Prokuratura żąda m.in. dokumentacji Spółki. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. działając na podstawie art. 201, art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. – dalej "u.o.k.s.") odmówił zawieszenia postępowań kontrolnych. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały żadne z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 201 i 204 O.p. Wskazany przez pełnomocnika art. 42 ust. 2 Konstytucji nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania. W dniu 13 marca 2017 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wnosząc o uchylenie przedmiotowego postanowienia i zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu umożliwienia wykonywania przez pełnomocnika konstytucyjnego obowiązków związanych z reprezentowaniem Spółki. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego o których mowa w art. 121 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności mających wpływ na właściwe rozstrzygnięcie sprawy, 2) naruszenie zasady ogólnej o której mowa w art. 124 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p. poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu postanowienia jakimi przesłankami kierował się organ załatwiając sprawę, 3) naruszenie art. 138a § 1 O.p. w związku z art. 42 Konstytucji RP poprzez odmowę zawieszenia postępowań kontrolnych w sytuacji ograniczenia przez organy państwa sprawowania funkcji pełnomocnika w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, że "postanowienie Dyrektora o odmowie zawieszenia postępowań kontrolnych prowadzonych w Spółce zostało wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych i materialnych. Przede wszystkim naruszone zostały zasady ogólne postępowania podatkowego poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności związanych z wnioskiem Spółki. Dyrektor nie przejawił żadnej inicjatywy dowodowej w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy. Skupił się jedynie na stronie formalno - prawnej i nie dokonał właściwej, pogłębionej oceny dowodów przedstawionych przez Spółkę. Niewątpliwie dokonanie pogłębionej analizy pozwoliłoby organowi dokonać właściwej oceny sytuacji prawnej Skarżącej w świetle bezprecedensowych działań Prokuratury Apelacyjnej w B.." Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w ww. przepisie, tj. zagadnieniem materialno - prawnym, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Po przeanalizowaniu akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w B. nie stanowi zagadnienia wstępnego dla postępowania kontrolnego, a co za tym idzie brak jest przesłanek do jego zawieszenia. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. pismem z dnia 22 czerwca 2017 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 217 § 2 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonego postanowienia w zakresie kwalifikacji prawnej, 2) rażące naruszenie art. 138a § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. i 121 oraz w związku z art. 42 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez odmowę zawieszenia postępowań kontrolnych w sytuacji ograniczenia przez organy państwa sprawowania funkcji pełnomocnika w prowadzonych postępowaniach kontrolnych, 3) art. 120 i 122 O.p. w zw. z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez oparcie zaskarżonego postanowienia na fakcie naruszenia przez organ dyrektywy zobowiązującej organ do działania na postawie przepisów obowiązującego prawa, 4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że ze względu na interes społeczny oraz zachowanie tajemnicy skarbowej na zasadzie uznania administracyjnego mógł bez właściwego uzasadnienia ograniczyć dostęp pełnomocnika do dokumentów zgromadzonych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia organu pierwszej instancji, alternatywnie uchylenia obu postanowień w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu podlega kwestia zasadności odmowy przez organ zawieszenia, wskazanych w skarżonym postanowieniu, postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 13 lutego 2017 r. pełnomocnik Skarżącej wystąpił o zawieszenie prowadzonych wobec Skarżącej postępowań kontrolnych z uwagi na toczące się równolegle postępowanie karne, w ramach którego, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., Prokurator Prokuratury Regionalnej w B. zażądała od pełnomocnika wydania dokumentacji księgowej i finansowej skarżącej Spółki. Pełnomocnik argumentuje, iż powyższe działanie Prokuratury uniemożliwia mu właściwą ochronę interesów Skarżącej, w związku z czym wnosi o zawieszenie postępowań kontrolnych, powołując przy tym przepis art. 42 ust. 2 Konstytucji RP jako znajdujący bezpośrednie zastosowanie w sprawie z pominięciem przepisów proceduralnych dotyczących zawieszenia postępowania. Zdaniem Sądu z powyższą argumentacją nie sposób się zgodzić. W rozpoznawanej sprawie rację ma organ, iż przepisem, który znajdzie zastosowanie jest art. 201 § 1 O.p. wskazujący enumeratywnie przypadki obligatoryjnego zawieszenia postępowania. Powołany przepis w punkcie 2 zobowiązuje organ podatkowy do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pojęcie zagadnienia wstępnego stanowi przedmiot licznych rozważań zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. W celu wyjaśnienia, Sąd wskazuje, że z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w ww. przepisie, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia, wynikłej w toku sprawy, kwestii prawnej, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie musi istnieć zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie sprawy nie jest możliwe bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Należy podkreślić, że zagadnienie wstępne nie dotyczy kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż to należy do organu prowadzącego sprawę, a nie do innego organu lub sądu. Jeśli zatem rozstrzygnięcie jakiejś kwestii przez inny organ lub sąd ma jedynie luźny, pośredni związek z rozpoznaniem sprawy podatkowej i wydaniem decyzji, kwestia ta nie może być uznana za zagadnienie wstępne i nie obliguje organu podatkowego do zawieszenia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 584/13). W świetle powyższych rozważań, zdaniem Sądu, prowadzone postępowanie karne nie stanowi zagadnienia wstępnego dla postępowania kontrolnego, w związku z czym brak jest przesłanek do jego zawieszenia. Warto przy tym zwrócić uwagę na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2853/12, że: "Chociaż np. art. 181 O.p. przewiduje możliwość wykorzystania jako dowodu w postępowaniu podatkowym m.in. materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak, wywodząc to z art. 201 pkt 2 O.p., konieczności wstrzymania postępowania podatkowego do czasu wydania orzeczenia w postępowaniu karnym, a orzeczenie to nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, o którym mowa w tym ostatnim przepisie". Sąd wskazuje ponadto, że, w świetle uregulowań zawartych w art. 201 i 204 O.p., w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z pozostałych przesłanek obligujących bądź uprawniających organ do zawieszenia postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącej. W związku z powyższym nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ zasad wyrażonych w art. 120, 121 i 122 O.p. Ponadto Sąd nie stwierdził naruszenia wynikającego z art. 187 O.p. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ani innych reguł postępowania dowodowego (w tym art. 191 O.p.). W przedmiotowej sprawie nie znajduje również potwierdzenia zarzut rażącego naruszenia art. 138a § 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p. oraz w zw. z art. 42 Konstytucji RP, poprzez odmowę zawieszenia postępowań kontrolnych w sytuacji ograniczenia przez organy państwa sprawowania funkcji pełnomocnika w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. Zdaniem Sądu, po pierwsze pełnomocnik Spółki nie wykazał w jaki sposób w ramach czynności kontrolnych ograniczone zostało jego prawo do reprezentowania, rozumiane jako możliwość uczestniczenia, w imieniu Skarżącej, w prowadzonym postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie, po drugie, jak to wynika z powyższego, kwestia ta nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.