III SA/Wa 2565/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę 1. Wnioskiem z ... czerwca 2005 r. P. SA w W. dalej jako P., na podstawie art. 75 § 2 b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. NR 137, poz. 926 ze zm.) - dalej jako" Ordynacja " - wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wypłaty odsetek dla Spółki F. z siedzibą w H. Spółka wyjaśniła, że w podstawie opodatkowania, w złożonej w dniu ... maja 2005 r. deklaracji CIT-10, zostały uwzględnione odsetki skapitalizowane w 2004r., które zgodnie z pkt VIII Protokołu do art. 11 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia ... lutego 2002r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120) - dalej jako "Konwencja" –zwolnione były od opodatkowania. Odsetki uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w H., w związku z umową zawartą przed podpisaniem Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w H. podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu, w którym postanowienia Konwencji miały zastosowanie. Spółka poinformowała, że umowa dotycząca pożyczki została podpisana w 2001 r., czyli przed podpisaniem Konwencji. 2. Decyzją z ... sierpnia 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 207, art. 72 § 1, art. 74a i art. 75 § 2 Ordynacji w zw. z art. 21 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej jako "pdp", art. 11 Konwencji odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pdp osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 pdp, są zobowiązani pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy. W analizowanej sprawie skapitalizowane odsetki w 2004 r. oraz w 2005 r. zostały wypłacone ... kwietnia 2005 r., a więc po okresie przewidywanego przez Konwencję zwolnienia. Natomiast wobec tego, że P. przedstawiła certyfikat rezydencji podatnika F., wydany przez [...] władze podatkowe z dnia ... kwietnia 2005 r., którego treść potwierdza, że przedsiębiorca jest rezydentem H. dla celów podatku dochodowego w rozumieniu art. 4 Konwencji, podatek został prawidłowo naliczony według stawki 5%. 3. W odwołaniu z ... sierpnia 2005 r. P. wniosła o uchylenie decyzji organu l instancji i stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Spółki kapitalizacja odsetek jest równoważna z ich spłatą, co oznacza, że w dacie kapitalizacji (zapłaty odsetek) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku u źródła, czyli do odsetek skapitalizowanych na dzień ... listopada 2004 r. i na dzień ... grudnia 2004 r. miało zastosowanie zwolnienie wynikające z Konwencji, tzn. odsetki nie podlegały podatkowi u źródła w Polsce. W ocenie strony w odniesieniu do odsetek kapitalizowanych w styczniu, lutym i marcu 2005 r. powstawał każdorazowo obowiązek podatkowy i konieczność zapłaty należnego podatku w terminie 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu kapitalizacji. 4. Zaskarżoną decyzją z ... maja 2006 r. Nr... Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 , art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji, art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 pdp oraz art. 11 Konwencji utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że Konwencja weszła w życie w dniu 18 marca 2003 r., a jej postanowienia miały zastosowanie do podatków za rok podatkowy - 2004 r. jako pierwszy oraz następne lata, a postanowienia pkt VIII Protokołu obowiązywały w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 kwietnia 2004 r. W ocenie organu odwoławczego kapitalizacja odsetek nie jest wypłatą, o której mowa w art. 26 ust.1 pdp, ponieważ kapitalizacja polega na przekształceniu zobowiązania dłużnika z tytułu odsetek w zobowiązanie, które powiększa kwotę główną pożyczki, stanowiącą podstawę do naliczania dalszych odsetek. Dyrektor stwierdził, ze sformułowanie "wypłata" użyte w art. 26 ust. 1 pdp wskazuje na obowiązek poboru podatku u źródła jedynie w sytuacji, kiedy pożyczkobiorca dokonuje wypłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., skoro spółka nie była zobowiązana do pobrania podatku na odstawie art. 26 ust. 1 pdp w momencie kapitalizacji odsetek od pożyczki, a obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego powstał dopiero w momencie faktycznej wypłaty odsetek (także odsetek skapitalizowanych), co miało miejsce ... kwietnia 2005 r., to spółka prawidłowo dokonała ... maja 2005 r. zapłaty zryczałtowanego podatku od wypłaconych ... kwietnia 2005 r. odsetek. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 sierpnia 2006 r. P. zarzuciło naruszenie art. 26 ust. 1w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 pdp oraz pkt VIII Protokołu do Konwencji poprzez uznanie, ze zwolnienie w powołanym przepisie Konwencji nie dotyczy odsetek skapitalizowanych w 2004 r. oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i pominięcie w postępowaniu podatkowym okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu l instancji. Zdaniem spółki obie strony sporu są zgodne co do tego, że przychód i koszt podatkowy z tytułu odsetek powstają już w momencie kapitalizacji odsetek, pomimo, iż obowiązek pobrania podatku u źródła powstaje dopiero w momencie spłaty skapitalizowanych odsetek. W ocenie skarżącej zwolnienie z pkt VIII Protokołu do Konwencji dotyczy okresu od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. i dotyczy odsetek, które nie zostały zapłacone, lecz zostały skapitalizowane w tym okresie, nawet, jeżeli ich zapłata nastąpiła później. Skarżąca stwierdziła, iż z przepisów pdp wynika, że kapitalizacja odsetek powoduje powstanie przychodu i kosztu podatkowego w momencie kapitalizacji, co nie jest równoznaczne z uznaniem tej czynności za spłatę odsetek. Na poparcie tego stanowiska spółka przywołała pismo Ministerstwa Finansów z 1996 r. [...], wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2004r. (brak sygnatury), publikacje w piśmiennictwie (W.Maruchin "Opodatkowanie zysków z kapitałów pieniężnych", Dom Wydawniczy ABC 2001). Zdaniem skarżącej obowiązek poboru i wpłaty zryczałtowanego podatku od odsetek jest odroczony do momentu zaistnienia przepływu pieniężnego. Ze względu jednak na to, że obowiązek podatkowy w stosunku do przychodu z tytułu odsetek powstaje w dacie kapitalizacji, która z kolei nastąpiła w dacie obowiązywania zwolnienia z Pkt VIII Protokołu do Konwencji, obowiązek zapłaty podatku nie powstał. Skarżąca zwróciła jednak uwagę na to, że art. 11 Konwencji nie odnosi się do odsetek "wypłaconych", lecz odsetek "uzyskanych" co oznacza, iż prawodawca odróżnił te dwa pojęcia. Uzyskanie odsetek oznacza także inne zdarzenia prawne, jak na przykład kapitalizację odsetek. Według skarżącej organy podatkowe powinny, w trakcie postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, dokonać kontroli prawidłowości całości wykazanej w deklaracji kwoty podatku. Skarżąca poinformowała przy tym, że w dniu ... kwietnia 2005 r. dokonała na rzecz F., poza spłatą kwoty głównej pożyczki, także dodatkowej płatności w kwocie ok. 40 min euro i odprowadziła od tej kwoty zryczałtowany podatek. W świetle umowy pożyczki płatność ta nie stanowiła wypłaty odsetek, lecz stanowiła zwrot kosztów mający na celu skompensowanie pożyczkodawcy dodatkowych wydatków poniesionych w wyniku konieczności dokonania wcześniejszego wykupu wyemitowanych przez F. obligacji. Pomimo tego, że wcześniejszy wykup obligacji został dokonany w interesie skarżącej, to charakter czynności ("zwrot kosztów") nie pozwala na uznanie je za odsetki, które zdefiniowane są jako wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzego kapitału. W ocenie skarżącej pominięcie przez organ podatkowy kwestii zapłaty podatku od odsetek z tytułu dokonanej wyżej płatności należy uznać za niepełne wyjaśnienie sprawy i - w konsekwencji - za naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 7. W piśmie z ... lutego 2007 r. P. podtrzymała pogląd zawarty w skardze. Ponadto stwierdziła, że należy utożsamić zwrot "odsetki uzyskane" z pkt VIII Protokołu do Konwencji ze zwrotem "odsetki wypłacane" z art. 11 ust. 2 Konwencji. Zdaniem skarżącej kluczowym zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy Konwencja zezwala w ogóle na opodatkowanie występujących w sprawie odsetek, a dopiero następnie należy odpowiedzieć na jakich zasadach opodatkowanie to powinno następować. Według skarżącej do pojęcia uzyskanie odsetek w rozumieniu pkt VIII Protokołu do Konwencji należy zakwalifikować także kapitalizację odsetek. Twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. o tym, że pkt VIII Protokołu do Konwencji odnosi się tylko do odsetek wypłaconych, stanowi "nieuzasadnione zawężenie zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako u.p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną przy czym Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkując stwierdzeniem nieważności wydanego aktu administracyjnego. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 3. ust. 2 pdp podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pdp podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów- m.in. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) oraz innych ustalonych w ust. 2-4 tego przepisu -ustala się w wysokości 10% tych przychodów. Ustawodawca zastrzegł jednakże, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z treści art. 26 ust. 1 wynika, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Przywołane wyżej polskie przepisy powinny być stosowane z uwzględnieniem obowiązujących Polskę umów międzynarodowych. W art. 11 ust. 1 Konwencji, dotyczącym odsetek, zaznaczono, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 11 ust. 2 takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Sąd zwraca uwagę, że treść art. 11 ust. 1 i ust. 2 należy odczytywać z uwzględnieniem punktu VIII Protokołu do Konwencji, według którego bez względu na postanowienia artykułu 11 ustęp 2, "odsetki uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie w związku z umową zawartą przed podpisaniem niniejszej konwencji będą podlegały opodatkowaniu tylko w tym Państwie podczas pierwszych 12 miesięcy po dniu, w którym postanowienia niniejszej konwencji będą miały zastosowanie". Konwencja, zgodnie z art. 32, miała wejść w życie miesiąc po dacie wystawienia późniejszej z not, zawierających informację o spełnieniu wymogów, a jej postanowienia będą miały zastosowanie: a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła - do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym konwencja wejdzie w życie; b) w odniesieniu do innych podatków od dochodu - do takich podatków pobieranych za każdy rok podatkowy zaczynający się dnia 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym konwencja wejdzie w życie. Zgodnie z oświadczeniem rządowym z dnia 30 lipca 2003 r. (Dz.U. Nr 216, poz. 2121) w sprawie mocy obowiązującej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikował Konwencję w dniu 20 stycznia 2003 r. i zgodnie z artykułem 32 ust. 2 weszła ona w życie w dniu 18 marca 2003 r. Postanowienia Konwencji miały więc zastosowanie do podatków za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2004r. oraz następne lata podatkowe. W ocenie Sądu cytowane przepisy ustawy podatkowej dla osób prawnych (obowiązujące w badanym okresie) oraz przepisy Konwencji, łącznie z pkt VIII Protokołu, wzajemnie się uzupełniają, stanowiąc całkowitą odpowiedź na postawioną przez Spółkę kwestię. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 pdp zakłada opodatkowanie uzyskanych odsetek, art. 26 ust. 1 pdp, wypłaconych, art. 11 ust. 1 Konwencji dotyczy odsetek wypłaconych, a pkt VIII odsetek uzyskanych. Oznacza to, że i ustawa i konwencja używają tych pojęć zamiennie. Z całą pewnością jednak określenia te korespondują z obowiązującą zasadą, że opodatkowaniem mogą być objęte jedynie faktycznie osiągnięte przychody z odsetek, a nie należne lecz niewypłacone. Analizowane przepisy nie stanowiły żadnej odrębności w tej mierze. Natomiast problem kapitalizacji odsetek do dnia 1 stycznia 2007 r., to jest do daty wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) nie do końca był precyzyjnie uregulowany. Dopiero opisana nowela wprowadziła do art. 26 ustęp 7-my o treści "wypłata o której mowa w ust. 1, 1c i 1d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek". Problem jaki postawiła P. w tej sprawie, "odsetek wypłaconych" i "uzyskanych" mógł pojawić się wobec niejasności owych przepisów co do czynności prawnej jaką jest kapitalizacja odsetek. Kapitalizacja odsetek to dopisywanie należnych odsetek do zadłużenia z tytułu np. zaciągniętego kredytu. Kapitalizacja powoduje zwiększanie zadłużenia. Innymi słowy jest to wielokrotne naliczanie odsetek po każdym okresie umownym - tygodniowym, miesięcznym, kwartalnym czy rocznym. Odsetki doliczane są do kapitału, więc oprocentowanie za następny okres umowny liczone jest już od wyższego kapitału. Odsetki od zaległych odsetek zgodnie z art. 482 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) mogą być żądane przez wierzyciela dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa chyba, że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do sumy dłużnej. Zauważyć należy, że odsetki zwłoki posiadają samodzielny byt prawny jak też, że skoro ustawodawca wprowadził ograniczenie zakazu do umów ex ante należy uznać, że umowne kapitalizowanie odsetek na przyszłość jest możliwe. Oznacza to, że w dacie przewidzianej w umowie stron, zostaje powiększony o odsetki, kwota główna i rozpoczynają swój byt prawny następne odsetki, wyliczane zgodnie z tą umową. Na pewno te odsetki, naliczone po raz pierwszy, są uzyskaną należnością w rozumieniu cywilistycznym – gdyż uznanie przez dłużnika wierzyciela omawianego stosunku prawnego, określoną notą czy innym dokumentem księgowym o wartości równej owym odsetkom, posiada walor przysporzenia wierzycielowi kwoty wskazanej w umowie. Odnosząc to wprost na grunt art. 21 ust. 1, w brzmieniu do 1 stycznia 2007 r. i art. 26 ust.1 pkt 1 pdp, płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego musiałby potrącać osobie trzeciej i odprowadzać do budżetu tenże podatek od każdej operacji księgowej. A więc w rzeczywistości podatek byłby należny od kwot jeszcze nie wypłaconych w charakterze odsetek. Wynikało to jednak wprost z przepisu art. 21, który do dnia 1 stycznia 2007 r. nie przewidywał opodatkowania odrębnie skapitalizowanych odsetek lecz traktował jedynie o odsetkach. Przyjęcie jednakże takiego rozwiązania byłoby mniej korzystne dla płatnika i podatnika, aniżeli wynika to z literalnego brzmienia przepisu gdyż płaciłby dwukrotnie podatek od tych samych kwot odsetkowych pomimo, że nie został spełniony warunek możliwości dysponowania kwotą należności z tytułu kapitalizacji przez samego podatnika. Spostrzeżenie to dotyczy i tej sprawy - skoro F., nie może faktycznie dysponować odsetkami, to trudno jest mówić o uzyskaniu odsetek, ponieważ pozostają one - faktycznie – w dyspozycji tego samego podmiotu, a więc P., która to spółka czerpie z tegoż kapitału korzyści. Odsetki więc są już uzyskane, lecz przedłużony został termin do ich wypłaty. W ocenie Sądu, skoro kapitalizowane odsetki są też odsetkami, a więc mieszczą się w pojęciu art.21 ust.1 pdp, mogłyby być również przedmiotem tegoż przepisu. Obecnie kwestia ta została jasno uregulowana, ale oczywiście nadal dotyczy odsetek wypłaconych, a nie dopisanych do kapitału. Gdyby Sąd, za wnioskiem P., uznał za zasadne pod względem podatkowym, opodatkowanie odsetek od kapitału – orzekłby na niekorzyść podatnika, ale i strony, co jest sprzeczne art.134 § 2 p.p.s.a. Z dokumentów złożonych na wezwanie Sądu, na rozprawie w dniu 8 lutego 2007 r. wynika, że kapitalizacja odsetek, będących przedmiotem sprawy, nastąpiła po 31 grudnia 2004 r. - i w tej dacie odsetki stały się wymagalne. W roku 2004 – tym Spółkę obowiązywała bowiem umowa z dnia ... października 2001 r., mocą której Spółka [...] udzieliła P. pożyczkę pieniężną z jednoczesnym zobowiązaniem emisji obligacji ta zaś poza spłatą tej pożyczki miała uiszczać odsetki do każdego ... dnia miesiąca po dacie wypłaty. Odsetki miały być naliczane za dany okres odsetkowy według miesięcznej stopy procentowej od kwoty pożyczki pozostającej do spłaty w tym okresie. Ostatniego dnia takiego okresu odsetkowego odsetki miały być skapitalizowane i dodane do kwoty pożyczki pozostającej do spłaty w dacie kapitalizacji odsetek. Umowa ta była aneksowana w dniu ... października 2000 r. i w dniu ... grudnia 2004 r. i ... marca 2005 r. W aneksie z dnia ... grudnia 2004 r. potwierdzono wykonaną spłatę odsetek do dnia ... października 2004 r. Potwierdzono też wymagalność długu, łącznie z kwotą przypadających odsetek - na dzień ... października 2006 r., zwierając klauzule dotyczące spłaty długu co do wysokości i terminów. P. ponadto uzyskała nową pożyczkę. Zawarto również oświadczenie, że o ile polskie organy podatkowe nie wyrażą zgody na zaniechanie poboru podatku u źródła, uzyskanie takiego stanowiska spowoduje rozwiązanie umowy. Następny aneks z dnia ... marca 2005 r. potwierdził, iż poprzedni był zawarty pod warunkami rozwiązującymi. Jak wynia z aneksu z dnia ... grudnia 2004 r. w roku 2004-tym pozostały do uregulowania odsetki za listopad i grudzień 2004 r. – włączono je jednakże do zobowiązań P., które miały nastąpić w przyszłości, aczkolwiek zostały uznane tym aneksem. Nie jest rzeczą Sądu oceniać aneksu pod kątem obowiązujących przepisów prawa cywilnego trzeba jedynie stwierdzić, że podatkowo nie był skuteczny. Nie mógł być bowiem oceniany pod kątem Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. i pkt VIII Protokołu do Konwencji, który wyraźnie stanowił, że 12-sto miesięczne zwolnienie podatkowe dotyczy umów zawartych przed datą podpisania konwencji. Umowa jak wskazuje to pojęcie - to zgodne oświadczenia woli stron podjęte celem wprowadzenia treści tych oświadczeń do obrotu prawnego. Nie ma znaczenia dla oceny czynności prawnej stron, że umowa została zawarta w formie aneksu do już istniejącej skoro zawierała nowe uregulowania, a nawet nowy przedmiot umowy stanowiąc nową pożyczkę. Podpisane w tej dacie porozumienie było zgodnym oświadczeniem woli P. i F., stanowiąc nową umowę tylko, że z nazwą "aneks", co uzasadnione jest tym, iż dotyczył wcześniejszego stosunku prawnego. Nowe, wcześniej nie uregulowane w umowie zasadniczej postanowienia, nie mogą korzystać z przywileju zwolnienia podatkowego skoro zostały podjęte po wejściu w życie Konwencji. Postanowienia umowy z 2001 r. będą więc korzystały z ochrony umowy międzynarodowej zaś określone w omawianym aneksie takiego przywileju nie mogą posiadać. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a, orzekł, jak w sentencji.