III SA/Wa 2565/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2012 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Z uzasadnienia skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.(dalej "DIS" lub "Dyrektor") z dnia [...] czerwca 2016 r. wynika, że M.W. (dalej "Skarżący") zwrócił się z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., zaległości w podatku dochodowym oraz odsetek za zwłokę i kosztów upomnienia, a nadto innych kosztów egzekucyjnych związanych z nimi. Skarżący uzasadnił swój wniosek trudną sytuacją materialną. Podkreślił, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza pod nazwą C. nie powiodła się i została zamknięta. Działalność ta przyniosła straty i wygenerowała potężne zadłużenie w stosunku do urzędu skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, banków i wierzycieli prywatnych. Nadmienił, że na niepowodzenie prowadzonej działalności gospodarczej kluczowy wpływ miała niedogodna sytuacja gospodarcza, a wręcz kryzys w Polsce, a także nieuczciwość kontrahentów zagranicznych. Dodatkowo wskazał na trudną sytuację życiową, tj. niepełnosprawność wszystkich członków rodziny. Problemy zdrowotne, a zwłaszcza Skarżącego i jego żony, ograniczają możliwości zarobkowe, co bezpośrednio wpływa na możliwości finansowe rodziny. Ostatecznie ze względu na powyższe oraz brak majątku nie widzi możliwości spłaty zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., decyzją z dnia [...] marca 2016 r., odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 2821 zł oraz odsetek w kwocie 995 zł, kosztów upomnienia w kwocie 44 zł, oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzenia zaległości w podatku dochodowym z uwagi na brak zaległości w tym podatku. DIS, utrzymując w mocy ww. decyzję, wyjaśnił, że materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia jego decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Natomiast w odniesieniu do kosztów upomnienia podstawę prawną stanowi art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze. zm.). W ocenie DIS w niniejszej sprawie brak jest nadzwyczajnych okoliczności, które wyróżniałyby sytuację Skarżącego od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podnoszone przez Skarżącego mechanizmy rozliczenia podatku od towarów i usług wynikają z obowiązujących przepisów podatkowych i powinny być powszechnie znane oraz brane pod uwagę przy specyfice prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie DIS sytuację Skarżącego należy uznać za trudną, jednak nie istnieją podstawy do stwierdzenia, że okoliczności dotyczące Skarżącego świadczą o "ważnym interesie podatnika" w udzieleniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Analiza sytuacji finansowej Skarżącego potwierdziła, że istnieją stałe miesięczne dochody pozwalające na poniesienie niezbędnych opłat, zakup środków czystości, leków, żywności oraz spłatę pożyczki. Przedstawiona przez Skarżącego lista wydatków nie potwierdza złej sytuacji budżetu domowego, których zakres wykracza poza definicję wydatków niezbędnych do utrzymania rodziny w przypadku braku środków finansowych (np. wydatki na telefony komórkowe i lekcje karate). DIS wskazał, że pomimo zrozumienia dla trudnej sytuacji życiowej Skarżącego, nie w każdym przypadku wykazania przez stronę jej trudnej sytuacji materialnej powinna zostać przyznana ulga podatkowa w postaci umorzenia istniejących zaległości podatkowych. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Takie stanowisko byłoby z kolei sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2119/10). DIS wskazał, że zaległości podatkowe Skarżącego wynikają ze złożonych deklaracji VAT - 7 w podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. A zatem, skoro powstała zaległość stanowi konsekwencję niewywiązywania się przez Skarżącego z ciążącego na nim obowiązku płacenia podatku, nie zaś z nadzwyczajnych działań pozostających poza jej wpływem, to nie można stwierdzić istnienia ważnego interesu uzasadniającego przyznanie ulgi. Również stwierdzenie Skarżącego, jakoby zdarzeniem losowym było załamanie gospodarcze oraz konieczność płacenia rat, nie może stanowić przesłanki ważnego interesu. Co prawda załamanie gospodarcze nie było wynikiem złej woli Skarżącego czy jego działania, ale sytuacja gospodarcza nie jest okolicznością o wymiarze indywidualnym, dotyczącym tylko i bezpośrednio Skarżącego, ale sytuacją ogólnokrajową. Przyznanie Skarżącemu racji spowodowałoby, iż każdy zobowiązany wobec budżetu Państwa na skutek kryzysu gospodarczego domagałby się umorzenia należności publicznoprawnych, co w świetle interesu publicznego jest niedopuszczalne. Zdaniem DIS, chociaż w sprawie wystąpił indywidualny interes w przyznaniu ulgi podatkowej, to za odmową umorzenia zaległości podatkowej przemawia fakt, iż zaległości podatkowe są następstwem okoliczności, na które Skarżący miał bezpośredni wpływ, i które były zależne od sposobu jego postępowania. Za umorzeniem zaległości podatkowej i kosztów upomnienia nie przemawiają również problemy zdrowotne występujące w rodzinie Skarżącego. DIS wskazał, że nie kwestionuje chorób i niepełnosprawności, ani związanych z tym dodatkowych obciążeń finansowych i ograniczeń w codziennym funkcjonowaniu. Mimo, iż problemy zdrowotne są ważną dla Skarżącego okolicznością, którą należało uwzględniać w procesie decyzyjnym o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi, to jednak nie stanowią one samoistnej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do sytuacji materialnej oraz oświadczenia Skarżącego o braku majątku podlegającego egzekucji, zgodnie z art. 26 i 29 § 1 Ordynacji podatkowej, DIS zauważył, iż osoba pozostająca w związku małżeńskim odpowiada za zobowiązania podatkowe majątkiem osobistym oraz wspólnym. Zatem w ocenie DIS podjęta przez Naczelnika decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego, podjęta została w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, więc została wydana zgodnie z prawem. Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Sądu. Wskazał, że DIS nie ocenił obiektywnie przesłanek, które Skarżący wskazał we wniosku o umorzenie zaległości. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że pomiędzy ważnym interesem Skarżącego, a interesem publicznym, w niniejszej sprawie istnieje konflikt, który został rozstrzygnięty "...na korzyść drugiego z nich.". Organ ocenił też wcześniej, że "...w sprawie wystąpił indywidualny interes w przyznaniu ulgi..." (str. 8 decyzji Dyrektora). Sąd wskazuje, że zgodnie z ostatnim orzecznictwem NSA, pomiędzy wskazanymi interesami nie zachodzi stan konkurencyjności, a żaden z nich nie może też być z definicji ważniejszy (np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2474/15). Orzecznictwo to wskazuje ponadto, że w postępowaniu w przedmiocie ulgi podatkowej wyróżnić należy dwa etapy – w pierwszym organ podatkowy powinien ocenić, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch ww. przesłanek ulgi, a w razie stwierdzenia, że taka nie zaszła, powinien odmówić zastosowania ulgi. Decyzja w tym przedmiocie nie ma wówczas charakteru uznaniowego, lecz związany. Drugi etap aktualizuje się wtedy, gdy organ uzna istnienie przesłanki, a polega on na wykazaniu, dlaczego w tej sprawie, pomimo istnienia przesłanki, ulga nie zostaje przyznana (należy także wykazać, teoretycznie, dlaczego ulgę przyznano, ale takie decyzje pozytywne dla podatnika nie są oczywiście poddawane kontroli sądów administracyjnych, zaś ich uzasadnienie stanowi dla zainteresowanego podatnika kwestię drugorzędną). Sąd nie zgadza się z przywołanym stwierdzeniem Dyrektora co do konkurencyjności wspomnianych wartości, jakie warunkują zastosowanie ulgi. Ważny interes podatnika nie może być rozumiany w kategoriach wyłącznie ekonomicznych, gdyż przy takim rozumieniu podatnik zawsze ma interes w zastosowaniu ulgi. Co więcej - można zauważyć, że przy ekonomicznym rozumieniu pojęcia "interes podatnika" interes taki byłby tym większy, im dalej idąca forma ulgi jest przedmiotem żądania wnioskodawcy. Zatem najbardziej zasadne byłoby żądanie ulgi wówczas, gdyby chodziło – jak w niniejszej sprawie – o umorzenie zaległości. Tymczasem interes podatnika należy zestawić ze wszystkimi okolicznościami natury podmiotowej i przedmiotowej, które wiązały się z powstaniem zaległości, a które rzutują na sytuację bytową podatnika, jego egzystencję, możliwości zarobkowe, wcześniejsze wywiązywanie się ze zobowiązań. Należy też uwzględnić konstytucyjną zasadę powszechności obowiązku ponoszenia danin publicznych, zasadę równości wobec prawa i zasadę sprawiedliwości. Aczkolwiek więc na kwestię ważnego interesu podatnika nie można patrzeć wyłącznie przez pryzmat zdarzeń nadzwyczajnych, to jednak nie można też zupełnie abstrahować od kwestii powszechności przyczyn podawanych jako uzasadniające zastosowanie ulgi, nie można też nie ocenić pewnych priorytetów, którymi podatnik kieruje się w swoim postępowaniu, i które z całą ostrością stawiają pytanie o zasady sprawiedliwości, równości, etyki, zaufania do Państwa, czyli o te kryteria, które dotychczas zgodnie uznawane były za istotne dla oceny zastosowania ulgi podatkowej. Interes publiczny należy rozumieć w sposób symetryczny względem prywatnego. Nie można go utożsamić wyłącznie z kategoriami fiskalnymi (wówczas przecież nigdy w interesie publicznym nie leżałoby zastosowanie ulgi). Interes publiczny powinien polegać na rozważeniu, czy kierując się wymienionymi kryteriami lepiej jest nadal żądać zapłaty podatku w całości lub części, czy też odstąpić od takiego żądania uznając, iż korzyści z zaniechania odzyskania zaległości przeważać będą nad niewątpliwymi stratami we wpływach podatkowych. Ponowić więc należy uwagę, iż wspomniane interesy nie powinny być traktowane w kategoriach konkurencyjności, i że jeden z nich nie wyklucza drugiego, zaś pozostają one wobec siebie raczej w stosunku komplementarności. Kierując się powyższymi uwagami Sąd uznał, że nie leży nie tylko w interesie publicznym, ale także w interesie Skarżącego, umorzenie zaległości w VAT oraz kosztów upomnienia. Otóż niesporne okoliczności sprawy są takie, iż Skarżący uzyskuje wynagrodzenie netto w kwocie 1308, 96 zł. Pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z żoną, która uzyskuje wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 2151, 52 zł, zaś od 1 kwietnia 2013 r. dodatkowo - z umowy zlecenia – kwotę 1181 zł. Łączny dochód miesięczny rodziny Skarżącego wynosi 4830 zł. Jakkolwiek Skarżący wykazywał, że wydatki rodziny przewyższają dochody o ponad 188 zł, to jednak na te wydatki składa się m.in. spłata kredytów cywilnych w wysokości 1687 zł miesięcznie. Skarżący dysponuje 1/6 części w prawie użytkowania wieczystego zabudowanego gruntu w J. Sąd, tak samo jak Organy, nie kwestionuje trudnej sytuacji majątkowej Skarżącego, a także trudnej sytuacji zdrowotnej jego i jego rodziny, w tym dwójki dzieci. Niemniej ważny interes prywatny i interes publiczny nie może oznaczać w niniejszej sprawie, że powstałe w podatku VAT zaległości w kwocie 2821, 62 zł wraz z odsetkami i kosztami upomnienia, wymagają zastosowania ulgi w najdalej idącej postaci umorzenia, skoro zaległości te – wbrew uwadze zawartej w odwołaniu – wyniknęły z braku wpłaty podatku należnego, czyli kwoty wynikającej w wielkości obrotu pomniejszonej o podatek naliczony, zaś Skarżący regularnie spłaca zaległości cywilnoprawne. Nie można byłoby wyjaśnić, jak - w razie umorzenia zaległości Skarżącego - pogodzić wspomniane zasady sprawiedliwości, równości, etyki, zaufania do Państwa, z faktem, że Skarżący znajduje środki na spłatę tych cywilnych zobowiązań, i w czym są one "lepsze", niż zobowiązania publiczne. Kwota podstawowa tych zobowiązań, tj. wspomniane 2821, 62 zł, nie jest natomiast na tyle istotna, aby z góry wykluczyć jej uregulowanie w trybie układu ratalnego. Ze wspomnianego orzecznictwa NSA wynika, że sąd administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego w ocenie, czy i dlaczego - po stwierdzeniu zaistnienia przesłanki interesu prywatnego lub publicznego – odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi. Wynika z tego a contrario, że sąd administracyjny może podjąć odmienną ocenę co do zaistnienia takiej przesłanki. Z tego powodu, Sąd, uznając, że Skarżący żadnej takiej przesłanki nie spełnił, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę. Sąd nie naruszył przy tym art. 134 § 2 P.p.s.a., gdyż Skarżącemu odmówiono umorzenia zaległości, co Sąd zaaprobował, nie godząc się jedynie z motywami, jakimi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w W.