II FSK 2119/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 41/10 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 41/10), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 5 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Decyzja ta stała się prawomocna wskutek uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Organ I instancji wskazał, że we wniosku o umorzenie Skarżąca powołała się na fakt wydania wspomnianej decyzji po upływie terminu przedawnienia, co miał potwierdzać dołączony do wniosku wyrok uniewinniający Skarżącą od zarzutu uchylania się od opodatkowania za 1998 r. Nadto organ I instancji omówił sytuację majątkową Skarżącej, wskazując na takie okoliczności jak uzyskiwanie emerytury w wysokości 651,36 zł miesięcznie, zamieszkiwanie w domu na podstawie dożywotniej służebności, ponoszenie wydatków z tytułu kosztów utrzymania w wysokości 500 zł miesięcznie. Organ ten przypomniał, że zastosowanie żądanej ulgi uwarunkowane jest istnieniem ważnego interesu podatnika lub też interesem publicznym, zaś wydawana w tej sprawie decyzja ma charakter uznaniowy i wyjątkowy. Organ I instancji podkreślił, że skoro Skarżąca ma zapewnione dożywotnie utrzymanie na zasadzie przysługującego jej prawa dożywocia, a nadto jak sama przyznała posiadała środki pieniężne z uzyskiwanych w latach wcześniejszych dochodów, to jej sytuację finansową należało ocenić jako stabilną. Organ zauważał nadto, że decyzję wymiarową wydano w 2000 r. i od tego czasu Skarżąca nie zapłaciła żadnej kwoty ze środków pieniężnych zgromadzonych z dochodów uzyskiwanych w latach poprzednich. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 6 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ponownie omówił sytuację finansową Skarżącej i stwierdził, że jej trudna sytuacja finansowa i problemy zdrowotne nie uzasadniają automatycznego udzielenia ulgi. Jej udzielenie nie leży nadto w interesie publicznym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powoływany przez Skarżącą wyrok uniewinniający dotyczył przestępstwa z art. 54 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. i nie mógł stanowić podstawy rozstrzygania w przedmiocie umorzenia zobowiązania podatkowego. 3. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji przypomniał, że decyzja o umorzeniu jest decyzją uznaniową, co determinuje zakres jej sądowej kontroli. Kontrola ta sprowadza się mianowicie do badania prawidłowości postępowania organów podatkowych. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie. Sąd I instancji wyjaśnił, że prowadząc postępowanie w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy podatkowe zobowiązane są przede wszystkim rozważyć, czy w sprawie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem Sądu przedstawiony przez te organy sposób rozumienia ważnego interesu podatnika był zgodny z prawem. Przez ważny interes podatnika należy bowiem rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Tymczasem Skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, a nadto, co słusznie zauważyły organy, zawarta umowa dożywocia zapewniała jej mieszkanie i utrzymanie, niezależnie od aktualnej sytuacji finansowej. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, zasadne były ustalenia organów, że egzekucja prowadzona z emerytury nie zachwiałaby podstawami egzystencji Skarżącej. W rezultacie zły stan zdrowia, podeszły wiek i jedyne źródło dochodów w postaci niewysokiej emerytury nie zobowiązywał organów do przyjęcia, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Zasadnie także organy podatkowe podkreślały brak interesu publicznego w umorzeniu zaległości, skoro tego typu ulga w sytuacji Skarżącej, stanowiłaby niczym nieuzasadniony przywilej w stosunku do innych podatników. Sąd I instancji wskazał nadto, że w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej, co do zasady nie bada się prawidłowości decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę wyliczenia tej zaległości. W jego ocenie w niniejszej sprawie o wadliwości tej decyzji nie może świadczyć wyrok uniewinniający Skarżącą od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Po pierwsze wyrok uniewinniający nie jest wiążący dla organów oraz sądu, a po drugie w wyroku tym zasadniczo nie kwestionowano faktu niezgłaszania przez Skarżącą dochodów do opodatkowania. Sąd nie mógł uznać Skarżącej za winną niezgłoszenia tych dochodów do opodatkowania w 1998 r., ponieważ dochody te powinny były być zgłoszone w latach wcześniejszych (w roku ich faktycznego uzyskiwania). Końcowo Sąd I instancji zwrócił uwagę, że od 2000 r. (kiedy to wydana została decyzja wymiarowa) Skarżąca nie zapłaciła dobrowolnie jakiejkolwiek kwoty na poczet wymierzonego jej zobowiązania. 5. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Na tej podstawie wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej o istnieniu ważnego interesu podatnika można mówić także wówczas, gdy znajduje się on w trudnej sytuacji majątkowej i zdrowotnej. W takiej właśnie sytuacji znalazła się Skarżąca, która jest osobą w podeszłym wieku, pobiera skromną emeryturę w kwocie 651,36 zł, jest w złym stanie zdrowia, co w rezultacie pozbawia ją szans na powiększenie dochodów poprzez pracę zarobkową. Kasator powołał się nadto na fakt ponoszenia znacznych wydatków na leczenie oraz to, że jedynie część koniecznych wydatków pokrywa właściciel lokalu. Kasator nie zgodził się także ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Jego zdaniem o istnieniu tego interesu świadczy wydanie wyroku uniewinniającego Skarżącą od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego oraz uchybienie formalne jakim było spóźnione wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Skarga ta zawiera wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego. Kasator zarzuca mianowicie Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem Sąd ten mylnie zinterpretował przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, warunkujące udzielenie ulgi płatniczej. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w tym przepisie zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA") organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Swoboda oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego poddana jest jednak rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga zatem od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Jeżeli organ stwierdzi wystąpienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie będzie miał swobodę wyboru konsekwencji, tj. określenia skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści. Są to więc swoiste klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. To wszystko sprawia, że w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji w orzecznictwie tym oraz piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 619/09, CBOSA; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 382) – zob. s. 5 i 6 uzasadnienia wyroku. Polemizując z tym stwierdzeniem autor skargi kasacyjnej dowodzi, że o istnieniu ważnego interesu podatnika można mówić także wówczas, gdy znajduje się on w trudnej sytuacji majątkowej i zdrowotnej. Uzasadniając powyższe powołał się na takie okoliczności faktyczne jak utrzymywanie się przez Skarżącą ze skromnej emerytury wynoszącej 651,36 zł, jej podeszły wiek i zły stan zdrowia oraz wynikający z tego brak (obecnie jak i w przyszłości) szans na powiększenie dochodów w celu pokrycia długu podatkowego (s. 3 i 4 skargi kasacyjnej). Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji ocenił, że trudna sytuacja materialna i zdrowotna Skarżącej nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przyjęcie poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Tymczasem pamiętać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma zatem charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco. Stanowisko takie jest akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za przykład niech posłużą wyroki tego Sądu z: 8 grudnia 2011 r., II FSK 1007/10; 9 listopada 2011 r., II FSK 855/10; 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10 (CBOSA). Zdaniem Sądu kasacyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę dokonana przez Sąd I instancji ocena decyzji organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. Słusznie Sąd ten zwrócił uwagę na ograniczony zakres kontroli sądu administracyjnego decyzji uznaniowych, do jakich zalicza się decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania (por. wyrok NSA z 9 lutego 2011 r., II FSK 1786/09 i przytoczone tam orzecznictwo, CBOSA). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uwypuklone zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące obecnej sytuacji materialnej i zdrowotnej Skarżącej (emerytura, ustanowiona dożywotnia służebność mieszkania), które organ podatkowy uwzględnił badając, czy istnieją przesłanki uzasadniające przyznanie żądanej ulgi. Organ ten nie kwestionował zasadniczo istnienia po stronie Skarżącej ważnego interesu (s. 3 zaskarżonej decyzji), uznał jednak, że jej sytuacja nie nosiła cech wyjątkowości, które uzasadniałyby zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Cechy takiej nie można także przypisać sugestii kasatora, że z uwagi na podeszły wiek Skarżąca nie ma już szans na powiększenie swoich dochodów przez pracę zarobkową. Nie można bowiem wykluczyć, że w przyszłości uzyska ona środki w drodze np. darowizny czy spadkobrania. Nie sposób zatem twierdzić, że wszystkie możliwości pokrycia istniejącego zadłużenia zostały wykorzystane. Jednocześnie organ podatkowy trafnie zaakcentował, że na powstanie zaległości podatkowej wpłynął fakt ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś sama Skarżąca nie kwestionowała, że posiadała środki pieniężne zgromadzone w latach wcześniejszych (zob. s. 3 wniosku z 19 lutego 2009 r., k. 10 akt administracyjnych). Okoliczność ta nie jest bez znaczenia. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Skoro powstała zaległość stanowi konsekwencję niewywiązywania się przez Skarżącą z ciążącego nań obowiązku płacenia podatku, nie zaś nadzwyczajnych działań pozostających poza jej wpływem, to nie sposób zgodzić się z subiektywnym przekonaniem Skarżącej o zaistnieniu ważnego interesu uzasadniającego przyznanie ulgi. Zwłaszcza, że – na co zwrócił uwagę Sąd I instancji - nie wykazała ona żadnej aktywności, aby choć w części dobrowolnie uregulować powstałą zaległość, natomiast oczekuje udzielenia ulgi podatkowej. Trafnie także organy podatkowe argumentowały, że przeciwko uwzględnieniu żądania Skarżącej przemawiał interes publiczny, gdyż udzielenie ulgi stawiałoby ją w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników. Słusznie również organy nie dopatrzyły się – a Sąd I instancji to zaakceptował - istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w fakcie wydania wyroku uniewinniającego Skarżącą od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Przede wszystkim trafne jest spostrzeżenie Sądu I instancji, że jedynie wyrok skazujący ma moc wiążącą. Wynika to z art. 11 P.p.s.a., w myśl którego ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Jak się podkreśla w orzecznictwie oraz piśmiennictwie adresatami wyrażonej w tym przepisie zasady związania prawomocnym wyrokiem skazującym są pośrednio organy administracji publicznej (por. wyroki: WSA w Warszawie z 25 marca 2008 r., VI SA/Wa 356/08; WSA w Poznaniu z 28 grudnia 2007 r., I SA/Po 1312/07; WSA w Olsztynie z 10 października 2007 r., I SA/Ol 444/07; CBOSA oraz "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, wydanie II, dostępny w LexPolonica). Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do rozszerzenia wyrażonej w art. 11 P.p.s.a. zasady związania na inne orzeczenia niż prawomocnie skazujące. Słusznie zatem Sąd I instancji wskazał, że wyrok uniewinniający Skarżącą nie wiąże w żaden sposób organów podatkowych. Już zatem z tego względu chybiona jest argumentacja skargi kasacyjnej o istnieniu w niniejszej sprawie przesłanki interesu publicznego. O wystąpieniu tej przesłanki nie mógł także przesądzić podniesiony w tej skardze fakt spóźnionego wniesienia odwołania od decyzji ustalającej Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy umorzenia zaległości podatkowej, a nie decyzja wymiarowa. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może podnoszonych w tym zakresie okoliczności oceniać. Z tych wszystkich względów chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).