II FSK 1007/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 533/09 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 stycznia 2010 r., I SA/Go 533/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 14 września 2009 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji. W dniu 24 lutego 2009 r. skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT lub rozłożenie ich na raty. Wniosek ten sprecyzował w dniu 16 marca 2009 r. wskazując, że prosi również o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Skarżący wskazał, że od grudnia 2007 r. do października 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, ale młody wiek, brak doświadczenia i nieuczciwość kontrahentów sprawiły, że działalność zaczęła przynosić straty. Obecnie jest zadłużony w wielu bankach, a jedna z firm oskarżyła go o kradzież rusztowań. Swoich należności ma zamiar dochodzić drogą sądową, ale to wymaga czasu. Przez te problemy pogorszył się stan jego zdrowia, ma nerwicę i trafił do szpitala z rozpoznaniem stanu przedzawałowego. Na utrzymaniu ma niepracującą żonę i dwuletniego syna. Dzięki pomocy rodziców i teściów nie musi korzystać z pomocy opieki społecznej. Zajęcie dochodów skarżącego pozbawi go wraz z rodziną środków do życia i szans na wspólną przyszłość. Na dzień 24 lutego 2009 r. zaległości skarżącego w podatku dochodowym za 2008 r. wynosiły łącznie (kwoty główne wraz z odsetkami na ten dzień) [...] zł. Natomiast zaległości w podatku VAT [...] zł. Z protokołu o stanie majątkowym skarżącego i pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, że skarżący wykonuje prace na umowę o dzieło i z tego tytułu otrzymuje miesięcznie netto ok. [...] zł. Na utrzymaniu ma trzyletniego syna. Żona otrzymuje (od 4 marca 2009 r.) zasiłek dla bezrobotnych w kwocie 441 zł. Wraz z rodziną skarżący zamieszkuje u rodziców żony w ich trzypokojowym mieszkaniu. Miesięczne wydatki na utrzymanie skarżącego i jego rodziny wynoszą ponad [...] zł. Nie ma żadnego majątku, a sprzęt do wykonywanej przez siebie działalności był wypożyczony. W 2008 r. skarżący osiągnął z prowadzonej działalności gospodarczej przychód w wysokości [...] zł. Poza zaległościami z tytułu podatku dochodowego i podatku VAT, posiada zaległości w płatnościach do ZUS ([...] zł, toczy się egzekucja administracyjna), do trzech banków: L., I., C.. - (łącznie ok. [...] zł), na rzecz firm: P. ([...] zł), A. ([...] zł), E. ([...] zł). Powstałe zadłużenia w ocenie skarżącego są wynikiem braku zapłaty za wykonane przez niego usługi. Decyzją z dnia 23 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ przyznał, że wnioskodawca znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, lecz ta sytuacja i brak obecnie dostatecznych środków na spłatę zaległości podatkowej nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego oraz zapoznaniu się z załączonymi do niego dokumentami Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł na wstępie, że nawet stwierdzenie przez organ podatkowy wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie zobowiązuje tego organu do wydania decyzji czyniącej zadość wnioskowi strony. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ zwrócił uwagę, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dokonał żadnych wpłat na poczet deklarowanych przez siebie podatków, chociaż jak wynika z przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego otrzymywał zapłatę za wykonane usługi (łącznie w kwocie ok. [...] zł). Za okres powstania przedmiotowych zaległości podatkowych skarżący uzyskiwał obroty, które powinny być opodatkowane już w chwili ich uzyskania. Jego przychód w 2008 r. stanowił [...] zł co, mając na uwadze interes publiczny, nie może być pominięte. Zaznaczył, że organ podatkowy jest tylko wierzycielem jako Skarb Państwa i nie może zbyt pochopnie zwalniać podatników z ich obowiązków podatkowych. Tak byłoby w przypadku skarżącego, który w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, jak i po jej zakończeniu nie dokonywał żadnych czynności celem uiszczenia należnych zobowiązań podatkowych, a w chwili obecnej, powołując się na trudną sytuację finansową i rodzinną, wnosi o ich umorzenie. Pozytywne rozpatrzenie wniosku byłoby wbrew zasadom powszechnego obowiązku opodatkowania. Nadto, oprócz zaległości podatkowych w podatku dochodowym, skarżący posiada zaległości w podatku od towarów i usług, co wskazuje, że uchylał się od powszechnego obowiązku podatkowego, a w związku z tym zastosowanie ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Tym bardziej, że podatnik dochodzi swoich wierzytelności przed sądem powszechnym, a zatem w przyszłości będzie posiadał środki, z których mogą być zaspokajane zaległości podatkowe. Organ odwoławczy uznał także, że nie wystąpił ważny interes podatnika, choć przyznał, że sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna i uzasadniałaby wystąpienie tej przesłanki lecz jest ona konsekwencją działań skarżącego (zaciągnięte kredyty, brak zapłaty należnych podatków, składek ZUS). Jednak w miarę upływu czasu sytuacja ta może ulec poprawie. Organ nie stwierdził wystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji wyjątkowej i ostatecznej, nie stwierdził zagrożenia egzystencji skarżącego i jego rodziny, która nie korzysta z pomocy opieki społecznej. Podkreślił, że skarżący i jego żona to osoby młode, mogące podejmować pracę, a ich sytuacja z dnia na dzień może ulec poprawie. Fakt, że mają na utrzymaniu małe dziecko i z tego tytułu ponoszą większe wydatki nie jest wystarczający do zastosowania ulgi. Nadto, wnioskodawca ma problemy ze spłatą licznych zadłużeń, głównie z tytułu zaciągniętych kredytów, kart kredytowych, usług telekomunikacyjnych, ale okoliczności te nie mogą stanowić przesłanki do udzielenia ulgi przez umorzenie zaległości podatkowych. Konsekwencją świadomych decyzji skarżącego jest jego trudna sytuacja materialna i rodzinna. Organ docenił, że skarżący podjął pracę i chce tę sytuację ustabilizować lecz okoliczności tej nie uznał za przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim podatnik podtrzymał argumenty zawarte we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Dodał, że rozumie, iż ponosił ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na własny rachunek, ale jako rodzina "nie stoczyli się", przeżywają kryzys i liczą na zrozumienie i pomoc ze strony Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zwrócił uwagę na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowej i stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia aktualnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącego oraz przyczyn jej powstania. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a wynika z nich, że chociaż sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna i mogłaby stanowić podstawę zastosowania ulgi z art. 67a O.p., to jest ona konsekwencją świadomych działań podatnika. Wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych nie polega zaś na tym, że stosuje się ją celem zniwelowania błędów popełnionych przez podatnika. Sąd pierwszej instancji podniósł, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego nie wynika, aby zaległości podatkowe powstały w szczególnych okolicznościach, gdyż podejmowanie ryzykownych decyzji gospodarczych czy zaciąganie kredytów z myślą o przyszłych zyskach nie może zostać zaliczone do szczególnych okoliczności warunkujących zastosowanie wnioskowanej ulgi. W interesie publicznym jest egzekwowanie tych należności, a nie rezygnacja z ich egzekwowania na rzecz innych wierzycieli. Sąd dodał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie jest przewidziana do zastosowania w sytuacji finansowych kryzysów rodzinnych, gdyż temu celowi służą instytucje uregulowane w przepisach z zakresu pomocy społecznej. Reasumując Sąd stwierdził; że organ odwoławczy nie naruszył art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o słuszności złożonego wniosku. W skardze kasacyjnej podatnik wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 121 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowanym zarzutem skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania za wszystkie instancje wraz z kosztami zastępstwa procesowego, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach procesu za wszystkie instancje wraz z orzeczeniem o kosztach zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej stawia zarzuty dwojakiego rodzaju, a mianowicie zarzuca sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegałby zarzut naruszenia prawa procesowego, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd jako podstawa rozstrzygnięcia został ustalony w sposób prawidłowy, bądź też strona skarżąca w sposób skuteczny ustalenia sądu podważyła, możliwe byłoby skontrolowanie prawidłowości dokonanego przez sąd procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Powyższe uwagi nie mogą jednak w pełni znaleźć zastosowania w omawianej sprawie, albowiem skarżący wskazując na zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązania z art. 121 § 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. w żaden sposób zarzutu tego nie uzasadnia, a tym bardziej nie wskazuje, jaki wpływ na wynik sprawy ma rzekome uchybienie. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się jedynie do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego biorąc za faktyczną podstawę rozstrzygnięcia ustalenia poczynione przez organy podatkowe, zaaprobowane następnie przez sąd pierwszej instancji. Jak stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powołanego przepisu wynika zatem, że odpowiadając na wniosek podatnika organ podatkowy w pierwszej kolejności winien rozważyć, czy zaistniały przesłanki, o jakich mowa we wskazanym przepisie. Ustawodawca posługuje się w tym zakresie pojęciami niedookreślonymi, które w każdej sytuacji wymagały będą od organu podatkowego odwołania się do ocen pozaprawnych. Jeśli chodzi o pojęcie "ważnego interesu podatnika" to sam autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wywodzi, że o zaistnieniu tej przesłanki muszą decydować kryteria obiektywne związane z wystąpieniem okoliczności nadzwyczajnych, losowych, na które sam podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Trudna sytuacja majątkowa podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, albowiem tego rodzaju rozumowanie prowadziłoby do wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej kondycji finansowej spełnia przesłanki do uzyskania tejże ulgi. Tymczasem pamiętać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma zatem charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco. Nie można również tracić z pola widzenia, że w analizowanym przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. prawodawca posługuje się w odniesieniu do organu sformułowaniem "może", co wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. A zatem nawet w przypadku stwierdzenia, że zachodzi którakolwiek z przesłanek wskazanych w omawianym przepisie organ podatkowy pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, czy wniosek podatnika uwzględnić, czy też nie. Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt omawianej sprawy stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił decyzję organu podatkowego, który wniosek podatnika załatwił w sposób negatywny. W uzasadnieniu wyroku pierwszej instancji uwypuklone zostały wszystkie istotne okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji materialnej skarżącego, które organ podatkowy uwzględnił badając, czy istnieją przesłanki uzasadniające przyznanie podatnikowi żądanej ulgi. Nie kwestionując więc faktu, że w chwili obecnej skarżący znajduje się w trudnej sytuacji materialnej sąd trafnie zaakcentował, że przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i dotyczą okresu, w którym skarżący osiągał znaczne przychody (w roku 2008 w kwocie [...] zł), a jednocześnie nie deklarował podatku. Powyższe okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej nie są bez znaczenia przy ocenie legalności decyzji organów podatkowych, nie budzi bowiem wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek przypadków losowych lub siły wyższej jak np. klęska żywiołowa, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (por. wyroki NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08 oraz z 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10 dostępne w internetowej bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Skoro powstała zaległość stanowi konsekwencję niewywiązywania się przez skarżącego z ciążącego na nim obowiązku płacenia podatku, nie zaś nadzwyczajnych działań pozostających poza jego wpływem, to nie sposób zgodzić się z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o zaistnieniu ważnego interesu uzasadniającego przyznanie ulgi. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.