II FSK 426/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 415/09 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 415/09), wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 lipca 2009 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że występując z wnioskiem o umorzenie zaległości Skarżąca powołała się na trudną sytuację życiową. Wskazała, że nie posiada żadnych oszczędności, majątku ruchomego i nieruchomego, a jedyne źródło jej dochodu stanowi świadczenie emerytalne wynoszące 1.389,73 zł, które od marca 2008 r. zostało zajęte przez organ egzekucyjny. Skarżąca podała wydatki związane z utrzymaniem, zaznaczając, że wydatki te wynoszą 1.240 zł. Poinformowała nadto, iż mieszka wraz z dorosłym synem, w domu będącym jego własnością. Skarżącej przysługuje natomiast dożywotnia, nieodpłatna służebność osobista. Skarżąca nie korzystała i nie korzysta z pomocy społecznej, a także z pomocy osób trzecich. Decyzją z 19 stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych. Podkreślił, że umorzenie to powinno być stosowane w nadzwyczajnych sytuacjach. Organ podatkowy przeanalizował przyczyny powstania zaległości podatkowych. Nie stwierdził, aby były nimi nadzwyczajne zdarzenia losowe czy też okoliczności niezależne od podatnika. Przeciwnie powodem ich powstania było niewywiązanie się przez Skarżącą z obowiązku podatkowego, wynikającego z przepisów prawa podatkowego. Zaległości były mianowicie konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli prowadzonej przezeń działalności gospodarczej. Organ podatkowy przyznał wprawdzie, iż sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, niemniej stan ten trwa już od dłuższego czasu. Organ nie podzielił obawy Skarżącej, iż zastosowane wobec niej zajęcie świadczenia emerytalnego, uwzględniające zasadę poszanowania minimum egzystencji, pozbawi ją źródła utrzymania lub spowoduje wyrządzenie szkody. Organ zauważył także, że Skarżąca ma zapewnione warunki bytowe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 lipca 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej zaległość za 1995 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i orzekł o ich umorzeniu. W pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy, podzielając stanowisko o braku wystarczających podstaw do zastosowania żądanej ulgi. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie zachodziły szczególne (nadzwyczajne), czy też losowe okoliczności niezależne od podatnika. Zaistniała sytuacja, tj. zaleganie z płatnościami, nie powstała z przyczyn pozostających poza wpływem i działaniem Skarżącej, lecz była konsekwencją nieprawidłowości w sposobach dokonywania i dokumentowania transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ślad za organem I instancji Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że sytuacja materialna Skarżącej jest faktycznie trudna, co jednak nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi. Ustawodawca nie przewidział bowiem, aby brak środków na zapłatę ciążącego na podatniku zobowiązania stanowił samoistną podstawę umorzenia zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca posiada stałe źródło dochodu - emeryturę w wysokości 1.389,73 zł miesięcznie. Wprawdzie nie posiada ona żadnych oszczędności, majątku ruchomego, czy też nieruchomego, nie korzystała i nie korzysta z pomocy społecznej, a także pomocy osób trzecich, niemniej jednak warunki bytowe ma zapewnione. Gospodarstwo domowe prowadzi samodzielnie, ponosząc połowę kosztów związanych z utrzymaniem domu, będącego własnością syna, z którym wspólnie mieszka. Pozostałe dorosłe dzieci Skarżącej mieszkają oddzielnie. 3. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji przypomniał, że decyzja o umorzeniu jest decyzją uznaniową, co determinuje zakres jej sądowej kontroli. Kontrola ta sprowadza się mianowicie do badania prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie. Sąd I instancji zdefiniował przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, których zaistnienie warunkuje umorzenie zaległości. Sąd podzielił stanowisko organów, iż sytuacja osobista, finansowa i majątkowa Skarżącej jest wprawdzie trudna, lecz nie można jej przypisać charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego, niezależnego od jej działania. Zdaniem Sądu interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) powinien być ważny w sensie obiektywnym. Nie może on być wyprowadzany tylko z subiektywnego przekonania podatnika o słuszności wniosku. Sąd przypomniał o obowiązującej zasadzie terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjnej zasadzie równości i sprawiedliwości opodatkowania. Stwierdził, że okoliczności, na które powołuje się Skarżąca, tj. brak środków na spłatę zaległości, nie mogą przesądzać o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika i nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi. Skarżąca wprawdzie nie posiada majątku, ale otrzymuje stałe miesięczne świadczenie, z którego w granicach dozwolonych przez prawo może być prowadzona egzekucja. Za prawidłowe Sąd I instancji uznał stanowisko organów, iż trudna sytuacja materialna Skarżącej nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi. Zdaniem Sądu przedstawiona przez organ szczegółowa analiza sytuacji materialnej Skarżącej, ponoszonych wydatków i posiadanego majątku, oraz dokonana na tym tle ocena nie budzi zastrzeżeń. Zastrzeżeń Sądu nie budziło także przeanalizowanie przyczyn powstania zaległości. 5. Od powyższego wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 7 Konstytucji; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a."). Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował stanowisko Sądu, jakoby uznanie administracyjne umożliwiało podjęcie negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek do przyznania ulgi. W jego ocenie takie podejście stanowi naruszenie zasady legalizmu, a nadto prowadzi do nadużycia tej instytucji. Kasator nie podzielił także poglądu o ograniczonym zakresie sądowej kontroli decyzji uznaniowych. Stwierdził mianowicie, że Sąd nie powinien uchylać się od oceny merytorycznej zasadności tych decyzji. Stanął ponadto na stanowisku, że wbrew twierdzeniom Sądu, nie należy obu przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego rozpatrywać w sposób łączny, co wynika z treści art. 67a Ordynacji podatkowej, gdzie ustawodawca posłużył się łącznikiem "lub", nie zaś "i". Kasator nie zgodził się z opinią Sądu, jakoby organy przeanalizowały sytuację materialną i rodzinną Skarżącej. W jego ocenie środki, którymi ona dysponuje nie wystarczają na utrzymanie. Sytuacja życiowa Skarżącej jest więc trudna, co powinno skutkować umorzeniem zaległości podatkowej. Nie tylko bowiem kryzysowej sytuacji, ale również trudnej można przypisać znamiona nadzwyczajnej. Kasator wyraził ponadto pogląd, że przy rozpatrywaniu sprawy o umorzenie organ powinien uwzględnić sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili orzekania. Tym samym nie ma potrzeby dokonywania analizy źródeł powstania zaległości. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie należy poczynić dwie uwagi porządkujące. Po pierwsze wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie jest jednoznaczny, gdyż nie zawiera zakresu żądanego uchylenia, tj. żądania przekazania sprawy do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), czy też rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Aczkolwiek jest to wada skargi kasacyjnej, należy uznać, iż skarga ta nie jest z tego powodu niedopuszczalna. Po wtóre skarga kasacyjna w swoim petitum w bardzo ogólny sposób przytacza podstawy kasacyjne, a ich uzasadnienie znajduje się dopiero na stronie 29 tej skargi. Taki sposób sporządzenia skargi kasacyjnej należy ocenić ujemnie, tym niemniej nie wpływa to na niemożność jej rozpoznania. Stawiając w niniejszej sprawie zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej usiłuje w istocie podważyć samą konstrukcję uznania administracyjnego oraz zakres kontroli sądowej nad jego wykonywaniem. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011). Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji doszedł do prawidłowego wniosku, iż nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi (s. 9 uzasadnienia wyroku). Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Słusznie też Sąd I instancji zwrócił uwagę, że taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. W rezultacie trudno przypisać Sądowi I instancji uchylenie się, jak czytamy na stronie 31 skargi kasacyjnej, od oceny merytorycznej zasadności rozstrzygnięć organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 7 Konstytucji, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości (szerzej na temat pojęcia uznania administracyjnego i upoważnień do uznania M. Jaśkowska w: Z. Duniewska, R. Hauser, M. Jaśkowska, M. Matczak, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System Prawa Administracyjnego, tom I, Instytucje prawa administracyjnego, Warszawa 2010, s. 229 i n.). Zarzutem błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej kasator usiłuje podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, polemizując ze stwierdzeniem Sądu I instancji o poprawności przeprowadzonej przez organy analizy sytuacji materialnej i rodzinnej Skarżącej. Równocześnie nie wskazał on jakie konkretnie normy postępowania zostały naruszone. Nie wskazał mianowicie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym i w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (związanymi choćby z oceną dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wszechstronnością zebranego materiału dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które miał naruszyć Sąd I instancji. Tym samym postawiony zarzut wymyka się spod kontroli instancyjnej. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może natomiast samodzielnie ani uzupełniać ani konkretyzować stawianych w niej zarzutów. Chybiona jest też argumentacja skargi kasacyjnej, iż trudna sytuacja finansowa podatnika skutkować powinna umorzeniem zaległości podatkowej. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści. Są to więc swoiste klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. To wszystko sprawia, że w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2010 r., II FSK 619/09, CBOSA; B. Dauter w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, op. cit. s. 382). W tym kontekście Sąd I instancji prawidłowo przyjął i szeroko to uzasadnił, że trudna sytuacja materialna Skarżącej nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie poglądu wyrażonego przez kasatora prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Prawidłowo też Sąd I instancji wskazał, iż umorzenie to, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zatem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany. Nie bez znaczenia pozostają również – uwzględnione przez Sąd I instancji - okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej okoliczności te są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok NSA z 30 października 2009 r., II FSK 805/08, POP 2010/2/130; na możliwość sięgania do argumentów związanych z genezą zadłużenia podatkowego zwrócił też uwagę B. Brzeziński w glosie do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2008 r., I SA/Gd 998/07, POP 2010/2/105). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi konsekwencję niewywiązywania się przez Skarżącą z ciążącego na niej obowiązku płacenia podatku, nie zaś działań pozostających poza jej wpływem. Końcowo należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom kasatora próżno w zaskarżonym wyroku szukać tezy o konieczności wystąpienia obu przesłanek dla uzyskania ulgi. Przeciwnie Sąd I instancji zgodził się ze Skarżącą, iż obie przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich organ ma prawo do udzielenia ulgi (s. 12 uzasadnienia wyroku). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może nasuwać żadnych wątpliwości, że połączenie obu normatywnych zwrotów ważnego interesu podatnika, interesu publicznego spójnikiem "lub" powoduje, że przesłanki te mogą wystąpić rozłącznie. Rozwiązanie to nie oznacza jednak, że w postępowaniu o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań nie zachodzi konieczność wyważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem podatnika. Jak zauważył R. Dowgier w toku tego postępowania należy ustalić, która z wymienionych przesłanek przeważa i na tej podstawie zadecydować o stosowaniu ulgi (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, op. cit. s. 572; zob. też R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2009, s. 336). Chybiona jest też argumentacja skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli działalności administracji publicznej. Wskazane wyżej przepisy mają charakter ustrojowy. Stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana – co do zasady – pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wymienione w punktach 1-8 decyzje, postanowienia, inne akty i czynności, pisemne interpretacje podatkowe, akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej, akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego, bezczynność organów (art. 3 § 2 p.p.s.a.). Sąd I instancji mógłby zatem naruszyć te przepisy tylko wtedy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, albo rozpoznał ją, ale przy zastosowaniu innego kryterium kontroli niż kryterium zgodności z prawem. Ponieważ żaden z tych przypadków w niniejszej sprawie nie zachodzi, omawiane zarzuty uznać należy za nieuzasadnione. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.