II FSK 855/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 528/09 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Bk 528/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. M. (dalej: Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO) z dnia 6 listopada 2009 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku rolnych za lata 2007 i 2008 oraz I i II raty za 2009 rok wraz z należnymi odsetkami – (1) oddalił skargę, (2) przyznał od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu radcy prawnego E. C. kwotę brutto 292,80 zł, w tym VAT 52,80 zł tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz art. 250 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1-3, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i § 15 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Białymstoku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Białymstoku podał, że wnioskiem z dnia 20 kwietnia 2009 r. Skarżący zwrócił się do Burmistrza Miasta Z. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku rolnym. 2.2. Po rozpoznaniu sprawy Burmistrz Z. wydał 3 czerwca 2009 r. decyzję o nr [...], w której odmówił umorzenia zaległości w podatku rolnym za 2007 r. w kwocie 59 zł, za 2008 r. w kwocie 97 zł oraz I i II raty za 2009 r. w kwocie 46 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Rozstrzygnięcie to zostało jednak uchylone decyzją SKO z dnia 24 lipca 2009 r. o nr [...]. Organ odwoławczy uznał bowiem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy zawierał braki, które uniemożliwiały podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia. W aktach sprawy brakowało kserokopii decyzji wymiarowych w podatku rolnym za lata 2007-2009, danych o udzielonej pomocy finansowej oraz informacji o otrzymanych dopłatach z tytułu posiadania gospodarstwa rolnego. Z tego powodu sprawa została skierowana do ponownego rozpatrzenia w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. 2.3. Rozpoznając ponownie sprawę Burmistrz Z. uzupełnił materiał dowodowy o wskazane w decyzji organu odwoławczego informacje i w wydanej decyzji z dnia 1 września 2009 r., nr [...], po raz wtóry odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku rolnym za 2007 r. w kwocie 59 zł, za 2008 r. w kwocie 97 zł oraz I i II raty za 2009 r. w kwocie 46 zł. W toku przeprowadzonego w tej sprawie postępowania ustalono, że Skarżący jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku, prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe. Poza świadczeniami z pomocy społecznej, w postaci zasiłku okresowego i celowego, które otrzymuje systematycznie od kilku lat, osiąga on również dochód z w.w. gospodarstwa rolnego i jest współwłaścicielem w ⅓ części domu jednorodzinnego o powierzchni 83,30 m², położonego w Z., przy ul. S. [...]. Dodatkowo ustalono, że zamieszkujący z wnioskodawcą brat Skarżącego w latach 2005 - 2008 otrzymywał płatności do w.w. gruntów rolnych, przyznawane mu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ponadto brat Skarżącego otrzymał w dniu 30 lipca 2009 r. odszkodowanie w kwocie 2.000 zł. 2.4. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia 6 listopada 2009 r., nr [...]. W jej uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w świetle art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.) instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest zbudowana przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego; uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści tego przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w podatku rolnym. W omawianym przypadku nie występuje bowiem ważny interes podatnika lub interes publiczny, który przemawiałby za umorzeniem w.w. zaległości. Organ zauważył, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie jest zbyt wysoka, gdyż wynosi 202 zł. Natomiast pozostawanie przez podatnika bez pracy nie jest w obecnych czasach i na tutejszym terenie sytuacją nadzwyczajną, która uniemożliwiałaby regulowanie obciążeń podatkowych. Stosowanie ulg w stosunku do tych samych podatników (np. w stosunku do Skarżącego) nie może być nadmierne, gdyż świadczyłoby o ich uprzywilejowanym traktowaniu w stosunku do innych. Organ zauważył, że w latach 2004, 2006 i 2008 jedynie kilku podatnikom umorzona została zaległość podatkowa z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego i podatku rolnego, natomiast w 2005 r., 2007 r. i w I połowie 2009 r. organ pierwszej instancji nikomu nie umorzył zaległości. Z tych powodów Kolegium uznało, że odwołanie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom strony decyzja organu pierwszej instancji nie była niezgodna z prawem i nie stanowiła przejawu samowoli administracyjnej. Ponadto, Burmistrz Miasta Z., rozpoznając po raz drugi niniejszą sprawę, zastosował się do wytycznych organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 24 lipca 2009 r. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku: 3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO, zarzucając jej niezgodność z prawem i naruszenie interesów strony. W tym zakresie Skarżący wskazał na uzasadnienie odwołania. Stwierdził, że Kolegium nie odpowiedziało na stawiane zarzuty oraz popełniło te same błędy. 3.2. Na rozprawie przed WSA w Białymstoku w dniu 11 lutego 2010 r. wyznaczony z urzędu pełnomocnik Skarżącego, w uzupełnieniu skargi, postawiła zaskarżonej decyzji zarzuty naruszenia: (a) art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez błędna jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, (b) art. 122 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, (c) art. 187 O.p., poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny zebranych dowodów, ukierunkowanej jedynie na utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, (d) art. 210 § O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji, jakie fakty organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 3.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (Sądu pierwszej instancji): 4.1. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p instytucja umorzenia zaległości podatkowej jest zbudowana przy zastosowaniu tzw. uznania administracyjnego. Przepis ten daje bowiem możliwość, a nie obowiązek, umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Przepis te wprowadza zatem do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny. Nie oznacza to oczywiście, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak bezpośrednio do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: Konstytucja RP). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swych orzeczeniach podkreślał, iż wojewódzki sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu, co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. np. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, publik. Lex Nr 33404). W wyroku z dnia 7 lutego 2001 r. o sygn. akt I SA/Gd 1507/00 NSA podkreślił, że sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji postępowanie podatkowe nie narusza obowiązujących przepisów prawa. Organy rozważały argumenty Skarżącego co do występowania ważnego interesu podatnika, a zajęte w tym zakresie stanowisko zostało w wydanych decyzjach szeroko uzasadnione. W sprawie tej zbadano stan materialny i rodzinny wnioskodawcy. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że sam fakt, iż Skarżący jest osobą bezrobotną i korzysta z pomocy społecznej nie może przesądzać o zasadności jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Skarżący ma możliwość podejmowania działań w celu stopniowego regulowania ciążących na nim podatków. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość jest współwłasnością Skarżącego i jego brata. W związku z powyższym obowiązek podatkowy w podatku od rolnym ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Skarżący może zatem domagać się partycypacji przez innego współwłaściciela w kosztach należności podatkowych z tytułu podatku od rolnego. Natomiast nie ma wpływu na ocenę zasadności wniosku o umorzenie zaległości sytuacja materialna jego brata (współwłaściciela nieruchomości). Nieuzasadnione było zatem wskazywanie przez organ na wysokość dochodów osiąganych przez tę osobę. W ocenie Sądu pierwszej instancji okoliczność ta nie miała jednak wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w sprawie, zadecydowała o nim ocena sytuacji Skarżącego. 4.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że oceniając natomiast istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ odwoławczy wskazał, że pomoc przyznana podatnikowi nie może prowadzić do jego uprzywilejowania względem innych osób znajdujących się w podobnej sytuacji. 4.4. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organów zostało wyjaśnione i uzasadnione. Sąd nie dostrzegł naruszenia przywołanych w uzupełnieniu skargi przepisów art. 67a § 1 pkt 3, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Białymstoku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w punkcie pierwszym, żądając uchylenia wyroku w zaskarżonej części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt. 1 i 2 O.p. przez przyjęcie bez wskazania tego, że organ wydając decyzję uznaniową nie naruszył przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 145 § 1 pkt.1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. z przyczyn podanych wyżej w zarzucie pierwszym; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie, podczas gdy Sąd pierwszej instancji mylnie przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p., poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe i postępowanie odwoławcze, mimo niezbadania wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych, pominięcia dowodów przemawiających na korzyść Skarżącego, wydania zaskarżonych decyzji bez uzasadnienia faktycznego. 5.1.3. W uzasadnieniu podano, że przedmiotem sporu w sprawie jest: (1) czy istniał warunek uzasadniony ważnym interesem podatnika do odroczenia, rozłożenia na raty podatku lub umorzenia zaległości podatkowych; (2) czy materiał dowodowy został zebrany i oceniony w zgodzie z zasadami prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikającymi z O.p.; (3) czy stwierdzono, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. odroczenie terminu płatności podatku, rozłożenie podatku na raty lub umorzenie w całości lub części zaległości podatkowych następuje wówczas, gdy przemawia za tym uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny. Skarżący jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy w Z. jako osoba bezrobotna, bez prawa do zasiłku, od lat korzysta z pomocy MOPS w Z. W postępowaniu podatkowym ustalono, że miesięczny dochód Skarżącego na który składają się: (a) zasiłki: okresowy i celowy, (b) dodatek mieszkaniowy i (c) dochód z gospodarstwa rolnego wynosi 524 zł. Nie ustalono natomiast czy to jest kwota brutto czy netto. Nie ustalono również na podstawie informacji z Urzędu Pracy, jakie są możliwości zatrudnienia osób zamieszkałych na tamtym terenie. Ponadto, Skarżący ubiega się o umorzenie kwoty 202 zł stanowiącą zaległość podatkową, a koszty postępowania podatkowego i sadowego wielokrotnie kwotę tę przewyższają. Rachunek ekonomiczny przemawia więc za tym, aby w pierwszej instancji uczynić zadość żądaniu Skarżącego, aby nie powiększać kosztów postępowania, a tym samym spełnić warunek uzasadnionego interesu publicznego albowiem wielokrotnie przewyższające koszty postępowania - kwotę podatku - ponoszą wszyscy podatnicy. W toku postępowania podatkowego naruszono zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Nie zbadano wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych związanych z tą sprawą, aby stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ podatkowy ustalił, że dochód roczny z gospodarstwa wynosi 2.095,46 zł. Nie ustalono natomiast, czy Skarżący gospodarstwo rolne wydzierżawia, czy pracuje na nim sam. Jeżeli pracuje sam, czy ma możliwości zwiększenia uzyskiwanego dochodu z gospodarstwa poprzez dodatkowe zatrudnienie. Samo stwierdzenie, że posiada dom jednorodzinny i gospodarstwo rolne nie wystarcza. Ciężar dowodu w związku z tą sprawą spoczywał na organie podatkowym i to on winien wykazywać inicjatywę dowodową. W aktach sprawy jest mowa o protokole sporządzonym w związku z oględzinami posesji podatnika. Z ustaleń zawartych w tym protokole wynika, że ustalono dochody i wydatki Skarżącego, i że z dokonanego zestawienia wydatki przewyższają dochody, o kwotę 100 zł. Nie ustalono w trakcie postępowania skąd Skarżący bierze na pokrycie tej różnicy. Organy podatkowe nie rozpatrzyły tego materiału w sposób wyczerpujący i całościowy. Jest to naruszenie art. 187 § 1 O.p. Wydając decyzje organy podatkowe nie wyjaśniły zasadności przesłanek którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji. Stwierdzenie w uzasadnieniu decyzji, że Skarżący może zapłacić podatek bo posiada majątek w postaci dom jednorodzinnego i gospodarstwa rolnego, a nadto, że nawet wystąpienie okoliczności uzasadniających umorzenie ze względu na ważny interes strony nie obliguje organu do zastosowania ulgi uniemożliwia skuteczna polemikę z decyzją i narusza art. 210 § 4 O.p. Wykazanie naruszenia prawa materialnego i prawa o postępowaniu przez organy podatkowe miało istotny wpływ na wynik sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji nie dokonał w tym zakresie właściwej kontroli sadowej. 5.2. SKO nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący w skardze kasacyjnej nie wykazał, że podnoszone przez niego okoliczności faktyczne miały w istocie wpływ na wynik sprawy, stąd nie można zaaprobować zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Prawidłowo WSA w Białymstoku zastosował także przepisy prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p., co prowadzi do konkluzji, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 6.2. W rozpoznawanej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji przywołał utrwalony w orzecznictwie pogląd, że instytucja umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, regulowana w art. 67a § 1 O.p., oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci właśnie umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej bądź też odmowy w tych zakresach możliwości, których wybór jest pozostawiony przez ustawodawcę jako swobodny dla organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stawiając w sprawie zarzut błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 1 i 3 O.p. (w zarzucie pierwszym skargi kasacyjnej podano błędnie pkt 2 § 1 w.w. przepisu, co można stwierdzić na podstawie brzmienia zarzutu drugiego oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej), Skarżący usiłuje w istocie podważyć samą konstrukcję uznania administracyjnego oraz zakres kontroli sądowej nad jego wykonywaniem. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną lub odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyroki NSA: z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 425/10, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tożsame poglądy wyrażane są w doktrynie (por. L. Etel, w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 337-338). Art. 67a § 1 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Należy bowiem mieć na względzie, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481 oraz wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1117/08 oraz B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 378 i n.). W świetle przyjętej w przepisach O.p. koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi (s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku). Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że taka konstrukcja wywiera daleko idące skutki w zakresie kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Sąd nie rozstrzyga bowiem o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych. 6.3. Uwzględniając więc powyższy pogląd mający swoje ugruntowanie w stanowiskach doktryny oraz orzecznictwie, należy stwierdzić, że podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia przez WSA w Białymstoku wskazanego przepisu prawa materialnego jest całkowicie bezzasadny, jako godzący w naturę prawną instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 O.p., a opartej na konstrukcji uznania administracyjnego. Należy zatem w świetle treści drugiego zarzutu skargi kasacyjnej i powyższego wywodu ocenić, czy w sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji skontrolował ustalenia faktyczne organów podatkowych, poczynione pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął i szeroko uzasadnił, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organy podatkowe zgodnie z normami proceduralnymi zawartymi w przepisach O.p. zbadały, czy zaistniały przesłanki z art. 67a § 1 O.p., tj.: ważny interes podatnika lub interes społeczny. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że trudna sytuacja materialna Skarżącego nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wskazał, że umorzenie to, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Skoro zatem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany. Ponadto, nie można odmówić trafności i zgodności z doświadczeniem życiowym konstatacji WSA w Białymstoku, że Skarżący ma możliwość podejmowania działań w celu stopniowego regulowania ciążących na nim zobowiązań podatkowych podatków, a także może domagać się od swojego brata – jako współwłaściciela nieruchomości - partycypacji w realizacji zobowiązania podatkowego. Podniesione przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności faktyczne, tj. nieustalenie przez organy podatkowe: (a) czy przychód Skarżącego był podany w kwocie brutto czy netto, (b) na podstawie informacji z Urzędu Pracy, jakie są możliwości zatrudnienia osób zamieszkałych na tamtym terenie, (c) czy Skarżący gospodarstwo rolne wydzierżawia, czy pracuje na nim sam, (d) jeżeli pracuje sam, czy ma możliwości zwiększenia uzyskiwanego dochodu z gospodarstwa poprzez dodatkowe zatrudnienie, (e) skąd Skarżący bierze na pokrycie różnicy w przychodach i wydatkach, nie zostały uzasadnione pod kątem możliwości wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem mieć na względzie wyrażony już pogląd, że ciężka sytuacja materialna podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności zastosowania ulgi z art. 67a § 1 O.p., a powyższe okoliczności nie kwestionują ustalonych w postępowaniu podatkowym możliwości płatniczych Skarżącego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły sytuację Skarżącego w celu określenia, czy w ogóle zaistniały przesłanki do zastosowania w.w. przepisu O.p., a następnie po stwierdzeniu, że nie zaistniały, odmówiły zastosowania tego przepisu. Nie doszło zatem do podjęcia decyzji w warunkach uznania administracyjnego, lecz do stwierdzenia, że okoliczności sprawy w ogóle nie pozwoliły na "uruchomienie" instytucji uregulowanej w art. 67a § 1 pkt 1 lub 3 O.p. Prawidłowo ocenę tę zaaprobował WSA w Białymstoku, gdyż w świetle ustalonych faktów kwota zobowiązania podatkowego w wysokości 202 zł (przy uwzględnieniu partycypacji brata Skarżącego – kwota nawet mniejsza) nie wykracza poza możliwości płatnicze Skarżącego. Okoliczności tej nie zmienia powołanie w skardze kasacyjnej kosztów postępowania, bowiem Skarżącemu postanowieniem Referendarza sądowego WSA w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bk 528/09 przyznano prawo pomocy w zakresie całkowitym, czego konsekwencją jest zwolnienie od kosztów sądowych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa ciężaru pomocy prawnej z urzędu. Zaskarżony wyrok WSA w Białymstoku nie obciążył Skarżącego kosztami postępowania, a w postępowaniu kasacyjnym wobec braku stosowanego wniosku SKO Naczelny Sąd Administracyjny także nie zasądził od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania. Tym samym argumentacja skargi kasacyjnej, że kumulacja kosztów godzi w i tak kruchą sytuację materialną Skarżącego jest całkowicie chybiona. Należy w konsekwencji podzielić ocenę WSA w Białymstoku, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych Skarżący jest w stanie unieść ciężar w.w. zobowiązania podatkowego, a tym samym nie zachodzi sytuacja zastosowania art. 67a § 1 O.p. z powodu ważnego interesu podatnika. 6.4. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. 6.5. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie pełnomocnikowi Skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, należy stwierdzić, że w związku z brakiem oświadczenia, o którym mowa w § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłaty za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), nie może być on uwzględniony.