III SA/Wa 2565/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.322.2025.2.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. A. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca opisując stan faktyczny wskazał, że Wspólnik (Udziałowiec Spółki z o.o. A.) zawarł umowę licencyjną pomiędzy jednoosobową działalnością gospodarczą (H. gdzie jest jedynym właścicielem, osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą) a Spółką. Umowa licencyjna - licencji niewyłącznej obejmuje udostępnienie wzorów przemysłowych na produkty listwy i kanały kablowe, do których wszelkie prawa należą do Licencjodawcy (jak wyżej H.) - będącym podmiotem powiązanym ze Spółką z o.o. (zwaną "Licencjobiorcą"). Licencjodawca posiada świadectwa rejestracji wystawionych wzorów wspólnotowych, które są rozpoznawalne i identyfikowane z Licencjodawcą jako przedsiębiorcą i świadczonymi usługami. Licencjonowanie wzorów przemysłowych jest niezbędne Spółce, do budowania jeszcze większej pozycji na rynku oraz do zachowania dobrej rentowności Spółki. Na podstawie umowy Licencjobiorcą zobowiązany jest kwartalnie wpłacać Licencjodawcy opłatę licencyjną, której wartość ma charakter rynkowy. Wspólnik wnosi do Spółki możliwość korzystania z wzorów przemysłowych na podstawie umowy licencyjnej. Zakres licencji obejmuje możliwość wykorzystywania wzorów przez Licencjobiorcę przy własnej produkcji listew i kanałów kablowych, to jest wytwarzanie, oferowanie, wprowadzenie do obrotu, import, eksport lub używanie produktów, w których wzory są zawarte bądź zastosowane. Licencjobiorca jest zainteresowany korzystaniem ze wskazanych powyżej wzorów wspólnotowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i czerpania z tego tytuły korzyści finansowych, a Licencjodawca posiada wyłączne prawo do używania wskazanych powyżej wzorów wspólnotowych i wyłączne prawo zakazywania osobom trzecim ich używania. Opłata licencyjna, o której mowa płatna jest w terminach kwartalnych na podstawie prawidłowo wystawionej faktury przez Licencjodawcę. Licencjobiorcą jest zobowiązany do utrzymania najwyższej możliwej jakości produktów, w których będzie wykorzystywał wzory. Wnioskodawca uzupełniając i doprecyzowując opis stanu faktycznego zwrócił uwagę, że umowa licencyjna licencji niewyłącznej została zawarta dnia 2 stycznia 2025 r. Spółką, a Wspólnikiem Spółki prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą H. Przedmiotem jednoosobowej działalności gospodarczej H. jest sprzedaż kabli oraz import i projektowanie innowacyjnych produktów. Wspólnik Spółki, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nie udostępnia wzorów przemysłowych innym podmiotom w tym podmiotom niepowiązanym. Wspólnik, czyli Licencjodawca, posiada świadectwa rejestracji obejmujące wzory przemysłowe. Licencjodawca, czyli Wspólnik posiada wyłączne prawo do używania wzorów przemysłowych i wyłączne prawo do zakazywania osobom trzecim ich używania. Spółka podjęła decyzję zawarcia umowy licencyjnej, ponieważ jest zainteresowana korzystaniem ze wskazanych wzorów przemysłowych. Korzystanie ze wzorów przemysłowych przynosi Spółce wymierne korzyści finansowe z uwagi na ich wykorzystanie przy własnej produkcji listew i kanałów elektroinstalacyjnych, tj. wytwarzanie, oferowanie, wprowadzanie do obrotu, import, eksport lub używanie produktów, w których wzory są zawarte bądź zastosowane. Wzory przemysłowe są narzędziem pozwalającym na budowanie rozpoznawalności marki i wyróżnienie jej na tle konkurencji. Spółka posiada prawo własności wzorów przemysłowych – listwy elektroinstalacyjne LPO, MKE, KE, KPP, które zostały nadane przez Urząd Patentowy RP. Wnioskodawca posiada wyłączne prawo do wytwarzania, oferowania, wprowadzania do obrotu, importu, eksportu oraz używania produktu z danym wzorem. Wzory przemysłowe zostały opracowane przez założyciela firmy A. Sp. z o.o. – Pana A.S. Wzory przemysłowe nie stanowiły wcześniej majątku Spółki. Wzory nie są wykorzystywane przez inne podmioty, lecz wyłącznie przez Spółkę. Wzory nie są wykorzystywane na cele prywatne Wspólnika ani w działalności gospodarczej Wspólnika. Wzory przemysłowe, o których mowa we wniosku, nie były wcześniej przedmiotem umowy licencyjnej. Ustalone wynagrodzenie to tzw. opłata licencyjna, w kwocie 10% zysku powiększona o obowiązującą stawkę podatku VAT na podstawie wystawionej faktury przez Licencjodawcę. Wspólnik nie będzie miał wpływu na wysokość przyznanego wynagrodzenia za licencję wzorów, ponieważ kwota wynika z obrotu na artykułach wykorzystanych wzorów przemysłowych. Umowa licencyjna jest zawarta na warunkach rynkowych. Umowa licencyjna byłaby zawarta z uwagi na korzyści finansowe Spółki oraz jej rozwój, nawet jeżeli nie byłoby powiązań pomiędzy podmiotami. Wspólnicy Spółki zadbali i wyposażyli Spółkę w aktywa niezbędne do jej funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej. Powiązanie podmiotów nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy licencyjnej. Wypłata wynagrodzenia na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu zawartej umowy licencyjnej nie służy dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek od 1 stycznia 2023 r. W związku z powyższym opisem Strona zadała pytanie: Czy w przypadku, gdy Spółka objęta jest Cit-em estońskim w czasie korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek będzie wypłacała do podmiotu powiązanego należności z tytułu licencji do korzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zarejestrowanych w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (EUIPO) wzorów wspólnotowych - obejmujących wzory przemysłowe, wskazanie produktu - listwy i kanały kablowe to wypłata tych należności zostanie uznana za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p."), a co za tym idzie należy opodatkować tj. podatkiem 20%? Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z podpisaną Umową Licencyjną-licencji niewyłącznej, wynagrodzenie wypłacone przez podatnika na rzecz przedsiębiorcy powiązanego (udziałowca) przez Spółkę z tytułu licencjonowania wzoru przemysłowego nie jest ukrytym zyskiem zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. (zgodnie z umową i wystawioną fakturą przez przedsiębiorcę powiązanego). Warunki licencjonowania ww. wzoru przemysłowego zostały ustalone na warunkach rynkowych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 9 września 2025 r. stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor KIS, po przywołaniu treści art. 28j, art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4, art. 28n ust. 1 pkt 2, art. 28o ust. 1, art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., wskazał, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby Spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Jednocześnie Dyrektor KIS za istotne uznał w przedmiotowej ocenie w relacji Spółka - wspólnicy, czy wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego Spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udzielenia licencji). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że wypłacane przez Spółkę na rzecz wspólnika (licencjodawcy) wynagrodzenie z tytułu licencjonowania wskazanych w opisie sprawy wzorów przemysłowych stanowić będzie dochód z tytułu ukrytych zysków. Jak bowiem wynika z wniosku Spółka - w zamian za wynagrodzenie - uzyskuje licencję na konkretne wzory przemysłowe od licencjodawcy, tj. podmiotu powiązanego, będącego jednocześnie udziałowcem Spółki, który nie zdecydował się przykładowo na wniesienie tego znaku w drodze aportu do Spółki. Prowadzi to do wniosku, że udziałowiec (licencjodawca) nie zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa konieczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, że jak wynika z opisu sprawy, Licencjodawca jest wspólnikiem Spółki (Licencjobiorcy), który nie udostępnia żadnych wzorów przemysłowych innym podmiotom w tym podmiotom niepowiązanym. Oznacza to tym samym, że jedynym podmiotem (kontrahentem) z którym współpracuje jest Spółka z o.o. Zdaniem organu można więc uznać, że wskutek uiszczenia opłaty licencyjnej za udostępnianie wzorów przemysłowych dochodzi do dystrybucji zysku, bowiem usługi będące przedmiotem wniosku, tj. udzielenie licencji przez licencjodawcy (wspólnika) na rzecz Spółki (licencjobiorcy) są świadczone tylko i wyłącznie na rzecz Spółki. Zatem, czynność tę należy również interpretować jako dokapitalizowanie podmiotu powiązanego, bowiem zasadność korzystania z usług wspólnika jest wątpliwa. Nie przekonuje również twierdzenie, że do zawarcia umowy doszłoby również, gdyby nie istniejące powiązania pomiędzy podmiotami, ponieważ wspólnik udostępnia wzory przemysłowe wyłącznie Spółce. Co prawda wzory przemysłowe, o których mowa we wniosku są wykorzystywane wyłącznie przez Spółkę. Jednakże z uwagi na ich zastosowanie jest to warunek konieczny do właściwego działania przez racjonalnie działający podmiot. Organ interpretacyjny za niemające znaczenia przy tym uznał, że Spółka obecnie korzysta również z własnych wzorów przemysłowych, bowiem na potrzeby własnej działalności Spółka nadal uzyskuje licencje od wspólnika na potrzebne do produkcji listew i kanałów kablowych wzory przemysłowe. Tym samym Spółka "nie zrezygnowała" ze świadczeń licencyjnych wypłacanych wspólnikowi, które kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. Podkreślił przy tym, że przy ocenie czy dana transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie ogranicza się jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale jest dodatkowo przeprowadzana w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS w związku z powyższym uznał, że wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu opłaty licencyjnej za korzystanie ze wzorów przemysłowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, a ponoszone na rzecz wspólnika stanowi ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W odniesieniu do zastosowania właściwej stawki podatku dla dochodu z tytułu ukrytych zysków, wskazał, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma ukrytych zysków ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Zatem od tego jaką stawkę Spółka będzie mogła zastosować uzależnione jest od posiadania przez Nią "statusu małego podatnika" w momencie dokonanej wypłaty. Tym samym, jeżeli w roku poprzedzającym rok dokonanej wypłaty przychody Wnioskodawcy ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku VAT) nie przekroczyły kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro to Spółka będzie mogła zastosować 10 % stawkę ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu posiadania statusu małego podatnika, o którym stanowi art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. Natomiast w sytuacji, gdy w roku poprzedzającym rok dokonania wypłaty ww. świadczenia, przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku VAT) przekroczyły kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro to wówczas właściwą będzie 20 % stawka ryczałtu, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka w skardze z dnia 15 października 2025 r., wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2025 r. i uznanie jej stanowiska za prawidłowe, tj. że wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu umowy licencyjnej za korzystanie z praw własności przemysłowej nie stanowi ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wskazała – na tle art. 28 ust. 3 w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. - że za ukryty zysk mogłyby zostać uznane takie świadczenia, jak: nabycie od wspólnika składników majątkowych po cenach rażąco zawyżonych, finansowanie prywatnych wydatków wspólnika czy wypłata wynagrodzenia nieproporcjonalnego do realnych usług. W jej ocenie w niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z transakcją rzeczywistą, rynkową i konieczną z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór co do meritum sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ponoszona przez spółkę na rzecz wspólnika opłata licencyjna za korzystanie z należących do wspólnika wzorów przemysłowych, będzie stanowić dla spółki – opodatkowany ryczałtem - dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy podkreślić, że skardze w istocie został sformułowany jeden zarzut, tj. – jak zarzut skargi rozumie Sąd, gdyż nie został on sformułowany w jednym miejscu – zarzut dopuszczenia się naruszenia art. 28 ust. 1 pkt 2 (w zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.) "poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie" (str. 2 skargi) polegający na błędnym zastosowaniu tego przepisu i uznaniu, że świadczenie wypłacone przez Skarżącą Wspólnikowi stanowi ukryty zysk w sytuacji, gdy "[j]est to świadczenie ekwiwalentne, odpłatne i gospodarczo uzasadnione, które nie może zostać uznane za dystrybucję zysku." (str. 3 skargi). Tym samym – wobec braku sformułowania w skardze innych zarzutów (w tym przykładowo dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 14c O.p., w zakresie dokonania oceny w oparciu o niewyczerpujący opis stanu faktycznego, jego zmodyfikowaniu itd.) i nałożonych na Sąd ograniczeń wynikających z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej "P.p.s.a.") – Sąd jest uprawniony jedynie do rozważenia ww. zarzutu. Zakreślając ramy prawne sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Z treści art. 28c pkt 1 ustawy wynika z kolei, że ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%. Podmioty powiązane – w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 – to z kolei: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: - ten sam inny podmiot lub - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub, ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład. Z ww. przepisów wynika zatem, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych jest - co do zasady - efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca, akcjonariusza, wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji (zysku). Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy, wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Mimo że Sąd jest świadomy dalekiej lakoniczności treści opisu stanu faktycznego, z uwagi na brak stosownego zarzutu w skardze (dot. chociażby braku żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego), Sąd nie tylko nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji z tej przyczyny, ale również jest zobligowany do oceny zarzutu Skarżącego bazując na przedstawionym (lakonicznym) opisie stanu faktycznego. Skarżący podnosi w tym względzie, że przedmiotowe świadczenie (opłata licencyjna) jest ekwiwalentne, odpłatne i gospodarczo uzasadnione, które nie może zostać uznane za dystrybucję zysku. Zauważyć należy jednak – w kontekście powyższego zarzutu – że ocenie podlega to, czy przyczyną zawarcia tej transakcji nie jest to, że mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi (a celem nie jest dystrybucja zysku). W tym względzie Sąd zauważa, że rację ma organ interpretacyjny wskazując, że istotne znaczenie ma to, że wspólnik Spółki nie udostępnia wzorów przemysłowych innym podmiotom (niż Spółka) – wyłącznie Spółka korzysta z tych wzorów. Bazując na przedstawionym opisie stanu faktycznego należy uznać, że powodem udostępnienia wzorów przemysłowych wyłącznie Spółce przez jej wspólnika jest właśnie okoliczność tego, że są to podmioty powiązane. Żaden inny podmiot nie uzyskuje bowiem licencji na korzystanie ze wzorów przemysłowych. Dlatego Spółka uzyskuje licencję na korzystanie ze wzorów przemysłowych, że jest podmiotem powiązanym ze wspólnikiem, który ma do nich prawa. Jednocześnie Sąd zauważa, że opłata licencyjna została określona w taki sposób, że stanowi ona określony procent zysku ("Ustalone wynagrodzenie to tzw. opłata licencyjna, w kwocie 10% zysku powiększona o obowiązującą stawkę podatku VAT na podstawie wystawionej faktury przez Licencjodawcę. Wspólnik nie będzie miał wpływu na wysokość przyznanego wynagrodzenia za licencję wzorów, ponieważ kwota wynika z obrotu na artykułach wykorzystanych wzorów przemysłowych."). Nawet przyjmując, że udział w zysku dotyczy części zysku realizowanego wyłącznie na sprzedaży artykułów, przy produkcji których wykorzystywane są wzory przemysłowe licencjonowane przez Spółkę (opis stanu faktycznego jest nie do końca precyzyjny w tym zakresie), to i tak przekazywanie wspólnikowi części (10%) z zysku z określonego zakresu działalności Spółki (tutaj sprzedaży wybranych artykułów) stanowi przekazywanie części zysku całej Spółki, a więc w istocie stanowi dystrybucję zysku, która w świetle przedmiotowej regulacji ma podlegać opodatkowaniu podatkiem. W efekcie uznać należy, że rzeczone "świadczenie pieniężne (...) wykonywane [jest] w związku z prawem do udziału w zysku [Wspólnika] (...) które[go] beneficjentem (...) wspólnik" – jak stanowi art. 28 ust. 3 in principio u.p.d.o.p. W tym zakresie odnosząc się do argumentacji Skarżącej ("Rozwiniecie argumentacji do skargi na interpretację") należy zauważyć, że nie wystarczy powołanie się na "Zasad[ę] ekwiwalentności - wynagrodzenie licencyjne jest zapłatą za faktyczne świadczenie w postaci udostępnienia praw własności przemysłowej. Jest to koszt konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej.". Nikt nie kwestionuje ekwiwalentności świadczeń, rzeczywistości wskazanego świadczenia, ani również jego związku z prowadzoną działalnością – ocenie podlega jednak co innego, tj., czy wypłata nie stanowi "ukrytego zysku" w rozumieniu wskazanych przepisów. Problem polega bowiem na tym, że nawet w przypadku ekwiwalentności świadczeń, czy nawet rynkowości, może dochodzić do swoistego "wyprowadzania zysku" w następstwie realizowania świadczeń przez wspólnika. W tym względzie należy zauważyć, że ustawodawca mając świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi np. w przypadku umów pożyczek celowo nie zdecydował się na wprowadzenie kryterium zawężającego w postaci warunku pożyczek nie udzielonych na warunkach rynkowych (patrz np. wyrok tut. Sądu z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2493/23). Również zasada swobody działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie uznania rzeczonego świadczenia za "ukryty zysk". Oczywiście przedsiębiorcy mają prawo kształtować swoje stosunki umowne według własnych potrzeb, ale ukształtowanie w określony sposób tychże stosunków prawnych rodzi określone konsekwencje prawnopodatkowe (co nie stanowi naruszenia tej swobody). Również argument z zakazu wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym nie jest w tym przypadku zasadny. Przepis art. 28m ust. 3 in principio u.p.d.o.p. definiując, czym są ukryte zyski, wprowadza otwarty katalog czynności, które mogą być w ten sposób kwalifikowane. W ocenie Sądu – biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego – rzeczone świadczenie w ten sposób winno być kwalifikowane. Skarżąca nie wskazała na czym w tym przypadku miałaby polegać wykładnia rozszerzająca. Wreszcie w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wynikająca z art. 2a O.p. (co więcej w skardze przepis ten nie został przywołany) – nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, uznając, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny, Sąd – na podstawie art. 151 P.p.s.a. – skargę oddalił. Mając na uwadze powyższe, uznając, że sformułowany w skardze zarzut, nie jest zasadny, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.