III SA/Wa 2568/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2014 r. nr IPPB2/436-561/13-7/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżąca – P. sp. z o.o. w W. [dalej zwana również: "Spółką", "Skarżącą"] zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. Spór osadzony jest w interpretacji przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. – o podatku od czynności cywilnoprawnych [Dz.U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej zwana: "u.p.c.c."] 2. Skarżąca we wniosku przedstawiła dwa pytania: "1) Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Cypco będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 2) Czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową, powstanie po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?" Na pierwsze pytanie, co do którego Skarżąca stała na stanowisku, że podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego nie będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych organ – w odrębnej interpretacji – potwierdził słuszność stanowiska Skarżącej, druga interpretacja – ta dotycząca obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową – pozostaje sporna, w związku z nie podzieleniem stanowiska Skarżącej co do braku obowiązku opodatkowania czynności. 3. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa podwyższenie jej kapitału zakładowego. Podwyższenie kapitału odbywać się będzie wieloetapowo. Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa cypryjskiego [dalej: "CypCo"], będącej spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Na moment każdego z podwyższeń, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w CypCo albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. Docelowo Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały CypCo otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji CypCo. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Spółki udziałów CypCo a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów CypCo nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Spółki będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia – Spółki osobowej. Biorąc pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów, a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość aktywów Spółki może fluktuować [wzrastać lub spadać], jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Spółka może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania [np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych] pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową majątek Spółki osobowej będzie równy kapitałowi zakładowemu Spółki albo wyższy od kapitału zakładowego Spółki, albo niższy od kapitału zakładowego Spółki. W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Spółki w spółkę jawną [dalej: "Spółka osobowa"], w trybie art. 551 i nast. ustawy z 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych [Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: "KSH"]. Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 listopada 2013 r. Spółka poinformowała, że we wniosku błędnie zostało przez nią opisane zdarzenie przyszłe, w którym umieszczona została informacja, że: "Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa słowackiego [dalej: "HoldCo"]". W miejsce tej części opisu zdarzenia przyszłego powinna znaleźć się informacja, że: "Na każdym etapie, udziały pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa cypryjskiego [dalej: "CypCo"] W ocenie Spółki, powyższe doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego nie będzie mieć wpływu na zmianę przedstawionego we wniosku uzasadnienia prawnego stanowiska Spółki, prowadząc w efekcie na gruncie ustawy o PCC do tych samym konkluzji, jakie przedstawił Wnioskodawca w odniesieniu do spółki prawa słowackiego [HoldCo]. Spółka formułując odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, uwzględniła przedstawione powyżej doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, odnosząc się w nich do spółki prawa cypryjskiego [CypCo]. Wyjaśniła, że jej zapytanie dotyczy HoldCo będącej spółką prawa cypryjskiego. Spółka cypryjska jest przy tym spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały HoldCo otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji HoldCo. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Spółki udziałów CypCo a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów HoldCo nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego Wnioskodawcy [Spółki] będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki osobowej. Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów a dniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość aktywów Spółki może fluktuować [wzrastać lub spadać], jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Spółka może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania [np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych] pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową majątek Spółki osobowej będzie: a) równy kapitałowi zakładowemu Spółki albo b) wyższy od kapitału zakładowego Spółki albo c) niższy od kapitału zakładowego Spółki. Z uwagi na fakt, że Spółka w uzupełnieniu do wniosku, pomimo doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, nadal zamiennie posługiwała się nazwami "CypCo" oraz "HoldCo" organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni. Spółka uzupełniła wniosek w terminie przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, ponownie formułując pytania podatkowego oraz przedstawiając własne stanowisko. 4. Zdaniem Spółki, z uwagi na regulację art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., przekształcenie Spółki w Spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na podstawie u.p.c.c. 5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Minister Finansów powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów u.p.c.c., jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Minister podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Minister wskazał, powołując się na przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe, że w sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej [spółki jawnej], a tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od tego, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o., albo wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o., albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. – zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej [tj. w spółce z o.o.]. W związku z powyższym za nieprawidłowe Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w związku z którym wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a) w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię prowadząca do uznania przez organ, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego Skarżącej, jak i wkłady wniesione do niej w ramach transakcji wymiany udziałów, nie odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. W uzasadnieniu skargi, Spółka powołując się na art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wskazała, że interpretacja Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Przepis ten, zdaniem Skarżącej, w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja "państwa członkowskiego" zawarta została w art. 1a pkt 5 u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem, "państwo członkowskie" oznacza "państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu [EFTA] – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym". Nie ulega przy tym wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji "państwa członkowskiego" w rozumieniu u.p.c.c. Skarżąca wskazała, że dyspozycja art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. w części "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" nie zawiera żadnego ograniczenia w zakresie Polski. Należy zatem wnioskować, że wolą ustawodawcy było objecie zakresem zwolnienia w tej części również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem Polski, tj. zgodnie z u.p.c.c. Taka wykładnia tego przepisu jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli wzięta zostanie pod uwagę wcześniejsza część art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o państwa członkowskie inne niż Polska – "podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska". Wskazuje to, że ustawodawca w sposób precyzyjny posługuje się definicją "państwa członkowskiego", zaś ewentualne ograniczenia jej zakresu podmiotowego mają charakter wyraźny i nie budzący wątpliwości. Zdaniem Spółki, stanowisko Ministra Finansów nie znajduje również potwierdzenia w wykładni gramatycznej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Wykładnia gramatyczna wyraźnie bowiem wskazuje, że rozpoczynające się po spójniku albo sformułowanie "od których" odnosi się do "części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego". Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję gramatyczną art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. należy uznać, że formułuje on następującą normę prawną: "Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego: – których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany." Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów, a także skutkowałaby naruszeniem równości podatników wobec prawa - jeżeli bowiem podatek nie był naliczony w innym państwie członkowskim to wkład zdaniem Ministra należy zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli natomiast podatek nie był naliczony w Polsce, to wkład nie może już ze zwolnienia skorzystać. Organ nie wyjaśnia przy tym z czego tak diametralnie odmienne traktowanie wkładów miałoby wynikać. Zdaniem Skarżącej, należy uznać, że zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. dotyczy zarówno tych wkładów, od których podatek nie był naliczony zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych wkładów, od których podatek nie był naliczony zgodnie z regulacjami u.p.c.c. W przypadku Skarżącej będą to wkłady wniesione do Skarżącej w ramach transakcji wymiany udziałów. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. w spr. III SA/Wa 1274/14 uznał skargę za zasadną, uchylając zaskarżoną interpretację oraz stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości. W uzasadnieniu podał, że istota sporu sprowadza się do kwestii czy wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadają dyspozycji przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w szczególności do wykładni regulacji zawartej w ostatniej części tegoż przepisu, tj. przywołanego art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. który brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Sąd przypomniał, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych [t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101. póz. 649 ze zm.]. zakresem przedmiotowym ustawy objęto umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odniósł się do treści regulacji zawartej w art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, i wskazał, że z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że na moment przekształcenia, majątek spółki będzie się składał z wkładów wniesionych celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkładów niepieniężnych, wniesionych w ramach transakcji wymiany udziałów. Ponieważ umowa spółki została sporządzona w formie aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych od pierwotnego kapitału zakładowego został pobrany od notariusza, działającego jako płatnik w oparciu o art. 10 ust. 2 cyt. ustawy. Na moment przekształcenia majątek Spółki będzie się składał wyłącznie z wkładów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych [wkłady celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego] oraz wkładów, od których podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany w oparciu o art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. Wniesienie wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego Spółki, podlegało opodatkowaniu PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. Zaś wniesienie wkładów w postaci udziałów Spółki celem pokrycia jej podwyższonego kapitału zakładowego w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Sąd podzielił pogląd Spółki, że w świetle literalnej wykładni analizowanego przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. nie można przyjąć jako prawidłowej interpretacji organu podatkowego zaprezentowanej w wydanej interpretacji. Ostatnia część tego przepisu, która brzmi: "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd odniósł się do wykładni powyższego przepisu i zgodził się ze Spółką, że cytowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych – odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczy drugiej przesłanki, której literalne brzmienie jest następujące "zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Stwierdził, iż analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie "albo" odnosi się do pojęcia "państwo członkowskie" oraz posługuje się pojęciem "podatek". Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć do "państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska" oraz do "podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami innego państwa członkowskiego". Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez "państwo członkowskie" należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu [EFTA] – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Wyrażenie "podatek" w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to z faktu, iż ustawa o PCC implementuje przepisy dyrektywy Rady2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału [Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., s. 11, dalej "Dyrektywa 2008/7/WE"], regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych [art. 1 lit. a i punkt 2 preambuły]. Sąd przychylił się do poglądu Spółki, że art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć prawo do zwolnienia wyłącznie do kwoty kapitału zakładowego, od którego nie naliczano odpowiednika podatku od czynności cywilnoprawnych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, uczyniłby to wyraźnie. W konsekwencji, na gruncie wykładni gramatycznej zdaniem Sądu zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu Spółka słusznie podniosła, że dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) po słowie "albo" nie ma zastosowania do podatku od czynności cywilnoprawnych, prowadziłaby do innego traktowania spółek prawa handlowego z siedzibą w Polsce niż spółki prawa handlowego z innych krajów Unii Europejskiej, a tym samym doszłoby do dyskryminacji spółek polskich przejmujących inne spółki polskie w porównaniu ze spółkami polskimi przejmującymi spółki z siedzibą w innych krajach Unii Europejskiej. W konsekwencji zdaniem Sądu w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w Spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Oznacza to, że w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych "w wysokości równej sumie: a. wartości kapitału zakładowego Skarżącej, która była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych [kapitał pierwotny]; oraz b. wartości kapitału zakładowego Skarżącej, od której podatek od czynności cywilnoprawnych nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c. kapitał zakładowy pokryty wkładem w postaci udziałów Spółki)" 9. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. prowadzącej Sąd do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową zastosowanie ma ww. przepis a tym samym zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje wkłady do Spółki, których wartość była już uprzednio opodatkowana tym podatkiem, lub od których – zgodnie z prawem państwa członkowskiego – podatek nie był naliczany, gdy tymczasem – niezależnie od tego, czy w wyniku przekształcenia majątek powstałej spółki osobowej będzie równy, wyższy lub niższy od kapitału spółki z o.o. – zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z o.o. Wskazując na powyższe, organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. 10. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2017 r. w spr. II FSK 1477/15 uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2015 r. w spr. III SA/Wa 1274/14 oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Sąd podkreślił, że potwierdzenie tej oceny wynika również z treści uchwały podjętej w sprawie o sygn. akt II FPS 1/17. Wymieniając enumeratywnie są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. [w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji]. Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozważana norma w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego spółki z o.o. Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że regulacje te byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania; nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że z treści art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych [tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.] wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tą ich część, która – co do zasady – podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) wymienionej ustawy. Podobne stanowisko prawne i jego uzasadnienie przedstawione zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 1797/13, II FSK 1313/14. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał zarazem, że treść indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, to nie tylko wykładnia prawa, ale również ocena możliwości zastosowania konkretnych regulacji materialnego prawa podatkowego w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. Sąd podkreślił, że w rozpoznanej sprawie, zainteresowany przedstawił dwa "pytania interpretacyjne". Pierwsze z nich dotyczyło spornego [również] zagadnienia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innego [zagranicznego] podmiotu. Z treści zaskarżonej w sprawie niniejszej interpretacji wynika, że podatkowy organ interpretacyjny na pytanie to nie odpowiedział, informując, że interpretacja w tym przedmiocie zostanie odrębnie wydana. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na to, że na analizę możliwości uzasadnionej subsumcji do prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie istotny wpływ może wywierać subsumcja rozważona i przedstawiona w zakresie wzmiankowanego pierwszego pytania interpretacyjnego. Jak bowiem już poniesiono, z art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która [zasadniczo] podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie znaleźć może zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Naczelny Sąd Administracyjny podał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić i rozważyć wskazaną problematykę, w szczególności w kontekście podzielenia interpretacji, nie wychodząc rzecz jasna poza przedmiot zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że w granicach wniesionej przez podatkowy organ interpretacyjny skargi kasacyjnej: rozstrzygnięcie w przywołanym zakresie ad meritum opodatkowania w relacji do całości stanu faktycznego z wniosku o wydanie interpretacji nie było dopuszczalne. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Skarga nie jest zasadna. 2. Na wstępie, podkreślenia wymaga obowiązek Sądu rozpoznającego sprawę uwzględnienia wytycznych zawartych w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego a także w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeśli taka została wydana a dotyczy tożsamego zagadnienia. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, 1370 ze zm.], sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie natomiast z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W konsekwencji należy przyjąć, że na mocy przepisu art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2010 r., II FSK 1141/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zatem ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2010 r., I FSK 994/09, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd orzekający w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, bez zgłoszenia wniosku o podjęcie tak zwanej "uchwały przełamującej", nie może wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny [zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2016 r., I OSK 2817/14, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. W odniesieniu do zagadnień poruszonych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydany został przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z 14 czerwca 2017 r. w spr. II FSK 1477/15. Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy znaczenie ma także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. z r. w spr. II FPS 1/17 o treści: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych [Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.] czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną." 3. Sąd rozpatrujący mniejszą sprawę związany zarówno powyższą uchwałą jak i wydanym w tej sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r. w spr. II FSK 1477/15. Uwzględniając zawarte w powyższych orzeczeniach wytyczne, Sąd wyraża zapatrywanie, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku, jaki został wniesiony do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki z o.o. wniosek powyższy wynika z brzmienia przepisów u.p.c.c. w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Na wstępie na uwagę zasługuje treść art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że wartość, która została wcześniej opodatkowana w ramach wniesienia majątku do spółki kapitałowej w ramach kapitału zakładowego spółki korzysta ze zwolnienia, natomiast nadwyżka ponad tę wartość, powstała na gruncie operacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Natomiast art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Z powyższych przepisów wynika zatem, że następstwem przekształcenia spółki może być zwiększenie majątku spółki osobowej, zaś w takim wypadku – w myśl powołanego art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. – podlega wkład do spółki ponad tą jego część, która podlegała już opodatkowaniu. Jeśli zatem niezależnie od operacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nastąpi zwiększenie wartości wniesionego majątku [wskazywane przez Skarżącą podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej], to wartość tego zwiększenia podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na uwagę przy tym zasługuje – po pierwsze – stan faktyczny wniosku o interpretację, z którego wynika, że Skarżąca rozważa podwyższenie jej kapitału zakładowego, mające nastąpić wieloetapowo – na każdym etapie, udziały mają być pokrywane będą przez osobę fizyczną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółce prawa cypryjskiego CypCo, będącej spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika nr 1 do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału a na moment każdego z podwyższeń, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w CypCo albo będzie już posiadać większość praw głosu, zaś cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych ma zostać alokowana na kapitał zakładowy Spółki. Skarżąca podkreśliła we wniosku, że docelowo Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego a jej majątek stanowić będą udziały CypCo otrzymane w trybie wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji CypCo. Stan faktyczny zaprezentowany we wniosku zakłada zatem podwyższenie kapitału zakładowego, a zatem – wzrost wartości wniesionego do spółki majątku. Po drugie – na zadane w ramach stanu faktycznego dotyczącego spornej w sprawie interpretacji drugie pytanie Skarżącej [oznaczone nr 1], dotyczące tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów Cypco będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co do którego Skarżąca wyrażała pogląd, że takie podwyższenie kapitału zakładowego nie będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych organ – w odrębnej interpretacji – potwierdził słuszność stanowiska Skarżącej, uznając że od tej operacji Skarżąca nie ma obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Na wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego organ wyraził stanowisko, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów u.p.c.c., jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, wskazując, że niezależnie od tego, czy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o., albo wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o., albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. – zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej [tj. w spółce z o.o.]. W rezultacie Sąd stoi na stanowisku, że stanowisko organu jest prawidłowe, zaś podniesione w skardze zarzuty – nie zasługują na aprobatę. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.