III SA/Wa 2572/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 czerwca 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek M. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej "Spółka" albo "Skarżąca") o zwrot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. w kwocie 97 795, 53 zł., złożony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Do wniosku Spółka załączyła zaświadczenie wystawione przez F. w dniu 25 czerwca 2009 r. potwierdzające m.in., iż Spółka I. GmbH jest zarejestrowanym pod wskazanym numerem "płatnikiem" podatku od towarów i usług, oraz że sama Skarżąca posiada numer identyfikacji podatkowej. Pismem z 9 grudnia 2009 r. Naczelnik wezwał Spółkę, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia wniosku o oryginał tłumaczenia przysięgłego na język polski treści ww. dokumentu, bądź dostarczenia zaświadczenia o rejestracji podatnika, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. W dniu 25 stycznia 2010 r. do Organu wpłynęło pismo Spółki z 19 stycznia 2010 r., do którego Spółka załączyła oryginał tłumaczenia przysięgłego na język polski treści przedmiotowego dokumentu wystawionego 25 czerwca 2009 r. Pismem z 7 maja 2010 r. Spółka, w reakcji na kolejne wezwania Organu, złożyła żądane dokumenty z prośbą o przywrócenie terminu do ich złożenia. Poinformowała, że niedotrzymanie wyznaczonego terminu spowodowane było oczekiwaniem na wydanie zaświadczenia przez niemiecki organ podatkowy. Pismem z 7 czerwca 2010 r., wystosowanym w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o przywrócenie terminu o oryginał zaświadczenia sporządzonego 19 marca 2010 r. przez F. Organ poinformował, iż zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług należy dołączyć oryginał zaświadczenia wskazującego, że podmiot uprawniony do zwrotu podatku jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Naczelnik wskazał, że do wniosku załączono kserokopię potwierdzenia rejestracji jako płatnika podatku od towarów i usług, sporządzonego w języku obcym przez F. w dniu 19 marca 2010 r. wraz z oryginałem tłumaczenia przysięgłego jego treści na język polski. W odpowiedzi na powyższe, 30 czerwca 2010 r. do Organu wpłynęło pismo Spółki z 29 czerwca 2010 r. wraz z oryginałem zaświadczenia z 19 marca 2010 r. Postanowieniem z [...] października 2010 r. Naczelnik pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług uznając, iż braki formalne wniosku o przywrócenie terminu Spółka uzupełniła po upływie ustawowego terminu. Po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał je w mocy. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2010 r. Naczelnik uznając, że Skarżąca uzupełniła braki formalne wniosku o przywrócenie terminu z naruszeniem ustawowego terminu, wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. pozostawił bez rozpatrzenia. Pismem z 17 grudnia 2010 r. Skarżąca złożyła zażalenie na to postanowienie z [...] listopada 2010 r., zarzucając mu naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej przez wyznaczenie terminu 7 dni do uzupełnienia braków formalnych Spółce mającej siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, co naruszało zasadę proporcjonalności, oraz art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do usunięcia braków formalnych. Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2010 r. Dyrektor wskazał, że niedołączenie do wniosku z 29 czerwca 2009 r. oryginału zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, stanowił brak formalny wniosku, rodzący po stronie organu obowiązek wezwania Spółki do jego usunięcia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjmując, że Spółka nie zastosowała się do powyższego wezwania w terminie, Dyrektor stwierdził, że Organ I instancji był zobowiązany pozostawić wniosek Spółki o zwrot podatku bez rozpoznania. W skardze na powyższe postanowienie z [...] lipca 2011 r. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi naruszenie: - art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, co miało bezpośrednie przełożenie na braki w zakresie uzasadnienia faktycznego, w którym pominięto okoliczności korzystne dla strony skarżącej; - art. 169 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i nieuprawnione zastosowanie w sprawie; - art. 155 § 1 w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię oraz brak zastosowania w sprawie; - art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię oraz brak zastosowania w sprawie; - art. 17 ust. 3 w związku z ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r.; - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 3 i art. 6 VIII Dyrektywy 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1976 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, przez pominięcie wskazówek interpretacyjnych wynikających z ww. przepisów w procesie załatwiania sprawy Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Z kolei stosownie do art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Jest okolicznością bezsporną, że do wniosku o zwrot podatku Skarżąca załączyła zaświadczenie z dnia 25 czerwca 2009 r. (k. 9 akt administracyjnych), potwierdzające, iż spółka I. GmbH jest zarejestrowanym pod wskazanym numerem "płatnikiem" podatku od towarów i usług. Z tego samego zaświadczenia wynika jednak, że także Skarżąca, tj. M. GmbH, posiada nadany numer identyfikacji podatkowej – [...]. Zaświadczenie potwierdzało więc status podatnika nie tylko I. GmbH, ale też równolegle taki sam status Spółki. Zawierało ono niezbędne dane co do wystawcy (właściwego niemieckiego urzędu skarbowego), daty wystawienia, siedziby Spółki, określenia numeru podatkowego, a nadto zawierało pieczęć urzędu oraz nieczytelny podpis uprawnionego – jak należy przyjąć – urzędnika. Te wszystkie elementy odnosiły się w równym stopniu do obydwu wymienionych w zaświadczeniu spółek. Co do statusu podatkowego Skarżącej zaświadczenie wskazywało, że jest ona zarejestrowana pod wymienionym wyżej numerem. Oznaczało to, że Spółka jest podatnikiem. Podmiot posiadający numer identyfikacji podatkowej w podatku od towarów i usług musi bowiem być podatnikiem tego podatku. Należy ponadto podkreślić, iż przedmiotowe zaświadczenie zostało złożone w oryginale, w języku niemieckim. Zwracając się wezwaniem z dnia 9 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zażądał od Spółki przedłożenia m.in. tłumaczenia zaświadczenia z 25 czerwca 2009 r. na język polski. Wezwanie to zostało wystosowane w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wobec tego wskazać, że jakkolwiek brak tłumaczenia zaświadczenia na język polski pozostaje brakiem formalnym, to jednak nie może on być usuwany w tym trybie. Instytucja usuwania braków formalnych podania oraz skutki ich nieusunięcia w terminie zostały przewidziane dla takich braków, które uniemożliwiają merytoryczne rozpatrzenie podania. Brak tłumaczenia zaświadczenia na język polski nie należy do tych braków, które mogą być usuwane na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji, i wobec których można stosować rygor przewidziany w § 4 tego artykułu (vide przywołany w skardze wyrok NSA o sygn. I FSK 1166/07). Spółka prawidłowo zaakcentowała w skardze, że do dyspozycji Organów pozostawał wówczas art. 155 Ordynacji podatkowej. Jak natomiast wynika z akt postępowania, Skarżąca przedłożyła tłumaczenie zaświadczenia z 25 czerwca 2009 r. w terminie zakreślonym w wezwaniu wystosowanym w trybie art. 155 Ordynacji. Naczelnik dysponował więc wszystkimi danymi koniecznymi do merytorycznego rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku. Podejmowanie dalszych czynności procesowych, tj. wystosowywanie kolejnych wezwań w trybie art. 169 § 1 Ordynacji, było zbędne i nieuprawnione. Wobec powyższego nie jest konieczne analizowanie dalszych zarzutów skargi. Wobec oceny, że brak tłumaczenia zaświadczenia z 25 czerwca 2009 r. nie mógł skutkować zastosowaniem art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś z samego tego zaświadczenia wynikał status Spółki jako podatnika, argumenty dotyczące naruszenia art. 3 oraz 6 VIII dyrektywy, naruszenia art. 147 § 1 Ordynacji, tracą na znaczeniu. Niecelowa byłaby ponadto analiza zarzutu dotyczącego naruszenia art. 17 ust. 3 konwencji strasburskiej. Wszystkie te kwestie stają się bezprzedmiotowe wobec wniosku, że oryginał zaświadczenia z 25 czerwca 2009 r. oraz załączone później jego tłumaczenie zobowiązywały Naczelnika do rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku. Wydanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku nie znajdowało w tej sytuacji podstaw w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Wniosek ten nie był bowiem dotknięty brakiem formalnym. W skardze Spółka wskazała, że Organy zignorowały jej status jako członka podatkowej grupy podatkowej VAT. Odnośnie do tej kwestii należy jednak zauważyć, że została ona podniesiona dopiero na etapie postępowania sądowego, a ze znajdujących się w aktach dokumentów bynajmniej nie wynika, że Skarżąca wchodzi w skład takiej grupy podatkowej. Co więcej – istnienie grupy podatkowej zakłada, że w stosunkach wewnątrz i na zewnątrz grupy występuje jedna spółka kapitałowa, zaś podporządkowani członkowie grupy nie dysponują odrębnym numerem podatkowym, stosownie zresztą do art. 11 dyrektywy 112 (vide też wyrok NSA o sygn. I FSK 757/10). W niniejszej sprawie Spółka niewątpliwie dysponuje takim odrębnym, niepowtarzalnym numerem identyfikacji dla potrzeb podatku VAT. Już samo to wyklucza jej status członka grupy podatkowej. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią ten pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) oraz 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika. W kwestii wstrzymania wykonania postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś w kwestii kosztów – art. 200 tej ustawy procesowej.