III SA/Wa 2575/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2005 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia żądania w sprawie wznowienia postępowania o podatek od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania. S.J. , decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] o odmowie wznowienia postępowania, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] sierpnia 2000 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził. Decyzją ostateczną z dnia [...] sierpnia 2000 r. znak; [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2000 r. znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i kwoty odsetek od zaległości za poszczególne miesiące 1998 roku w podatku od towarów i usług Spółki cywilnej B. w R. przy ul. [...] W dniu 17 lutego 2003 r. radca prawny C.K. , reprezentujący wspólnika spółki S.J. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji, z tym, że we wniosku zawarł także żądanie wznowienia postępowania w tej sprawie. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Minister Finansów po rozpatrzeniu całości materiałów stwierdził uchybienie terminu do złożenia wniosku i odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarpowej w W. z dnia [...] sierpnia 2000 r. We wniosku z dnia 17 lutego 2003 r. uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2003 r. pełnomocnik S.J. jako podstawę prawną obecnie rozpatrywanego żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku podniósł, że S.J. bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu, o decyzji wydanej w wyniku postępowania dowiedział się w lutym 2003 r. w związku z postępowaniem przed [...] Urzędem Skarbowym wszczętym na podstawie postanowienia [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2003 r., nie był powiadamiany o toczącym się postępowaniu przeciwko Spółce, pomimo, że był odrębną od spółki cywilnej B. stroną postępowania. Zdaniem pełnomocnika naruszono art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz.U, Nr 8 poz. 60 ze zm.), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przepis art. 241 § 2 pkt. 1 stanowi, iż wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt. 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Ze zgromadzonych akt sprawy wynika, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2000 r. doręczona została skutecznie w dniu 25 sierpnia 2000 r. Decyzja została doręczona spółce cywilnej "B." S.J., B.S., J. S. na adres siedziby spółki, zgodnie z przepisem art. 151 Ordynacji podatkowej. Osobą, która odebrała zaskarżoną decyzję w siedzibie jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej s.c. "B." był wspólnik spółki B.S.. Wniosek w sprawie wznowienia postępowania złożony został w dniu 17 lutego 2003 r., zatem po upływie terminu zakreślonego w art. 241 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jako organ drugiej instancji – Dyrektor Izby Skarbowej w W., odpowiadając na zarzuty S.J., iż o postępowaniu podatkowym dowiedział się dopiero w dniu 29 stycznia 2003 r., wyjaśnił, że miesięczny termin do wznowienia postępowania rozpoczął bieg w dniu 25 sierpnia 2000 r., to jest w dacie doręczenia Spółce decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2000 r. S.J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia decyzji. Dyrektora Izby Skarbowej zarówno z dnia [...] lipca 2005 r. jak i [...] maja 2005 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa postępowania podatkowego, a to w szczególności art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) przez niewłaściwą zastosowanie tych przepisów, oraz naruszenie przepisów art. 145 § 1 i przepisów art. 21 Ordynacji podatkowej polegające na ich niewłaściwej interpretacji powodującej niezgodne ze stanem faktycznym i prawnym ustalenia, że Decyzja Izby Skarbowej nr [...] z [...] sierpnia 2000 r., będąca przedmiotem wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania została skutecznie doręczona S. również J. w dniu 25 sierpnia 2000 r., gdyż za takie skuteczne doręczenie można było uznać doręczenie spółce B. s.c., mimo że S.J. w czasie postępowania podatkowego wspólnikiem tej spółki już nie był, 2) naruszenie interesu prawnego skarżącego polegające na tym, że jest on bezpodstawnie narażony na odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej "B." w sytuacji, gdy pozbawiony został możliwości obrony przed wydaniem niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej organów podatkowych dotyczących tej spółki i możliwości zaskarżenia tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - przepisem obowiązującym w okresie wydania zaskarżonej decyzji, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. W tym stanie prawnym należy stwierdzić, że ustawodawca w kręgu podatników podatku VAT ujął jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Powyższe powoduje, że wszelkie obowiązki i uprawnienia wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnosić się będą do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Adresatem decyzji wymiarowych winna być zatem spółka cywilna jako podmiot samodzielny, odrębny od jej wspólników. Z materiału niniejszej sprawy wynika, że spółka cywilna "B.", której wspólnikami byli S.J., A. P. i B.S., dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług w dniu 28 lutego 1995 r. wskazując jako termin rozpoczęcia działalności dzień l marca 1995r. Z akt rejestracyjnych wynika również, że S.J. był wspólnikiem spółki cywilnej "B." do dnia 5 stycznia 1999 r. W dniu 20 lipca 2001 r. złożono zgłoszenie rejestracyjne w którym za datę zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podano dzień 30 czerwca 2001 r. Wobec powyższego w okresie wydania decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2000 r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r. Spółka cywilna "B." prowadziła działalność gospodarczą, a S.J. w tym okresie był wspólnikiem spółki cywilnej "B.". Ponadto z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że S.J. brał udział razem z aktualnymi wspólnikami w postępowaniu podatkowym prowadzonym w spółce cywilnej "B." S.J., B.S., J. S. z siedzibą w R., ul. [...]w zakresie podatku od towarów i usług, za okres I-XII 1998 r., co również sam potwierdzał we wniosku z dnia 12 lutego 2002 r. i w złożonym odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył. Zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. prawidłowo zastosował w tej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami). Przepisy te przewidują, że na wniosek zainteresowanego, który nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu, może być wznowione postępowanie zakończone ostateczną decyzją w sytuacji gdy wniosek ten zostanie złożony w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił stan faktyczny sprawy, wskazujący, że S.J. był wspólnikiem Spółki cywilnej "B." wraz z B.S. , a następnie i A. P. a po jego odejściu ze spółki z J.S.. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 1 lutego 1995 r., a zakończyła, zgodnie ze zgłoszeniem VAT-Z w dniu 30 czerwca 2001 r. W dniach od 15 czerwca 1999 r. do 17 listopada 1999 r. prowadzone było postępowanie kontrolne dotyczące zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1998-mego i określające dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu stwierdzonych uchybień. Decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 1999 r., w wyniku złożonego przez Spółkę odwołania, została uchylona, ponownie wydana w dniu [...] maja 2000 r., została doręczona S.J. w dniu 26 maja 2000 r. Następne odwołanie Spółki z dnia 10 czerwca 2000 r. zawiera pod tekstem nazwisko skarżącego. Decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2000 r. została doręczona na nazwisko wspólników, na adres Spółki, B.S., w dniu 25 sierpnia 2000 r. Wspólnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2001 r. została odrzucona. W dniu 30 grudnia 1998 r. Prezydent Miasta R. wykreślił S.J. jako wspólnika Spółki "B.". W dniu 15 stycznia 1999 r., informacjami NIP 6 i NIP 2 Spółka wskazała dokonane zmiany. Dane te wskazują, że aczkolwiek S.J. wystąpił ze Spółki z dniem 30 grudnia 1998 r. to jednakże brał udział w postępowaniu podatkowym skoro skutecznie została mu doręczona decyzja z dnia [...] maja 2000 r.. Kwestionowane rozstrzygnięcia dotyczyły więc problemu – czy doręczenie decyzji z dnia [...] sierpnia 2000 r. na adres Spółki cywilnej było skuteczne wobec Stanisława Jasiuka, który w tej dacie nie był już wspólnikiem tej Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przesądza tę kwestię przepis art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Analogiczne stanowisko zawiera wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1207/04, wydany po rozpoznaniu skargi S.J. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2004 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] sierpnia 2000 r. Sąd w uzasadnieniu stwierdził. "Ustawa o VAT jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się miedzy innymi spółki cywilne (art. 5 ust. 1 ustawy). Tak, więc na gruncie tych podatków spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tych podatków wynikające z ustawy o VAT odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Ta kwestia nie budzi kontrowersji na tle orzecznictwa sądów administracyjnych. Dopiero w przypadku rozwiązania spółki cywilnej przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o VAT. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja, bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość prawnopodatkową. Spółka cywilna ,,B." w dacie postępowania przed organami skarbowymi, jaki i w dacie postępowania odwoławczego istniała, a tym samym istniał podmiot określonych zobowiązań podatkowych i mogła być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. W tej sytuacji nie można czynić zarzutu Ministrowi Finansów naruszenia przepisów art. 145 § 1 i art. 211 Ordynacji podatkowej. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w dniu 17 lutego 2003r., czyli po upływie roku od daty doręczenia decyzji Izby Skarbowej, a zatem zarzut naruszenia art. 248 w zw. z art. 249 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej również należy uznać za chybiony". Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela ten pogląd, a jednocześnie zwraca uwagę na następującą okoliczność. Otóż odbierając decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2000 r., S.J. przy dołożeniu należytej staranności, celem ochrony własnych interesów, mógł z łatwością ustalić losy odwołania od tej decyzji, a więc również treść decyzji z dnia [...] sierpnia 2000 r., o ile B.S. , jej nie przekazał. Trudno zatem przyjąć bezkrytycznie założenie S.J., iż bez swojej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, zakończonym tą decyzją. Wina lub jej brak są w tym przypadku warunkiem zastosowania lub odmowy zastosowania przepisu art. 240 § 1 pkt 4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wskazane argumenty ,skarga nie została uwzględniona i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), Sąd skargę oddalił.