III SA/Wa 2576/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe, stanowisko S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), zawarte we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów wykorzystywanych w działalności. W powyższym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka posiada samochody, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej. Są to zarówno samochody osobowe, jak i samochody z tzw. kratką, czyli samochody inne niż osobowe, o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg. Wszystkie pojazdy zostały zakupione przed 31 grudnia 2010 r. Dotychczas Spółka nie odliczała podatku naliczonego związanego z nabywaniem paliwa do ich napędu bądź też odliczała tylko w zakresie samochodów z kratką. Przedmiotowe samochody nie są samochodami spełniającymi kryteria określone w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa nowelizująca"). Wynika to z faktu, że przedmiotowe samochody zostały nabyte przed 31 grudnia 2010 r. i nie można było do nich stosować przepisów jeszcze nieobowiązujących, a tym bardziej spełnić ich wymogów, jeżeli w momencie zakupu nie były one znane. Ponadto ww. ustawa nowelizująca odnosi się wyłącznie do samochodów zakupionych po 1 stycznia 2011 r., co wynika wprost z treści art. 3 ust. 1 ww. ustawy. Podkreśliła, że samochód z tzw. kratką dotychczas (stan prawny, jaki istniał do 31 grudnia 2010 r. po wyroku ETS C-414/07 w sprawie Magoora) spełniał wszelkie wymagania uprawniające do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabywaniem paliwa do jego napędu w pełnej wysokości. Podała także, iż jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotowe samochody służą mu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a ich dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Wskazując na powyższe zadała następujące pytanie: Czy Spółka począwszy od 1 stycznia 2011 r. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę, podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu przedmiotowych samochodów, które zostały nabyte przed 31 grudnia 2010 r.? Zdaniem Skarżącej, ma ona pełne prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem paliwa do przedmiotowych samochodów nabytych przed 31 grudnia 2010 r. Podała, że w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") nie obowiązują żadne przepisy regulujące przedmiotową kwestię, albowiem art. 86 ust. 3a-7 u.p.t.u. został uchylony, a nowododane art. 86a i art. 88a wejdą w życie dopiero 1 stycznia 2013 r. Jednocześnie, przedmiotowe zagadnienie jest regulowane ustawą nowelizującą z dnia 16 grudnia 2010 r. Zdaniem Skarżącej treść przepisu art. 3 ust. 1 jest oczywista i wynika z niego, iż zakaz odliczenia podatku naliczonego, tudzież jego ograniczenie do 60% nie więcej niż 6.000 zł odnosi się wyłącznie do samochodów nabytych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. A contrario w najmniejszym nawet stopniu nie dotyczy i nie reguluje sytuacji samochodów nabytych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Podkreślił, że art. 4 ustawy nowelizującej statuujący zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do napędu samochodów odwołuje się wprost do samochodów określonych w art. 3 ust 1 ww. ustawy. A zatem odwołuje się wyłącznie do samochodów nabytych po 1 stycznia 2011 r. Nie można zatem samochodów z art. 3 ust. 1 ww. ustawy (nabytych po 1 stycznia 2011 r.) utożsamiać z samochodami nabytymi przed wejściem w życie niniejszego przepisu. W sensie prawnym mamy dwie kategorie samochodów: określone w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, nabyte po 1 stycznia 2011 r. oraz inne nabyte przed 31 grudnia 2010 r. Z powyższego wynika, iż: paliwo zakupione do napędu samochodu nabytego do 31 grudnia 2010 r., a więc innego niż określonego w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, nie jest paliwem do którego stosuje się art. 4 ww. ustawy, czyli nie jest objęte zakazem odliczenia podatku naliczonego. 2. Minister Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidlowe, W uzasadnieniu podał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów oraz paliw, regulują odpowiednio przepisy art. 3 oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Przytaczając treść art. 3 i 4 ustawy nowelizującej stwierdził, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dotyczy: samochodów osobowych oraz niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z "kratką"), z wyjątkiem pojazdów samochodowych objętych od dnia 1 stycznia 2011 r. pełnym odliczeniem podatku (tzn. z wyjątkiem pojazdów samochodowych, do których zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej - nie stosuje się ograniczenia w odliczeniu podatku). Tym samym powyższe ograniczenie w odliczaniu dotyczy również nabycia ww. paliwa do napędu pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (w tym tzw. samochodów z "kratką"). W ocenie organu, mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz przedstawiony opis sprawy uznać należy, iż w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. nie przysługuje Skarżącej prawo do odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (opisanych we wniosku) o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracającej 3,5 tony, nie spełniających wymogów, określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Wbrew twierdzeniom Spółki, bez znaczenia przy tym pozostaje data nabycia ww. samochodów. Z treści art. 4 ustawy nowelizującej wynika bowiem ogólna zasada dotycząca braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Natomiast z brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie wynika, iż odnosi się on wyłącznie do samochodów zakupionych po 1 stycznia 2011 r. Bowiem daty wskazane w przepisie ustawy nowelizującej, do której odsyła przepis art. 4 tej ustawy - wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu, nie stanowią natomiast o okresie nabycia samochodu. Odnosząc się do treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej zauważył, że regulacja ta jest typowym przepisem epizodycznym, tzn. takim który ma z góry wyznaczony okres swojego obowiązywania. Tego właśnie dotyczy początkowy jego fragment. Wskazuje on, że ma zastosowanie od 1 stycznia 2011 r. (data wejścia w życie przepisu) do 31 grudnia 2012 r. Druga część przepisu określa, jakie ograniczenia w odliczaniu i jakich samochodów dotyczące obowiązują w okresie wskazanym w początkowej jego części. Innymi słowy "w lalach 2011-2012" nie można odliczyć całości podatku od "samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony" (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Ograniczenia w odliczaniu dotyczą tych właśnie samochodów. Obowiązują w lalach 2011-2012. Kolejny przepis, tj. art. 4 ustawy nowelizującej, dotyczy ograniczeń w odliczaniu podatku od paliwa do samochodów. Także i ten przepis ma charakter epizodyczny. Stanowi on, że w latach 2011-2012 nie odlicza się podatku od paliwa do samochodów (i innych pojazdów), o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. Reguluje zatem kwestie odliczeń podatku od paliwa do samochodów, jednocześnie jest przepisem odsyłającym. W art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej mówi się o "samochodach osobowych oraz innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony" (z uwzględnieniem wyjątków wynikających z art. 3 ust. 2). Data nabycia samochodu (czy przed 2011 r., czy już w 2011 r.) nie jest jego cechą opisaną w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Daty wskazane w tym przepisie wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu, a nie są cechami samochodów. Nie można zatem z brzmienia tych regulacji wyciągnąć wniosku, że samochód nabyty w styczniu 2011 r. jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a taki sam samochód nabyty w okresie do grudnia 2010 r. nie jest samochodem, o którym mowa w tym przepisie. Zatem zakaz odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 3 ust. 2 tej ustawy) dotyczy (w okresie 1stycznia 2011 – 31 grudnia 2012r.) także tych nabytych przed 1 stycznia 2011 r. 3. Skarżąca niezgadzając się z powyższą interpretacją wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 4 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powyższe przepisy dotyczą także samochodów nabytych przez wejściem w życie nowelizacji. W uzasadnieniu wskazała, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się wprost tylko i wyłącznie do samochodów nabywanych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Oczywistym jest bowiem, że jeżeli samochód został nabyły 31 grudnia 2010 r. i wcześniej, bądź też zostanie nabyty po 31 grudnia 2012 r., przedmiotowe ograniczenie nie będzie miało zastosowania. Skarżąca podkreśliła, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej posługuje się terminem "nabycie". Użycie pojęcia "nabycie" w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nakazuje nadać temu pojęciu rozumienie funkcjonujące w regulacjach podatku od towarów i usług. Zatem "nabycie" należy rozumieć jako dostawę towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wobec powyższego nabycie samochodu musi mieć miejsce od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., żeby można było stosować ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego. Data nabycia samochodu nie jest jego cechą charakterystyczną w rozumieniu fizycznym, takim jak masa całkowita, dopuszczalna ładowność czy na przykład fakt, że jest tu samochód przeznaczony do przewozu pieniędzy. Niemniej jednak w kontekście konieczności odkodowania z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej treści normy prawnej - data nabycia ma kluczowe znaczenie. Bowiem, nie można powyższych przepisów stosować do innych samochodów niż zakupionych w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Zatem datę zakupu należy traktować jako cechę mającą charakter normatywny, albowiem od tego kiedy samochód został nabyty uzależnione jest stosowanie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku związanego z jego nabyciem, o jakim mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej. W tym kontekście i w tym znaczeniu, za całkowicie nietrafione i nieprawdziwe należy uznać, stwierdzenie Ministra Finansów, że daty wskazane w tym przepisie wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu, a nie są cechami samochodów. Nie stanowi on zatem o okresie nabywania samochodów. Ponadto wskazała, że uwzględniając znaczenie pojęcia "nabycia" oraz datę powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego należy dojść do przekonania, że nie muszą to być te same daty. Przyjmując stanowisko organu podatkowego, że okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. "wyznacza okres obowiązywania tego przepisu" (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - przypis własny), to od 1 stycznia 2013 r. niemożliwe byłoby jego stosowanie. Jednocześnie uwzględniając stwierdzenie, że "nie stanowi ona tj.: okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. - przypis własny) zatem o okresie nabywania samochodów" należałoby dojść do następujących wniosków: - w przypadku nabycia samochodu w grudniu 2010 r. i otrzymania faktury przez podatnika dopiero w styczniu 2011 r. skutkowałoby brakiem prawa do odliczenia, gdyż prawo do odliczenia powstało już w okresie obowiązywania nowelizacji. Natomiast w przypadku, gdyby nabycie samochodu miało miejsce w grudniu 2012 r., a podatnik fakturę otrzymał w styczniu 2013 r. - prawo do odliczenia przysługiwałoby (znaczenie ma okres obowiązywania nowelizacji, a nie data nabycia samochodu). Taką sytuację trudno uznać za prawidłową. Reasumując Spółka stwierdziła, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej mówi o samochodzie nabytym w okresie od 1 styczniu 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. ("cecha normatywna"), będącym jednocześnie samochodem osobowym bądź innym pojazdem samochodowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczająccj 3,5 tony ("cecha fizyczna"). I tylko do tej kategorii samochodów, spełniających te dwie cechy łącznie, ów przepis ma zastosowanie. A contrario, wykluczone jest jego stosowanie do samochodów, które nie posiadają łącznie obu wskazanych w tym przepisie cech. W ocenie Skarżącej mając tak ustaloną treść art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej jak również biorąc pod uwagę treść art. 4 ustawy nowelizującej stwierdzić należy, że podatnicy dokonujący nabycia paliw do napędu samochodów w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. nie będą mieli prawa do odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy, jeżeli nabywane paliwu będzie służyło do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej. Skoro zatem Spółka posiada samochody osobowe oraz tzw. samochody z kratką zakupione przed 1 stycznia 2011 r., to ograniczenie wynikające z art. 4 ustawy nowelizacyjnej nie ma do tych samochodów zastosowania, albowiem nie są to samochody, o jakich mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, czyli nabyte między 1 stycznia 2011 r. a 31 grudnia 2012 r. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1.Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. 7.2. Istota powstałego w rozpoznawanej sprawie sporu między stronami postępowania sprowadza się do oceny, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem paliwa do napędu samochodów osobowych oraz innych samochodów tzw. z kratką, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, a zakupionych przed 31 grudnia 2010r. i wykorzystywanych w działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011r. przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów nabytych do 31 grudnia 2010r. bowiem przepis art. 4 ustawy nowelizującej, statuujący zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów odwołuje się wprost do samochodów określonych w art. 3 ust. 1 ustawy, a zatem odwołuje się wyłącznie do samochodów nabytych po 1 stycznia 2011r. Tym samym nie znajduje w stosunku do samochodów nabytych do 31 grudnia 2010r. ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. W konsekwencji zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa służącego do napędu tych samochodów. Organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej ocenił powyższe stanowisko podatnika jako nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów zakaz odliczania podatku VAT od paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych wymienionych w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ( z uwzględnieniem zastrzeżeń wynikających z art. 3 ust. 2 tej ustawy ) dotyczy w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2012r. także samochodów nabytych przed 31 grudnia 2010r. 7.3. Sąd nie podzielił zarzutu, iż zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem art. 4 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powyższe przepisy dotyczą także samochodów nabytych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. kwestie związane z odliczeniem podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, jak również z tytułu nabycia paliwa służącego do napędu do tych samochodów zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) dalej ,,ustawa nowelizująca". Stosownie do art. 3 ust. 1 przywołanej ustawy w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Przewidziane w cytowanym przepisie ograniczenie odliczenia podatku naliczonego nie ma zastosowania w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Dalej zgodnie z przepisem art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Ponadto w świetle art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Przepisy ustawy układają się zatem w pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej, tj. pełnego odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa samochody opisane we wniosku nie są samochodami spełniającymi kryteria określone w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, a więc pojazdami do których nie ma zastosowanie ograniczenie odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia oraz z tytułu nabywanych przez podatnika paliw do tych pojazdów. Natomiast wbrew twierdzeniu strony skarżącej data nabycia samochodów w świetle powołanej regulacji nie ma znaczenia dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tych samochodów. Zdaniem Sądu sformułowanie zawarte w art. 3 ust.1 ustawy nowelizującej stanowiące, iż; w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy ( tj. od dnia 1 stycznia 2011r ) do dnia 31 grudnia 2012r. wyznaczają okres obowiązywania tego przepisu. Natomiast druga część przepisu określa jakie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego i w przypadku nabycia jakich samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych dotyczą ograniczenia w okresie wskazanym w początkowej części tego przepisu. Również art. 4 ustawy nowelizującej zawierający sformułowanie, że ,, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r." nie stanowi odniesienia do daty nabywania samochodów, a jedynie określa okres ograniczenia obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego z tytułu nabywanych przez podatnika paliw do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zatem brzmienie art. 4 w zw. z art. 3 ustawy nowelizującej wskazuje, że ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa dotyczy określonych typów pojazdów, bez względu na datę ich nabycia. Rację ma Minister Finansów stwierdzając, że nie można z brzmienia tych regulacji wyciągnąć wniosku, że samochód nabyty w styczniu 2011r. jest samochodem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a taki sam samochód nabyty w okresie do grudnia 2010 r. nie jest samochodem, o którym mowa w tym przepisie. W związku z powyższym nieuprawnione jest stanowisko spółki, że z art. 3 ust.1 ustawy nowelizującej wynika, że samochód musi być nabyty w okresie od 1 stycznia 2011r do 31 grudnia 2012r. Tym samym błędne jest stanowisko Skarżącej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących zakupu paliwa do samochodów, które zostały nabyte do 31 grudnia 2010r.,a które nie są pojazdami wymienionymi w art. 3 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 4 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną wykładnię jest bezzasadny. 7.4. Z powyższych względów, Sąd uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.