III SA/Wa 2576/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., 2012 r., 2013 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie upoważnienia z dnia 4 czerwca 2013 r. oraz z dnia 22 lipca 2013 r., przeprowadził w P. S.A. w W. (dalej zwanej też "Spółką" lub "Skarżącą") kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres – odpowiednio - od 1 lipca 2011 r. do 31 stycznia 2013 r. oraz od 1 lutego 2013 r. do 30 kwietnia 2013 r. Następnie, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] października 2013 r., wszczął postępowanie podatkowe w powyższym zakresie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą", do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec, sierpień i listopad 2011 r., styczeń, luty marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2012 r., czerwiec 2012 r., wrzesień 2012 r. i kwiecień 2013 r., oraz kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i grudzień 2011 r., lipiec, październik, listopad i grudzień 2012 r. U podstaw ww. rozstrzygnięcia legły ustalenia faktyczne poczynione w trakcie kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli z dnia 8 sierpnia 2013 r. oraz w toku postępowania podatkowego, w trakcie których Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w analizowanym okresie dokonywała m.in. świadczenia usług (sprzedaż kodów doładowujących GSM polskich operatorów telefonicznych w systemie pre-paid) na rzecz P. K., prowadzącego działalność poprzez I. Sp. z o.o. ("I."), posługującego się jednak - jak przyjął Organ - dla celów wystawiania faktur danymi R. M. (R. M. c/o M.). Jak uznał Naczelnik, na przestrzeni analizowanego okresu Spółka wystawiła 90 faktur na łączną kwotę 11 964 959, 48 zł na rzecz R. M., na których wskazano, że podatek rozlicza nabywca (odwrotne obciążenie). Płatności należności za ww. faktury na rzecz Spółki dokonywała I. wskazując w tytule przelewu "zamówienie R. M.". W ocenie Naczelnika wykorzystywanie w transakcjach danych podmiotu będącego podatnikiem szwedzkim (R. M.) umożliwiło I. dokonanie zakupu doładowań bez podatku VAT, który to podatek nie został następnie rozliczony przez tego nabywcę. W postępowaniu podatkowym wykorzystano materiały zgromadzone w toku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w I. w zakresie transakcji ze Spółką. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił się z zapytaniem do szwedzkiej administracji podatkowej, w wyniku czego ustalono, że pod adresem podanym jako adres R. M. zamieszkuje A. M., matka P. K., prezesa zarządu I., zaś R. M., pomimo iż jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Według wyjaśnień Spółki osobą, która kontaktowała się z nią w imieniu R. M. był M. R., prokurent I.. Powyższe spowodowało, że Spółka wystawiając faktury bez wykazanego podatku VAT, dokumentujące w rzeczywistości sprzedaż na rzecz polskiego podmiotu, zaniżyła podatek należny o kwotę 2 237 351 zł. Ponadto Organ stwierdził nieprawidłowości polegające na rozliczeniu importu usług w deklaracji za marzec 2013 r. w niewłaściwej kwocie (podatek należny i naliczony) poprzez zastosowanie do przeliczenia wartości transakcji dokonanej w walucie obcej kursu wymiany z niewłaściwego dnia, zaniżeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za styczeń 2013 r. o 86 715 zł w związku z niewłaściwym zastosowaniem wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, przez co zaniżono podatek naliczony, nieprawidłowym zaklasyfikowaniu nabyć do środków trwałych w deklaracji za luty 2013 r. oraz nieuprawnionym rozliczeniu podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 18 ust. 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej ("Rozporządzenie 282/2011"), poprzez błędną subsumpcję, polegającą na nieuzasadnionej odmowie ich zastosowania wynikającą z arbitralnego uznania, iż wykonane przez Spółkę usługi telekomunikacyjne na rzecz R. M., potwierdzone fakturami wymienionymi w zaskarżonej decyzji, nie spełniają kryteriów wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, warunkujących ich uznanie za opodatkowane poza terytorium kraju, z uwagi na faktyczny brak ich świadczenia na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE. W wyniku tego, jak uznała Skarżąca, Organ naruszył art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że usługi Spółki na rzecz R. stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. Wskazano też na naruszenie art. 41 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że w odniesieniu do przedmiotowych usług telekomunikacyjnych zastosowanie znajduje stawka podatku w wysokości 23%. W konsekwencji, zdaniem Spółki, doszło do nieuzasadnionego stwierdzenia, że zaniżyła podatek należny we wskazanej kwocie. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej ("Op"), poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, a nadto innych przepisów Ordynacji, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, poprzez arbitralne oparcie decyzji na niejednoznacznych dowodach, okolicznościach o poszlakowym charakterze, tj. sposobie kontaktowania się nabywcy ze Spółką, dokonywaniu płatności przez pośrednika/pełnomocnika, domniemanym braku tożsamości podpisów składanych przez usługobiorcę na sygnowanych przezeń dokumentach, co skutkowało uchybieniem przez Organ pierwszej instancji wymogowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Spółka stwierdziła, że Naczelnik nie udowodnił, iż transakcje nie zostały przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zdaniem Spółki Organ nie udowodnił również, że zawierając te transakcje nie dochowała należytej staranności, wymaganej od niej w warunkach gospodarczych, w związku z czym nawet jeśli po stronie nabywcy kodów doszło do nieprawidłowości, to nie można Skarżącej obarczyć ich skutkami podatkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenie miejsca świadczenia usług zależy od miejsca siedziby (wykonywania działalności gospodarczej) rzeczywistego kontrahenta, nie zaś podmiotu, którego dane rejestracyjne zostały wskazane na fakturze. W ocenie Dyrektora nie budzi wątpliwości, że R. M., zarejestrowany jako szwedzki podatnik VAT UE, nie był w rzeczywistości stroną przedmiotowych transakcji, a jego dane były podawane jedynie w celu ukrycia prawdziwego kontrahenta i upozorowania transakcji opodatkowanych poza terytorium kraju, a w konsekwencji wykazania braku obowiązku powiększania ceny przedmiotowych usług o należny podatek VAT. Organ odwoławczy stanął również na stanowisku, iż zamiar kontrahenta był widoczny już na samym początku, jeszcze przed zawarciem pierwszej transakcji, w związku z czym uzasadnione jest stwierdzenie, iż Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że taki sposób przeprowadzenia transakcji służy bezprawnemu uniknięciu opodatkowania, tj. oszustwu podatkowemu. W szczególności, zdaniem Dyrektora, Spółki nie uwalnia od odpowiedzialności fakt, iż dokonała ona formalnej weryfikacji rejestracji rzekomego kontrahenta za pośrednictwem systemu V. Wbrew stanowisku Skarżącej, potwierdzenie rejestracji prowadzi bowiem do weryfikacji, czy dany podmiot jest rzeczywiście podmiotem zarejestrowanym, nie zaś, czy jest on rzeczywistym kontrahentem uczestniczącym w danej transakcji. W sytuacji, gdy, jak w niniejszej sprawie, danymi zarejestrowanego podmiotu posługiwała się inna osoba, w interesie Skarżącej było sprawdzenie, czy osoba ta posiada do tego uprawnienie, zwłaszcza, gdy poza oświadczeniem tej osoby nie istniały żadne inne okoliczności łączące osobę kontaktującą się ze Skarżącą i jej rzekomym kontrahentem. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również na okoliczności, które przesądziły o uznaniu, iż kontrahentem Skarżącej nie był R. M., lecz polski podmiot posługujący się jego danymi. W szczególności Dyrektor wskazał dowody, na których oparł przeświadczenie, iż R. M. nie prowadził w Szwecji działalności gospodarczej, w związku z czym nie mógł być kontrahentem Spółki. Dowodami tymi były min. rozbieżność podpisów R. M.. Widoczna rozbieżność podpisów, przy jednoczesnym wystąpieniu innych okoliczności, powinny wzbudzić w Skarżącej co najmniej wątpliwości. Jeśli jednak Skarżąca nie wyciągnęła z tego żadnych wniosków, to jej wątpliwości co do rzetelności R. M. powinno wzbudzić wyraźne stanowisko jednego z operatorów zbywającego doładowania Spółce, który wskazując na konkretne fakty wprost zasugerował, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT i w związku z tym wycofał się on z transakcji. Pomimo tego Spółka nadal dokonywała sprzedaży na rzecz R. M., przyjmowała płatności od podmiotu polskiego (I.) i wystawiała faktury bez wykazanego na nich podatku VAT należnego. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji wskazał, iż kontrahentem Skarżącej w analizowanym okresie był podmiot krajowy, który jedynie dla pozoru podawał dane podatnika szwedzkiego, co miało umożliwić popełnienie oszustwa podatkowego polegającego na uniknięciu opodatkowania na terytorium kraju, o czym Spółka, w świetle wskazanych okoliczności, wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć. Oznacza to zatem, według Dyrektora, iż w świetle art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia przedmiotowych usług było terytorium kraju. To zaś oznacza, że - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - usługi te podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, a Spółka zobowiązana była do rozliczenia związanego z nimi podatku należnego według stawki 23%, stosownie do art. 41 ust. 14 w zw. z art. 146a pkt 1 uptu. Jednocześnie, zgodnie z art. 99 ust. 1 tej ustawy, Spółka była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w deklaracjach za poszczególne okresy, w których powstał obowiązek podatkowy. W złożonej skardze na decyzję Dyrektora Spółka zarzuciła jej naruszenie: - art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 18 ust. 1 lit. a Rozporządzenia 282/2011, poprzez błędną subsumpcję, polegającą na nieuzasadnionej odmowie ich zastosowania, wynikającą z arbitralnego uznania, iż wykonane w poszczególnych okresach rozliczeniowych usługi telekomunikacyjne na rzecz R. M., a potwierdzone fakturami VAT, nie spełniają wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy kryteriów warunkujących ich uznanie za opodatkowane poza terytorium kraju, - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz R. M. stanowią podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju odpłatne świadczenie usług, - art. 41 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, że w odniesieniu do przedmiotowych usług telekomunikacyjnych zastosowanie znajduje określona w ww. przepisach stawka podstawowa VAT w wysokości 23%, - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Op, poprzez arbitralne oparcie wniosków w przedmiocie braku świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz podatnika mającego siedzibę poza terytorium kraju na niemających znaczenia dla sprawy albo niejednoznacznych dowodach/okolicznościach o poszlakowym charakterze, tj. sposobie kontaktowania się nabywcy ze Spółką, działaniu/dokonywaniu płatności przez pośrednika/pełnomocnika, domniemanym braku tożsamości/jednoznaczności podpisów składanych przez usługobiorcę na sygnowanych przezeń dokumentach. Skarżąca co do zasady powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. W jej ocenie nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprawidłowości, do jakich doszło w rozliczeniu podatku u kontrahenta, o których nie posiadała wiedzy, i na które nie miała wpływu. Zdaniem Skarżącej przed przystąpieniem do transakcji Spółka dochowała należytej staranności i w miarę swoich możliwości zweryfikowała uprawnienie kontrahenta do posługiwania się numerem nadanym do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Spółki przeprowadzenie weryfikacji numeru VAT UE swojego kontrahenta prowadzi do powstania domniemania rzetelności tego podmiotu. Spółka nie zgodziła się także z zarzutami Organów dotyczącymi formy komunikacji ze swoim kontrahentem. W jej ocenie kontaktowanie się w ten sposób, w tym prowadzenie negocjacji za pośrednictwem poczty elektronicznej, stanowi normalną praktykę stosowaną w obrocie gospodarczym. W ocenie Skarżącej stanowisko Organów obu instancji zostało wypracowane w sposób arbitralny, z pominięciem istotnych faktów. Za najistotniejszą okoliczność faktyczną pominiętą przez Organy Skarżąca uznała sam fakt rejestracji kontrahenta, co ipso iure dawało prawo do nieopodatkowania transakcji. Zdaniem Skarżącej weryfikacja statusu kontrahenta powoduje, iż nie można jej przypisać braku należytej staranności. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE Skarżąca wskazała także, iż nie można przypisać jej negatywnych skutków zaniechań kontrahenta na podstawie ustaleń poczynionych już po dokonaniu transakcji, gdyż w momencie ich zawierania Spółka nie dysponowała wiedzą zdobytą przez Organ na skutek czynności pozostających w wyłącznej gestii Państwa. W szczególności Skarżąca stwierdziła, iż żaden przepis prawa nie nakładał na nią obowiązku weryfikacji kontrahenta. Skarżąca zarzuciła Organom błędną ocenę okoliczności faktycznych, w tym w szczególności metody komunikacji elektronicznej pomiędzy kontrahentami. Zdaniem Skarżącej Organy nie udowodniły również, iż R. M. nie był rzeczywistym kontrahentem Spółki. Zakwestionowała także możliwość powtórnego prowadzenia kontroli podatkowej w odniesieniu do tych samych rozliczeń. Reasumując, w ocenie Skarżącej, Organy podatkowe nie zgromadziły w stopniu wystarczającym materiału dowodowego uzasadniającego przyjęcie, że transakcje odbywały się pomiędzy innymi podmiotami, niż wskazane na fakturach, o czym Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, a w konsekwencji przedwcześnie stwierdziły, że w świetle art. 28b ust. 1 ustawy świadczone usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Znaczna część uzasadnienia zaskarżonych decyzji została poświęcona wykazaniu przez Organy, że P. K., posługujący się w swojej działalności m.in. spółką I. Sp. z o. o. oraz jej prokurentem, M. K., w rzeczywistości upozorował zamieszkiwanie i prowadzenie w Szwecji działalności przez R. M.. R. M., jak wynika z materiału dowodowego sprawy, prawdopodobnie w ogóle nie mieszkał w Szwecji (A. M., według jej relacji, widziała go wiele lat wcześniej w Polsce), z pewnością nie prowadził tam działalności gospodarczej, nie jest znany organom administracji podatkowej Szwecji, jedynie w pisemnych wyjaśnieniach zadeklarować miał wobec nich, że zbył kody na rzecz podmiotu z H., nikt ze spółki I. – ani P. K., ani M. R. - nie spotkał się nigdy z R. M.. Z akt sprawy, zwłaszcza z dokumentów pozyskanych ze śledztwa [...], wynika nawet przypuszczenie Organów, że R. M. to osoba zupełnie fikcyjna, której danymi posługiwał się celowo P. K. dla wykazania, że kody doładowujące sprzedane zostały do podatnika ze Szwecji, a to w tym celu, aby skorzystać z mechanizmu odwrotnego obciążenia wynikającego z zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy. Materiał dowodowy wskazuje ponadto, że w rzeczywistości spółka I. nie pełniła żadnej roli pośrednika, w tym w płatnościach, pomiędzy R. M., a Skarżącą, i że płatności dokonywała de facto ona sama (I.) we własnym imieniu i na swoją rzecz. W ocenie Sądu wyżej wskazane wnioski Organów co do tego, że rzeczywistym nabywcą kodów był P. K., są prawidłowe. Co więcej – w ocenie Sądu także Spółka te wnioski akceptuje, gdyż w skardze nie kwestionowała ich, lecz koncentrowała się na wykazaniu swojej niezawinionej nieświadomości zaistniałych w sprawie nieprawidłowości. Te nieprawidłowości zaistniałe po stronie P. K. i jego spółki I. nie oznaczają jednak automatycznie, że z tego powodu możliwe byłoby zakwestionowanie transakcji pomiędzy Skarżącą, a - nominalnie - R. M., jako transakcji wewnątrzwspólnotowych, w ramach których obowiązywała zasada odwrotnego obciążenia. Otóż, jak konsekwentnie twierdziła Spółka, o wszystkich tych nieprawidłowościach po stronie P. K. (ewentualnie I.) nie wiedziała, nie mogła wiedzieć nawet przy dołożeniu najwyższej staranności, nie miała żadnych prawnych i faktycznych narzędzi weryfikowania wiarygodności M. R. i spółki I., takimi narzędziami dysponowały tylko organy Państwa, zaś ze swojej strony Spółka dopełniła wszelkich obowiązków, jakie mogą być rozsądnie wymagane od przedsiębiorcy świadczącego usługi na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego, w tym zwłaszcza zweryfikowała dysponowanie przez podmiot podający się za R. M. unijnego numeru VAT UE. Gdyby tak w istocie było, tzn. gdyby rzeczywiście Skarżąca nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, przy dołożeniu wymaganej i możliwej staranności, o faktycznym nabywcy kodów, i gdyby istotnie nie można jej było zarzucić choćby niedbalstwa przy nawiązywaniu i wykonywaniu transakcji z Przemysławem Kowalskim jako niewątpliwie nieuczciwym nabywcy, zaskarżona decyzja musiałaby zostać uznana za wadliwą. Gdyby jednak wnioski Organów co do świadomości Spółki co do tego, że rzeczywistym nabywcą kodów był P. K., okazały się słuszne, decyzja ta musiałaby zostać uznana za prawidłową. W ocenie Sądu stanowisko Organów, że Spółka co najmniej godziła się na faktyczną sprzedaż kodów podmiotowi innemu, niż wykazany w fakturach, jest logiczne i prawidłowe. Wskazują na nie okoliczności wyczerpująco ustalone i udokumentowane w aktach sprawy, a opisane w zaskarżonych decyzjach. Są one następujące: 1. Wartość sprzedanych przez Spółkę kodów sięgała 12 milionów zł. Uznać należy, że była to wartość znacząca, przy której obowiązują podwyższone środki ostrożności co do ustalenia nabywcy, jego wiarygodności, zdolności płatniczych, umocowania osób reprezentujących nabywcę. Tymczasem, co jest w sprawie bezsporne, wszystkie kontakty Spółki z osobą podającą się za R. M. lub z M. K. odbywały się drogą mailową (zresztą poprzez prywatny adres mailowy) lub telefonicznie. Oczywiście taka forma kontaktów, sama w sobie, nie jest zabroniona prawnie, ale wartość przedmiotu umowy wymagała podstawowych aktów weryfikacji M. R. jako pełnomocnika R. M.. Takich aktów Spółka jednak nie podjęła – nie zażądała okazania jej pełnomocnictwa dla M. R. (spółki I.) od R. M., datowanego na 22 kwietnia 2011 r. Okazanie tego pełnomocnictwa doprowadziłoby zresztą Skarżącą do wniosku, że tenże pełnomocnik de iure nie mógł nim być, gdyż wskazane pełnomocnictwo dotyczyło jedynie usługi pośrednictwa w płatnościach (abstrahując od kwestii jego autentyczności), a nie pośrednictwa w kontaktach R. M. ze Spółką. Poprzestanie w takiej sytuacji na kontakcie mailowym i telefonicznym ocenić należy jako niezrozumiałą lekkomyślność Spółki. 2. Wątpliwości co do autentyczności osoby R. M. i jego rzeczywistej działalności jako podatnika powinien wzbudzić także fakt, że pośrednikiem w płatnościach miała być spółka I.. Ponownie potwierdzić oczywiście należy, że sam w sobie fakt ten nie pozwalał zakwestionować autentyczności transakcji z R. M., ale nie może być uznana za standardową sytuacja, kiedy podmiot ze Szwecji korzysta z pośrednictwa podmiotu trzeciego co do zawarcia i wykonywania samej umowy oraz co do płatności, zaś Spółka nie zadaje sobie podstawowego pytania o przyczyny tego stanu rzeczy i o ryzyko, że nabywcą kodów nie jest jednak nominalny nabywca, lecz ten pośrednik. Niewiadome pozostaje, jak Skarżąca tłumaczyła sobie fakt pośrednictwa w płatnościach. Z pewnością nie wyjaśniało tego faktu podanie przez M. R., że przelewy ze Szwecji są zbyt drogie i długotrwałe. Alternatywą dla nich było bowiem przewożenie pieniędzy w wielomilionowych kwotach w gotówce i narażanie się na ich utratę. O ile jednak Spółka nie zadała sobie pytania o przyczyny tego pośrednictwa w płatnościach, i nie próbowała wyczerpująco i przekonująco wyjaśnić tej kwestii u M. R. ze spółki I., to przyjąć należy, że co najmniej godziła się z tym (było jej to obojętne), że de facto nabywcą może być ktoś inny, niż uwidoczniony na fakturach R. M.. 3. Także po stronie samej Spółki pojawiały się uzasadnione wątpliwości co do autentyczności osoby R. M.. Otóż jej pracownik, J. G. (k. 356, t. 3 akt sprawy) wyraził przypuszczenie, że zamówienia na kody wysyłał ktoś inny, niż podpisujący się w korespondencji mailowej R. M.. Ponadto zdziwienie innego pracownika Skarżącej, R. U. (k. 37, t. 3 akt) wzbudziło, że kody o tak znaczonej wartości są sprzedawane do Szwecji. Wyjaśnieniem tej okoliczności miało być dodawanie kodów do pensji polskich pracowników zatrudnionych w stoczniach w Szwecji, ale przecież w aktach sprawy pojawia się i takie wytłumaczenie tej okoliczności, że kody będą dalej sprzedawane na lotniskach w Szwecji. Ta rozbieżność nie przeszkodziła Spółce w kontynuacji współpracy i wystawianiu faktur na rzecz R. M.. 4. Nie przeszkadzała Spółce i ta okoliczność, że wskazywany dla niej adres R. M. już sam w sobie informował, iż nie jest to jego adres zamieszkania ani adres działalności gospodarczej. Podawany w tym adresie skrót "c/o" (z ang. "care of"), stosuje się wtedy, kiedy adresat odbierać ma przesyłki pod cudzym adresem. Jeśli nawet Spółka nie mogła mieć i nie miała wiedzy, jaką Organy, a także organy postępowania karnego, uzyskały od administracji podatkowej Szwecji, iż matka P. K., zamieszkująca pod tym właśnie adresem w Szwecji, całą korespondencję do R. M. przekazywała swojemu synowi, to przecież sam fakt powoływania się na adres u innej osoby powinien Spółce nasunąć kolejne, uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego istnienia tej osoby i jej statusu (fikcyjnego) nabywcy kodów. Także i tę okoliczność Skarżąca jednak zignorowała. 5. Nie skłoniło Spółki do zaprzestania współpracy z – nominalnie - R. M. kolejne znane jej wątpliwości, a dotyczące sprzedaży w Polsce, i to po cenie niższej, niż nominalna, kodów pierwotnie mających być sprzedanymi przez Skarżącą R. M. do Szwecji. Spółka uznała za przekonujące wyjaśnienia drugiej strony, złożone ponownie pocztą elektroniczną, ale przecież ta właśnie okoliczność spowodowała wycofanie zgody PTK Centertel Sp. z .o.o. na sprzedaż przez Spółkę kodów do Szwecji. Dla Spółki nie stanowiło to jednak żadnego problemu – fakturowanie usług dla R. M. trwało w dalszym ciągu. 6. Nie było takim problemem także i to, że w marcu 2012 r. spółka I. zmieniła swój adres, wskazując w KRS jako miejsce swojej siedziby tzw. wirtualne biuro. Ponownie należy potwierdzić, że sama w sobie ta okoliczność nie przesądzała o fikcyjności tej spółki, ale nie była to przecież okoliczność "sama w sobie", lecz kolejny w szeregu powód, dla którego ostrożny, przezorny przedsiębiorca, działający w dziedzinie, w której liczba nadużyć podatkowych w VAT jest znaczna, powinien powstrzymać się ze sprzedażą i fakturowaniem usług do nieznanego w istocie kontrahenta. O ile przyjąć, że Skarżąca jedynie powinna przypuszczać, że jej kontrahentem faktycznym jest ktoś inny, niż podawany na fakturach, a nie, że o tym wiedziała, to jedynym wytłumaczeniem nawiązania i prowadzenia tych relacji handlowych były niewątpliwe korzyści ekonomiczne, jakie odnosiła wskutek sprzedaży usług telekomunikacyjnych po cenie niższej, niż oferowali konkurenci, co było możliwe tylko dlatego, że sama nie opodatkowywała dokonywanej sprzedaży. Skarżąca trafnie poniekąd wskazała w skardze, że zaskarżona decyzja posługuje się zwrotami niedookreślonymi, że opiera się na przesłankach poszlakowych. Trzeba jednak, w ocenie Sądu, odnotować, że w takich sprawach, jak niniejsza, w których zasadniczą okolicznością jest tzw. dobra wiara podatnika, ocenie podlega zawsze pewne psychiczne i intelektualne jego przeświadczenie co do uczestnictwa w nadużyciu podatkowym. W tym sensie prawie każda tego typu sprawa jest "poszlakowa", chyba że – co jednak się w praktyce nie zdarza – podatnik sam przyzna, że był świadomym uczestnikiem procederu zmierzającego do uniknięcia zapłaty podatku lub jego nieuprawnionego odzyskania (w różnej konfiguracji prawnej). Istotą tych spraw jest więc ocena, czy całokształt występujących w sprawie okoliczności faktycznych świadczy o dobrej, czy o złej wierze podatnika. Podzielić należy ocenę Dyrektora, że Organy nie kwestionowały formalnego zarejestrowania R. M. jako podatnika VAT UE w Szwecji, lecz jedynie – oczywiście zasadnie – wskazywały, że sama rejestracja w żaden sposób nie zwalnia z obowiązku ustalenia, czy rzeczywistym nabywcą kodów był tenże podmiot, czy też ktoś inny. W żaden sposób nie zwalniało to także z obowiązku ustalenia, czy o tej podmiotowej rozbieżności pomiędzy danymi z faktur, a rzeczywistością, Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć. Ponadto Organy, także oczywiście zasadnie, nie przywiązywały znaczenia do tej okoliczności, czy i gdzie (w Polsce, czy poza granicami Polski) nastąpiło faktyczne wykorzystanie sprzedanych przez Skarżącą kodów. Faktyczne ich wykorzystanie w Polsce, co niewątpliwie miało miejsce, powinno jedynie stanowić dodatkowy dla Skarżącej asumpt do przyjęcia, że faktycznym nabywcą był P. K., a nie szwedzki podatnik R. M.. Nawet jednak bez tego kolejnego powodu do podejrzeń co do rzetelności pośrednika (I.) Spółka i tak miała ich na tyle dużo, że w pełni racjonalny był wniosek o fikcyjności transakcji z R. M.. Organy słusznie także nie przywiązywały zasadniczego znaczenia do kwestii rozbieżności rzekomych podpisów R. M. na różnych dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, gdyż ta rozbieżność, jak zresztą prawidłowo stwierdziła Spółka, wprost i bezspornie świadczyła jedynie o pełnej świadomości P. K. co do fikcyjności osoby R. M. oraz co do podmiotowej wadliwości transakcji zafakturowanych przez Spółkę. O takiej pełnej świadomości samej Skarżącej, a przynajmniej o jej zgodzie na ewentualną podmiotową wadliwość zafakturowanych transakcji, przemawiały inne, wyżej omówione dowody. Spółka powoływała się w skardze na bogate orzecznictwo TSUE i Sądów krajowych na temat dobrej wiary podatników w przypadku ich obiektywnego, faktycznego uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo. Sąd to orzecznictwo oczywiście aprobuje, ale zauważa jednocześnie, że w żadnym z przywołanych orzeczeń Trybunał i Sądy nie stawiają tezy, że podatnik nie ma absolutnie żadnych obowiązków co do weryfikacji swojego kontrahenta. Przyjmuje się bowiem, że podatnik nie ma obowiązków przekraczających normalną w danych warunkach, rozsądną miarę, którą wyznaczają okoliczności danej dostawy lub usługi. Pogląd Skarżącej zdaje się natomiast polegać na tym, że dla uznania jej dobrej wiary wystarczające było stwierdzenie bezspornego faktu, że nigdy nie widziany, bliżej nie zidentyfikowany R. M., zarejestrował się w Szwecji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, i że faktury zostały wystawione właśnie na takiego, zarejestrowanego podatnika. Ten pogląd Spółki należy odrzucić. Wszystkie powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że odmawiając zastosowania w sprawie art. 28b ust. 1 ustawy dla transakcji udokumentowanych 90 fakturami sprzedaży do R. M. Organy nie naruszyły tego przepisu, ani innych przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w skardze. Końcowo podkreślić należy, że skoro za okresy objęte kontrolą podatkową nigdy wcześniej nie wydano decyzji podatkowej wobec Spółki, to w sprawie niniejszej nie wystąpiła okoliczność wykluczająca kontrolę za te okresy, o której mowa w art. 282a Ordynacji podatkowej. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.