III SA/Wa 2576/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.K. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), decyzją z [...] września 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2025 r. (dalej: "NUS", "Organ I instancji") odmawiającą zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2016 rok. Zaskarżona decyzja zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "NUCS") decyzją z [...] września 2022 roku określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2016 rok w kwocie 2.947.140 zł. Strona 24 października 2022 roku wpłaciła na poczet zobowiązania wynikającego z tej decyzji kwotę 4.350.998 zł (tj. 2.941.960 zł na poczet należności głównej i 1.416.699 zł na poczet odsetek za zwłokę). 25 października 2022 roku Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, a 28 października 2022 roku zwrócono Stronie kwotę 7.661 zł, zatem na poczet zobowiązania wpłacona została kwota 4.350.998 zł. NUCS rozpatrzył odwołanie Strony z 25 października 2022 r. i wydał [...] czerwca 2024 r. decyzję uchylającą swoją decyzję z [...] września 2022 r. i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W związku z powyższym, Stronie 22 lipca 2024 r. zwrócono kwotę 4.350.998 zł. Z kolei 29 lipca 2024 r. NUS otrzymał wniosek Strony o wypłatę na podstawie art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: o.p.), oprocentowania nadpłaty za okres od 24 października 2022 roku (wpłata należności wraz z odsetkami) do 22 lipca 2024 roku (zwrot nadpłaty) w kwocie 1.180.361 zł. Strona uzasadniła swój wniosek następująco: NUCS niezaprzeczalnie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji i umorzenia postępowania (przyczynienie się rozumiane jako wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, które okazało się instrumentalne). Ponadto działanie NUCS było opieszałe, pozostawał on w bezczynności (notoryczne przedłużanie postępowania i niepodejmowanie jakichkolwiek czynności oprócz czynności wymaganych przepisami prawa, tj. wydanie postanowienia w trybie art. 200 o.p. oraz wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia czy nieistnienia stosunku prawnego). NUS decyzją z [...] września 2024 r. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z kapitałów pieniężnych za 2016 rok w kwocie 1.180.361 zł. W jego ocenie, NUCS nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie. W konsekwencji oprocentowanie nadpłaty w ogóle nie przysługuje. Wskutek rozpatrzenia odwołania, DIAS wydał [...] lutego 2025 r. decyzję uchylającą w całości decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność zebrania materiału dowodowego w kwestii związanej z przyczynieniem się bądź brakiem przyczynienia się NUCS do powstania przesłanki uchylenia i umorzenia postępowania podatkowego. NUS po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] czerwca 2025 r. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty. W ocenie organu I instancji, NUCS nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie. W konsekwencji stwierdzono, oprocentowanie od zwróconej nadpłaty jest nienależne. Nie godząc się ze stanowiskiem Organu I instancji, Strona złożyła odwołanie od tej decyzji, w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i wydanie decyzji uwzględniającej wniosek o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) w związku z decyzją NUCS z [...] czerwca 2024 roku. Strona zarzuciła NUS naruszenie: a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że nie poddaje się kontroli instancyjnej; b) art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p przez uznanie, że NUCS nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, choć w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie realizował czynności istotnych dla sprawy; c) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 24 października 2022 roku do dnia 22 lipca 2024 roku, w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; d) art. 78 § 3 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy Urząd Celno-Skarbowy przekształcił postępowanie kontrolne (kontrolę celno-skarbową) dopiero 18 lipca 2022 roku, a decyzję wydał [...] września 2022 roku. Natomiast decyzja w drugiej instancji została wydana dopiero [...] czerwca 2024 roku, co oznacza, iż organy obydwu instancji prowadziły postępowanie w sposób opieszały, dokonując przy tym w jego toku nieprawidłowych decyzji, jak chociażby inicjacja wszczęcia instrumentalnego postępowania karnego skarbowego - błędnie uznając przy tym przez kilkanaście miesięcy, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji bez żadnych wątpliwości powinno skutkować zwrotem oprocentowania od nadpłaty. DIAS po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, zgromadzonych dowodów oraz zgłoszonych zarzutów, decyzją z [...] września 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji wskazującym, że NUCS nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji tegoż organu z [...] września 2022 r. Organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy został poddany analizie (odtworzono czynności podjęte przez NUCS) i ocenie, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2025 r. Ponadto DIAS wskazał, że odwołanie od decyzji NUCS z [...] września 2022 r. wpłynęło do NUCS (jako organu II instancji) [...] października 2022 r. Następnie, 7 listopada 2022 r., pełnomocnik Strony wniósł o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego związanego z kwestionowaną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym okolicznością przeniesienia udziałów w spółce R. na rzecz spółki S. Ponadto, pismem z 15 grudnia 2022 roku wezwano pełnomocnika Strony do usunięcia braków formalnych wniosku z 7 listopada 2022 roku. W konsekwencji nie było możliwości zakończenia postępowania odwoławczego przed 1 stycznia 2023 roku. Jednocześnie wskazać należy, że dalsze procedowanie w sprawie, jak wynika z wyjaśnień przekazanych przez NUCS, wymagało rozważenia zawiłych kwestii prawnych i faktycznych, w szczególności zapoznania się z aktami sprawy i szczegółowej analizy zgromadzonej dokumentacji, odtworzenia zaistniałego stanu faktycznego i dokonania jego oceny w świetle obowiązujących przepisów, jak również przeanalizowania orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz weryfikacji ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem DIAS podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym NUCS działając jako organ odwoławczy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Prowadzone przez NUCS postępowanie odwoławcze nie nosiło bowiem znamion przewlekłego prowadzenia postępowania. Kilkukrotne przedłużanie postępowania związane było nie tylko z koniecznością wyjaśnienia wszystkich faktów i dokonania rzetelnej analizy merytorycznej materiału dowodowego, ale również koniecznością rozpatrzenia złożonego przez Stronę wniosku o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących przyczynienia się przez NUCS do powstania przesłanki uchylenia decyzji poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które zostało uznane za instrumentalne, czyli niewywołujące skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał za słuszne stanowisko NUS w tej kwestii. Z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że wszczęte przez NUCS 29 czerwca 2022 roku postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykrocznie skarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Jednakże, NUCS postanowieniem z 23 maja 2024 roku umorzył śledztwo w prowadzonej sprawie w związku z brakiem charakteru umyślności czynu zabronionego. W konsekwencji tego umorzenia zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające ze wszczętego postępowania karno-skarbowego nie wywołało skutków prawnych. Umorzenie ww. postępowania spowodowało brak skutków w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem prowadzone postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe w związku z przedawnieniem się zobowiązania podatkowego. Jednakże, jak słusznie wskazał NUS, przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowiło powód do uchylenia przez NUCS decyzji w postępowaniu odwoławczym, było obiektywną przesłanką uchylenia decyzji, niezależną od działań organu podatkowego, który ją wydał. NUCS wszczynając postępowanie karne-skarbowe nie działał jako organ podatkowy, lecz jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, natomiast art. 78 § 3 pkt 1 o.p odnosi się do działań organów podatkowych. Postępowanie podatkowe i postępowanie karno-skarbowe to dwie odrębne procedury. DIAS nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Reasumując, bezspornym w sprawie jest fakt, że nadpłata w wysokości 4.350.988 zł została zwrócona Stronie w ustawowym terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ pierwszej instancji w wydanej [...] czerwca 2025 roku decyzji słusznie uznał brak podstaw do zwrotu oprocentowania nadpłaty w związku z prawidłową oceną braku przyczynienia się NUCS do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia [...] września 2022 r. Na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p w związku z art. 78 § 3 pkt 1 o.p poprzez: a) uznanie, iż NUCS nie przyczynił się do "powstania przesłania" uchylenia decyzji, choć w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie realizował czynności istotnych dla sprawy; b) brak wszechstronnej analizy opieszałości NUCS w prowadzeniu postępowania odwoławczego, a w szczególności poprzez uznanie, że wydłużone postępowanie i wielokrotne przedłużanie terminu załatwienia sprawy było uzasadnione zawiłością sprawy, ignorując przy tym obowiązek podjęcia działań na tyle sprawnie, by uniknąć przedawnienia; c) nieuprawnione oddzielenie postępowania podatkowego od postępowania karnoskarbowego na potrzeby oceny "przyczynienia się" organu, w sytuacji gdy ten sam organ - NUCS - pełnił funkcję finansowego organu postępowania przygotowawczego, a czynność wszczęcia śledztwa (które okazało się bezzasadne i instrumentalne) miała bezpośredni wpływ na bieg terminu przedawnienia; 3) art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 24 października 2022 r. do dnia 22 lipca 2024 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; 4) art. 78 § 3 pkt 1 o.p, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy NUCS przekształcił postępowanie kontrolne (kontrolę celno-skarbową) dopiero 18 lipca 2022 r., a decyzję wydał [...] września 2022 r., zaś decyzję w II instancji Organ ten wydał dopiero [...] czerwca 2024 r., co oznacza, iż organy obydwu instancji prowadziły postępowanie w sposób opieszały, dokonując przy tym w jego toku nieprawidłowych decyzji, jak chociażby inicjacja wszczęcia instrumentalnego postępowania karnego skarbowego - błędnie uznając przy tym przez kilkanaście miesięcy, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji bez żadnych wątpliwości powinno skutkować zwrotem oprocentowania od nadpłaty; 5) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 o.p poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że NUCS nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji (tj. przedawnienia zobowiązania), w sytuacji gdy to opieszałe prowadzenie postępowania odwoławczego oraz instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało bezpośredni wpływ na upływ terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z [...] września 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy dokonując zwroty skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. winien był także zwrócić mu stosowne oprocentowanie z uwagi na fakt, iż organ -Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. – przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że NUCS decyzją z [...] czerwca 2024 r., uchylił decyzję własną z [...] września 2022 r. i umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia. W związku z tą decyzją, [...] lipca 2024 roku zwrócono Stronie kwotę 4.350.998 zł, a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu nadpłaty w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 3 o.p., tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji. Należy wskazać, że zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 77 § 1 pkt 3 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji, nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Kluczowe zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki, która stanęła u podstaw uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Analogiczny problem był przedmiotem rozstrzygnięć podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 23 sierpnia 2023 r., III FSK 4853/21, z dnia 30 czerwca 2023 r., III FSK 4091/21, z dnia 28 czerwca 2023 r., III FSK 3523/21, z dnia 28 marca 2023 r., III FSK 1799/21, z dnia 1 grudnia 2022 r., III FSK 1041/21. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach, dlatego wykorzysta argumentację w nich użytą. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja z art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a konkretnie fragment stanowiący o przyczynieniu się organu do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji. Zauważenia wymaga, że przepis ten nie odwołuje się do przyczyny uchylenia decyzji, lecz do przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Brak takiego odwołania oznacza, iż nie jest istotne, co było podstawą samego uchylenia decyzji, lecz to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Ponieważ omawiany przepis nie zakreśla sposobów, w jaki organ mógł "przyczynić się", termin ten należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Przyczynienie się organu podatkowego do zmiany lub uchylenia decyzji wymiarowej nie musi zatem wiązać się z wadami decyzji. Zdaniem Sądu, skoro warunkiem oprocentowania nadpłaty jest każde przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to należy brać pod uwagę również przedawnienie zobowiązania podatkowego, które stanowi powód uchylenia decyzji. Zastrzec należy, że w przypadku uchylenia decyzji ze względu na przedawnienie, konieczne jest zbadanie, czy organ podatkowy przyczynił się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie, jak podnosił organ podatkowy, upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, jednak jest to zdarzenie pewne i przewidywalne. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały bądź wadliwy, z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika, ale są to okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania czy skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, szczególnie, gdy rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia. Jak słusznie podnosi NSA w wyroku z 25 października 2023 r., III FSK 3604/21, "przyczynienie się" należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, tj. nie muszą tkwić w decyzji bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. Skoro w zakresie oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt 2 o.p. odwołuje się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" zmiany lub uchylenia decyzji, nie zaś samego uchylenia, istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 o.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji był sposób prowadzenia postępowania. Reasumując tę część rozważań przyjąć należy, że jakkolwiek zmiana lub uchylenie decyzji z przyczyn przedawnienia ma charakter obiektywny, to doprowadzenie do zmiany lub uchylenia może być wynikiem przyczynienia się organu lub też nie. Ustalenia w tym zakresie powinny być poczynione - na podstawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - w sprawie zainicjowanej żądaniem przez podatnika oprocentowania nadpłaty, albowiem kwestii tych nie bada - co oczywiste - organ drugiej instancji, umarzając postępowanie wymiarowe z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaakceptowanie argumentacji, że przesłanką przyczynienia się do zmiany lub uchylenia decyzji nie może być upływ terminu przedawnienia podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik dokonujący zapłaty podatku zgodnie z decyzją organu pierwszej instancji traciłby możliwość uzyskania rekompensaty za straty spowodowane utratą dostępu do środków finansowych uiszczonych na poczet zobowiązania podatkowego, które nie zostało ustalone decyzją ostateczną. Instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08, wskazał, że "skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód". W analizowanej sprawie nadpłata została podatnikowi zwrócona po wielu miesiącach od wpłaty (24 października 2022 r. wpłata, 22 lipca 2024 r. zwrot), bowiem organ odwoławczy pozostawał w bezczynności w sprawie, działając w błędnym, jak się okazało, przekonaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy, odwołanie od decyzji NUCS z [...] września 2022 r. wpłynęło do NUCS (jako organu drugiej instancji) [...] października 2022 roku. W dniu 7 listopada 2022 r. pełnomocnik Strony wniósł o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego związanego z kwestionowaną okolicznością przeniesienia udziałów w spółce R. na rzecz spółki S. Organ pismem z 15 grudnia 2022 r. wezwał pełnomocnika Strony do usunięcia braków formalnych wniosku z 7 listopada 2022 r. poprzez złożenie pełnomocnictwa, a następnie postanowieniem z 19 lutego 2024 r. uznał wniosek strony za niezasadny. Organ wydał także postanowienie w trybie art. 200 o.p. Poza tymi czynnościami, organ nie podejmował żadnych czynności w sprawie. Nie prowadzono żadnego postępowania dowodowego, a jedynymi przejawami działań organu była wymiana korespondencji z Wydziałem Dochodzeniowo-Śledczym i Prokuraturą, przy czym podkreślenia wymaga to, że postępowanie karno-skarbowe pozostawało zawieszone już od 29 grudnia 2022 r. (tj. jeszcze przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego) do dnia jego umorzenia, a zatem do 23 maja 2024 r. W postępowaniu tym nie podejmowano żadnych czynności (zawieszono je w fazie in rem), co zresztą jednoznacznie potwierdza decyzja NUCS z [...] czerwca 2024 r. o uchyleniu decyzji NUCS z [...] września 2022 r. i umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowe. Naczelnik stwierdził w owej decyzji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia było nieskuteczne, bowiem postępowanie karno-skarbowe było z zasady i od początku zbędne, a ponadto w postępowaniu tym nie podejmowano żadnych czynności. Organ przyznał więc, że postępowanie karno-skarbowe miało instrumentalny charakter, bowiem w jego toku nie podjęto żadnych czynności i nie dążono do realizacji jego celu. Nie jest zatem zrozumiałe, w jakim celu Dział Postępowania Podatkowego korespondował z Działem Dochodzeniowo-Śledczym czy z Prokuraturą, skoro postępowanie od grudnia 2022 r. pozostawało zawieszone. Jak wynika z decyzji organu I instancji z [...] czerwca 2025 r., NUCS jako organ I instancji wydał decyzję na 105 dni przed upływem terminu przedawnienia. Organ rozpatrujący niniejszą sprawę w I instancji stwierdził w uzasadnieniu, że "NUCS nie mógł spodziewać się, że decyzja podatkowa w drugiej instancji nie zostanie wydana przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania, mając na uwadze termin instrukcyjny z art. 139 § 3 o.p.". Należy założyć, że dokonując tej oceny NUS miał świadomość charakteru zagadnień spornych i zakresu koniecznych do przeprowadzenia analiz, zwłaszcza, że nie dokonał w ogóle oceny, czy postępowanie przed organem I instancji być może mogło toczyć się szybciej. Organ ocenił zatem w istocie, że czas, jaki pozostał organowi odwoławczemu, nie mógł być postrzegany przez organ I instancji za niewystarczający do załatwienia sprawy przed upływem terminu przedawnienia. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko organu, fakt, iż w postępowaniu przed organem odwoławczym nie podjęto żadnych wymiernych czynności w sprawie poza oddaleniem wniosku strony i wydaniem postanowienie w trybie art. 200 o.p., a w obu instancjach właściwy był ten sam organ podatkowy, tj. NUCS, nie sposób twierdzić, że pozostawanie (w zasadzie) w bezczynności przez niemal 2 lata było uzasadnione, jak to twierdzi NUCS i powtarza za nim DIAS w W. w kontrolowanej przez Sąd obecnie decyzji, bowiem postępowanie wymagało "rozważenia zawiłych kwestii prawnych i faktycznych, w szczególności zapoznania się z aktami sprawy i szczegółowej analizy zgromadzonej dokumentacji, odtworzenia zaistniałego stanu faktycznego i dokonania jego oceny w świetle obowiązujących przepisów, jak również przeanalizowania orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz weryfikacji ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego". Sąd oczywiście ma świadomość, że przedmiotem tego postępowania nie jest ewentualna przewlekłość postępowania odwoławczego; niemniej biorąc pod uwagę podjęte czynności, Sąd nie uznał za przekonujące stanowiska organu, że nie można było tego zrobić (tj. wykonać owych czynności wraz z analizami, o których wspomniał NUCS) przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, organ nie przedstawił argumentacji pozwalającej uznać, że stopień skomplikowania tej sprawy uniemożliwiał załatwienie jej w terminie, nawet biorąc pod uwagę istotę spornych zagadnień merytorycznych. Należy w tej sprawie uwypuklić, że postępowania podatkowe w obu instancjach, jak również postępowanie karno-skarbowe (finalnie umorzone z powodu braku znamion czynu zabronionego) prowadzone było przez różne komórki organizacyjne tego samego organu. Wbrew stanowisku organu, jest to okoliczność może nie pierwszorzędna, ale jednak rzutująca na ocenę faktu przyczynienia się organu do tego, iż do przedawnienia zobowiązania doszło. Podkreślić należy ponownie, że odwołanie wpłynęło do organu 25 października 2022 r., a zatem organ miał ponad 2 miesiące na załatwienie sprawy. Nie wykazał, by postępowanie musiało trwać dłużej, bo w sprawie nie podejmowano prawie żadnych czynności, zatem 2 miesiące na załatwienie wniosku strony z 7 listopada 2022 r. (w odniesieniu do którego o samo pełnomocnictwo wezwano po 38 dniach od otrzymania tego wniosku), przeanalizowanie stanu faktycznego, prawnego, orzecznictwa itp. wydają się być czasem wystarczającym. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje rzeczowych argumentów pozwalających uznać, że skarżącemu nie należy się oprocentowanie nadpłaty. Organ ponownie rozpatrując sprawę przeanalizuje wszystkie wyżej opisane przez Sąd okoliczności i ponownie oceni, czy NUCS nie przyczynił się do powstania przesłanki będącej przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej i umorzenia postępowania w sprawie. Jeśli organ nie dysponuje innymi, przekonującymi argumentami na poparcie swojego stanowiska, to przyjmie, że NUCS przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art. 121 § 1 tej ustawy. Organ nie uzasadnił bowiem decyzji w sposób pozwalający uznać, że wypełniona została przesłanka wyłączająca oprocentowanie nadpłaty przysługującej skarżącemu w podatku odchodowym od osób fizycznych za 2016 r. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.