III SA/Wa 2579/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS) z [...] grudnia 2014 r. określającą M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Na decyzję DIS Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15, skargę oddalił. Następnie Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, który postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15 został odrzucony. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, które Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił postanowieniem z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FZ 85/19. W związku z powyższym, decyzja DIS stała się ostateczna i prawomocna. 1.3. Wnioskiem z 30 grudnia 2019 r. Spółka wystąpiła do DIAS o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z [...] marca 2015 r. Jako podstawę wniosku wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej "O.p."). Spółka wskazała na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie sygn. akt C-189/18 które, zdaniem Spółki, ma wpływ na treść ww. decyzji. 1.4. DIAS postanowieniem z [...] lipca 2020 r., wznowił na wniosek Spółki postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIS z [...] marca 2015, nie dopatrując się przesłanek negatywnych. 1.5. Decyzją z [...] czerwca 2021 r. DIS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej. 1.6. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od decyzji DIAS z [...] czerwca 2021 r., której zarzuciła naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji DIS z dnia [...] marca 2015 r. oraz decyzji DUKS z [...] grudnia 2014 r. w wyniku błędnego uznania, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18 (Glencore), nie ma wpływu no treść decyzji DIS, podczas gdy w tej sprawie wyrok TSUE zdecydowanie ma wpływ na treść decyzji, tj. wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej niż przyjęto w decyzji DIS; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wskazanego przez Spółkę faktu, że ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję wymiarową stwierdzającą, że Spółka uczestniczyła tylko w "fakturowym" obrocie towarami wydał decyzję w sprawie I., w której wskazał, że dostawy towarów do Spółki miały rzeczywisty charakter (Spółka fizycznie odebrała towary); - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, z uwagi na nieustosunkowanie się do wszystkich dowodów przedstawionych przez Spółkę; - art. 243 § 2 O.p., poprzez iluzoryczne przeprowadzenie postępowania co do przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż DIAS nie podjął jakiejkolwiek czynności zmierzającej do ustalenia, czy wyrok TSUE miał wpływ na treść decyzji DIS; - art. 2a O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść Spółki; - art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez brak uwzględnienia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z tych przepisów. 1.7. Utrzymując w mocy własną decyzję z [...] czerwca 2021 r. DIAS zauważył, że okoliczności faktyczne zgłoszone przez Spółkę w postępowaniu wznowieniowym wskazywały na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. DIAS podkreślił, że powołane przez Spółkę orzeczenie TSUE z 16 października 2019 r., nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, a tym samym nie stanowi podstawy jej uchylenia. DIAS zauważył bowiem, że TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Takich naruszeń DIAS nie dopatrzył się w niniejszej sprawie, bowiem Spółka miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. DIAS wskazał, że Spółka nie została pozbawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z dowodów i okoliczności w trakcie prowadzonego postępowania. DIAS wyjaśnił ponadto, że w trakcie postępowania podatkowego Spółka miała możliwość składania wniosków dowodowych i z tego prawa korzystała. DIAS zwrócił uwagę, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, wygenerowanych jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowych, tj. uszczuplenia należności budżetu państwa poprzez nieodprowadzenie należności podatkowych z tytułu VAT. Celem uczestników nie było dostarczenie towarów do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. DIAS wskazał ponadto, że w trakcie powadzonego postępowania organ podatkowy włączył do akt postępowania szereg dokumentów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia prowadzonego postępowania, tj. ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw towaru, m.in. protokoły przesłuchań, kserokopie faktur, wyciągi z informacji z akt postępowań kontrolnych, ustaleń przeprowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz wyciągi z protokołów badania ksiąg kontrahentów Spółki. Konsekwencją tych ustaleń było wydanie przez DUKS decyzji z [...] grudnia 2014 r. określającej Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. DIAS stwierdził, że w aktach sprawy znajdował się szereg dokumentów, m.in. korespondencja z organami podatkowymi, protokoły przesłuchań, które potwierdziły prawdziwość dokonanych przez DUKS ustaleń. DUKS postanowieniem z [...] listopada 2014 r. włączył w poczet akt postępowania kontrolnego wobec Spółki dowody zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podatników, w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji ostatecznej DIS z [...] marca 2015 r., umożliwiając Spółce dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego. DIAS podkreślił również, że przed wydaniem rozstrzygnięć przez DIS oraz DUKS, Spółka była informowana w trybie określonym w art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji, zdaniem DIAS, w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, należało stwierdzić, że ww. organy podatkowe nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług oraz poprzedzającego ją postępowania kontrolnego, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, jak również oceniły zebrany w ramach postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług materiał dowodowy. DIAS wskazał, że argumentacja DIS zawarta w ostatecznej decyzji z [...] marca 2015 r. nie zasadzała się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów i organ nie orzekał w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej zgodności decyzji administracyjnych. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny tych dowodów. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Spółka znała te dowody. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. Dlatego też, w ocenie DIAS, wskazana we wniosku o wznowienie, podstawa wznowieniowa, nie uzasadniała weryfikacji decyzji ostatecznej. Odnośnie do wniosku Spółki z 1 września 2021 r. dotyczącego zbadania zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 2 i 3 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r, wydanym w sprawie C-430/19, SC C.F. SRL przeciwko A.J.F.P.M., D.G.R.F.P.C., opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 sierpnia 2020 r., DIAS poinformował, że w tej sprawie zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie. 2. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zaskarżyła w całości decyzję DIAS, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie dotyczącej rozliczeń VAT za sierpień i wrzesień 2013 r., podczas gdy w tej sprawie wyrok TSUE ma istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej wydanej w sprawie dotyczącej VAT za sierpień i wrzesień 2013 r., tj. wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, ponieważ: i. w decyzji ostatecznej organ podatkowy uznał, że transakcja nabycia towarów przez Spółkę od kontrahenta miała jedynie "fakturowy" charakter, opierając się przede wszystkim na wnioskach dołączonych do akt sprawy Spółki w postaci selektywnie wybranych "wyciągów" z protokołów lub decyzji, "informacji", czy też "adnotacji" danego organu podatkowego z innych postępowań dotyczących dostawcy Spółki i innych podmiotów biorących udział w sprzedaży towarami na wcześniejszym etapie obrotu, ii. Spółce umożliwiono jedynie pośrednie zapoznanie się i tylko z częścią dowodów, w szczególności zgromadzonych w sprawie jej dostawcy, z uwagi, że przedstawiono je Spółce głównie w formie streszczenia, iii. Spółce nie udostępniono dowodów lub ustaleń, które mogła wykorzystać w swojej obronie, będących w posiadaniu organów podatkowych (o których istnieniu Spółka dowiedziała się już po zakończeniu postępowania przed sądem administracyjnym w jej sprawie), iv. w konsekwencji błędnego przyjęcia, że Spółka nie dokonała rzeczywistego obrotu towarami, DIS pozbawił Spółkę prawa do odliczenia VAT od nabytych towarów, v. podczas gdyby organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku C-189/18, tj. w zgodzie m.in. z zasadą poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, a. musiałyby przyjąć, że transakcja miała rzeczywisty charakter (Spółka fizycznie weszła w posiadanie towarów), co jednoznacznie potwierdził sam organ podatkowy w decyzjach z zakresu VAT wydanych w sprawach kontrahenta Spółki – autoryzowanego przedstawiciela firmy Apple – od którego bezpośrednio Spółka nabyła towary (o istnieniu których to decyzji Spółka dowiedziała się już po zakończeniu postępowania przed sądem administracyjnym w jej sprawie), b. nie pozbawiłyby Spółki prawa do odliczenia VAT od nabytych towarów; b) art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w sprawie dotyczącej VAT za sierpień i wrzesień 2013 r. w wyniku braku uwzględnienia, że: i) wyrok TSUE nie dotyczy wyłącznie przepisów będących podstawą procesową postępowania podatkowego, ale również samej praktyki organów podatkowych poszczególnych państwa członkowskich, ii) a pomimo iż polskie przepisy dotyczące postępowania podatkowego nie stanowią o związaniu organów podatkowych ustaleniami z innych powiązanych postępowań toczących się wobec podmiotów trzecich, iii) to jednak organy podatkowe w postępowaniu podatkowym w sprawie Spółki były de facto związane włączonymi do akt "wycinkami", "fragmentam" protokołów oraz innych informacji i dowodów zebranymi z postępowań wobec podmiotów trzecich, iv) a gdyby organy podatkowe przeprowadziły w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w sprawie Spółki własne postępowanie dowodowe i nie naruszyłby prawa Spółki do obrony, musiałyby dojść do wniosku, że obrót towarami będącymi przedmiotem transakcji z I. był rzeczywisty, co jednoznacznie potwierdzają decyzje wydane w sprawie jej dostawcy: decyzja DUKS z [...] września 2016 r. oraz decyzja DIS z [...] lutego 2017 r., v) co w konsekwencji wskazuje na bezpośredni wpływ wyroku TSUE na rozstrzygnięcie, tj., gdyby postępowanie organów podatkowych było zgodne z wytycznymi wskazanymi w wyroku, musiałaby zapaść decyzja o odmiennym rozstrzygnięciu niż decyzja ostateczna DIS; c) art. 243 § 2 O.p., poprzez tylko iluzoryczne przeprowadzenie przez DIAS postępowania co do przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, gdyż DIAS nie podjął jakiejkolwiek czynności zmierzającej do ustalenia, czy wyroki miały wpływ na treść decyzji ostatecznej, tj. w szczególności czy, gdyby organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z wytycznymi TSUE określonymi w wyrokach, istniałyby podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT, brak jest bowiem odzwierciedlenia efektów tej weryfikacji w zaskarżonej decyzji, w której z góry przyjęto, że wyrok nie ma wpływu na decyzje wydane w postępowaniu podatkowym wobec Spółki; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 124, art. 191 i art. 194 § 1 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na: - niedokonaniu ustaleń na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, pominięciu faktów i dowodów przedstawionych przez Spółkę świadczących o tym, że wyroki mają istotny wpływ na treść decyzji DIS, gdyż jednoznacznie potwierdzają, że postępowanie podatkowe w sprawie Spółki nie było prowadzone zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku: a. nie włączono do tego postępowania wszystkich dowodów z innych postępowań dotyczących m.in. dostawcy Spółki, w szczególności pominięto dowody przemawiające na korzyść Spółki, pomimo iż organy podatkowe były w ich posiadaniu oraz b. opierano się głównie na streszczeniach wniosków z postępowań dotyczących innych podmiotów oceniając prawnopodatkową sytuację Spółki, c. przez co zgodnie z treścią decyzji DIS, Spółka uczestniczyła tylko w "fakturowym" obrocie towarami, co przeważyło w podjęciu decyzji za pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia VAT od nabytych towarów, d. podczas gdy, co wykazała Spółka w postępowaniu o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS, gdyby postępowanie wymiarowe było prowadzone zgodnie z wytycznymi TSUE wynikającymi z wyroków, DIS musiałby wskazać w treści swej decyzji, że obrót był rzeczywisty (co potwierdzają m.in. wskazane przez Spółkę decyzje w sprawie I., a w rezultacie Spółka miała prawo do odliczenia VAT wynikającego z tych transakcji, - dokonaniu tej oceny z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, e) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez: i. nieuwzględnienie wskazanego przez Spółkę faktu, że DIS, który wydał decyzję ostateczną w postępowaniu podatkowym wobec Spółki, stwierdzającą, że Spółka uczestniczyła tylko w "fakturowym" obrocie towarami, wydał również decyzję w sprawie I., w których wskazał z kolei, że dostawy towarów do Spółki miały rzeczywisty charakter (Spółka fizycznie odebrała towary), ii. zaś DIAS nie tylko nie uwzględnił powyższego faktu, ale wskazał wprost, że polskie przepisy prawne nie nakazują organom podatkowym zachowania spójności decyzji wydanych wobec dostawcy i odbiorcy, iii. stwierdzenie, że Spółka miała dostęp do wszystkich dowodów włączonych do akt sprawy, podczas gdy • dowodami tymi były tylko fragmenty, wycinki z protokołów i innych pism, a nie całość tych akt, • organy podatkowe w postępowaniu podatkowym nie włączyły do akt sprawy tych dowodów z postępowania prowadzonego wobec I., które doprowadziły w tym postępowaniu do uznania, że transakcje ze Spółką były rzeczywiste, pomimo iż organy podatkowe miały do tych dowodów dostęp, iv. co świadczy również o prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób nieobiektywny i w rezultacie o braku realizacji zasady prawdy obiektywnej, którą DIAS szeroko omówił w zaskarżonej decyzji; f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, z uwagi na to, że DIAS: i. nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów oraz dowodów i ustaleń przedstawionych przez Spółkę, tj. w postaci decyzji w sprawie I. i wynikających z nich ustaleń, które potwierdzają, że wyrok ma istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej DIS, napisał wyłącznie, że organy podatkowe nie są zobowiązane do zachowania spójności decyzji wydanych wobec dostawcy i nabywcy, a przez to nie ujawnił przyczyn, dla których DIAS wyrokowi TSUE odmówił wpływu na treść decyzji ostatecznej DIS; ii. nie ustosunkował się do twierdzenia Skarżącej zawartego w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, że wyrok TSUE nie dotyczy wyłącznie regulacji prawnych, lecz również praktyki organów podatkowych, a to jednoznacznie potwierdza, że pomimo odmiennych od węgierskich przepisów prawnych, wyrok TSUE może mieć wpływ na rozstrzygnięcia w sprawach podatkowych prowadzonych przez polskie organy podatkowe; iii. w sposób nielogiczny uzasadnił przyjęte stanowisko; iv. odnosił się do niepostawionego przez Spółkę zarzutu błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe jako podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS, podczas gdy Spółka podnosiła, że postępowanie podatkowe było prowadzone niezgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroków, co skutkowało nieuzasadnionym ograniczeniem prawa Spółki do obrony, co w konsekwencji spowodowało, że błędnie został ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżąca jednocześnie sformułowała żądanie uchylenia decyzji wydanych w obu instancjach. 3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym zasadność swojego stanowiska, zawartego w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2022r., poz. 329, dalej: "P.p.s.a."). Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów procesowych, w szczególności wskazanych w skardze, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Skarżącej. Taki zakres postępowania wyznaczony został zarówno wnioskiem Spółki z 30 grudnia 2019 r. jak i postanowieniem DIAS z [...] lipca 2020 r., którym wznowiono na wniosek Skarżącej postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DIS z [...] marca 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r. Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu poza zakresem rozpatrywanej sprawy pozostaje kwestia wpływu na wynik sprawy zakończonej decyzją ostateczną z [...] marca 2015 r. wyroku TSUE z 4 czerwca 2020 r. C-430/19 (taka argumentacja pojawia się w skardze). Przypomnieć bowiem należy, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego, przy piśmie z 1 września 2021 r. (będącego następstwem wydanego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2021 r. w trybie art. 200 O.p.) Skarżąca wniosła o zbadanie zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 2 i § 3 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-430/19. DIAS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w tej kwestii zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie. W związku z powyższym, wyjaśnić należy są to dwa odrębne względem siebie postępowania, a co za tym idzie, nie mogą być one inicjowane przez Skarżącą zamiennie, bowiem służą zwalczaniu innych wadliwości decyzji ostatecznej odmiennymi wyrokami TSUE. Dlatego też prawidłowo DIAS związany wnioskiem o wznowienie postępowania z 30 grudnia 2019 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. odnosił się wyłącznie do wyroku TSUE w sprawie o sygn. C-430/19 i taki też zakres sprawy podlega ocenie przez Sąd. W konsekwencji wszelkie zarzuty zawarte w skardze, odnoszące się do wpływu na wynik sprawy wyroku TSUE o sygn. C-430/19 są niezasadne, gdyż pozostają poza zakresem rozpatrywanej sprawy. 4.4. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii, czy wyrok TSUE w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd zauważa, co słusznie podnosił też organ, że sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. Skarżąca tymczasem zmierza do podważenia decyzji ostatecznej dlatego, że w toku postępowania zwykłego dokonano wobec Spółki odmiennego ustalenia stanu faktycznego, jak i odmiennych ocen niż w postępowaniu prowadzonym wobec jej kontrahenta - I. Ponadto Spółka podnosi, że w postępowaniu prowadzonym w trybie zwykłym opierano się głównie na streszczeniach dokumentów z postępowań dotyczących innych podmiotów, a Spółce umożliwiono jedynie pośrednie zapoznanie się i tylko z częścią dowodów, w szczególności zgromadzonych w sprawie jej kontrahentów i dalszych dostawców, z uwagi na to, że przedstawiono je Spółce głównie w formie streszczenia, bądź w ograniczonym zakresie. 4.5. Sąd wskazuje, że z porównania zagadnień poddanych analizie w wyroku TSUE z argumentacją przedstawioną przez Skarżącą jasno wynika, że twierdzenia Skarżącej nie mają związku z tym, co było przedmiotem wyroku TSUE. Skarżącej nie chodzi bowiem o to, jaki był sens wyroku TSUE, ale zdaniem Sądu poszukuje ona de facto drogi podważenia kwestionowanej decyzji z powodów, których nie może uczynić podstawą wzruszenia decyzji w żadnym ze znanych Ordynacji podatkowej trybów, a mianowicie dokonania odmiennej oceny tych samych transakcji w postępowaniu zwykłym prowadzonym wobec niej i jej kontrahentów. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko DIAS, że w tej sprawie nie było podstaw do uchylenia poddanej weryfikacji decyzji ostatecznej z uwagi na niezaistnienie podstawy z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. 4.6. Przede wszystkim należy przypomnieć, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego, jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Uwzględniając powyższe uwagi Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przesłanka ta umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, lecz tylko takie, które ma wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia TSUE (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 520/14). Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17). 4.7. Celem oceny wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej DIS, należy odnieść się do kontekstu prawnego wydanego orzeczenia. Trybunał analizował przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób tylko pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Trybunał orzekł w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej TSUE wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). 4.8. Jak zasadnie zwrócił uwagę DIAS, polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Zdaniem Sądu, nie można jednak tylko z tej przyczyny uznawać, że dla polskiej sprawy podatkowej to orzeczenie TSUE nie mogło stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo –wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (wyroki NSA: z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny, z uwagi na nakaz wykładni prounijnej. Do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE, Prz. Pod. 2012/8, n.). Zdaniem Sądu, nie jest więc tak, że w przesłance wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., mieszczą się jedynie wyroki TSUE wydane w sprawach polskich (oceniające polskie regulacje) lub w sprawach innych krajów, gdy ich regulacje są takie same lub podobne do regulacji polskich. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 należy więc odczytywać szerzej, jako nakaz ukształtowania prawidłowych relacji między postępowaniem głównym a postępowaniami powiązanymi wobec podatników VAT, nawet wtedy gdy nie obowiązują takie regulacje jak na Węgrzech nakazujące fiskusowi zapewnić kompatybilność wydawanych rozstrzygnięć. Niemniej jednak, raz jeszcze podkreślić należy, że w omawianym wyroku TSUE co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania przez organ podatkowy z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Analiza akt sprawy prowadzonej w trybie zwykłym, jak również dokonana uprzednio ocena prawidłowości prowadzonego postępowania przez sąd administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15 wskazuje, że Spółka miała zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w skardze, organy nie pozbawiły Skarżącej możliwości zapoznania się z pełnym, zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Organy nie poprzestały na przyjęciu ustaleń wynikających z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów/dostawców Spółki, lecz dokonały ich własnej analizy na gruncie przedmiotowej sprawy, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami w sprawie, w tym przesłuchaniami świadków. Organy zgromadziły w sprawie materiał dowody, z którym Spółka w toku całego postępowania prowadzonego w trybie zwykłym mogła się zapoznać. W toku postępowania zwykłego Skarżąca nie sygnalizowała utrudnień w dostępie do zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji zapewniły Skarżącej standard rzetelnego procesu. Materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań został włączony do akt w tym zakresie, jaki został wykorzystany przez organy. Organy nie mają przy tym ani obowiązku, ani też uprawnienia (jak w przypadku spraw karnych) do ujawnienia całego materiału zebranego w innej sprawie. Nie są też zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. Gromadzą jedynie te dowody, które dotyczą podatnika i pozwalają na wypełnienie zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej. Podkreślić należy, że w wyroku TSUE chodzi o realizację obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję, a które organ już posiada, bo zebrał je z urzędu lub na wniosek strony. Trudno sobie wyobrazić natomiast nakładanie na organ obowiązku zapoznania podatnika z dokumentami, których to dokumentów organ nie włączył do akt sprawy, a więc na których organ nie opierał decyzji i nie stały się one dowodem w sprawie. Organ nie pozyskał tych dokumentów, bo uznał je za zbędne lub nieistotne dla wyjaśnienia sprawy. Tym samym, organ nie był zobowiązany do udostępnienia materiałów, na których nie oparł swej decyzji, obowiązek taki nie wypływa również z przytaczanego wielokrotnie orzeczenia TSUE. Wręcz przeciwnie, z wytycznych wyroku TSUE wynika, że organy podatkowe nie są obowiązane do zapewnienia stronie wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników. Co niemniej istotne, podnoszona przez Skarżącą kwestia niepełnego pozyskania dokumentów z innych postępowań była przedmiotem oceny w wyroku analizującym decyzję ostateczną i poprzedzające ją postępowanie w toku zainicjowanej przez Spółkę kontroli sądowej. Sąd nie dostrzegł uchybień w zakresie kompletności materiału dowodowego, które uzasadniałby uchylenie decyzji ostatecznej w sprawie. Trafnie więc w skarżonej decyzji DIAS przywołuje fragment zapadłego w sprawie wyroku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1574/15, który odnosi się do kompletności zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, okoliczności podnoszone w skardze dotyczące świadomości Spółki, co do udziału w oszustwie karuzelowym, czy wydania przez ten sam organ w postępowaniu zwykłym decyzji w stosunku do kontrahenta Spółki, w której odmienne ocenił on dokumenty zebrane w sprawie w kwestii rzeczywistego charakteru dostaw, są polemiką z dokonanymi w decyzji ostatecznej ocenami i pozostają bez znaczenia w sprawie, której przedmiotem nie jest kontrola prawidłowości gromadzenia przez organ materiału dowodowego i jego oceny, ale to czy wyrok w sprawie C-189/18 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W ocenie Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie jest przecząca. Ponadto pamiętać należy, że w myśl art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie zaś z orzecznictwem TSUE prawo unijne nie zobowiązuje sądu krajowego do zaprzestania stosowania krajowych przepisów proceduralnych nadających prawomocność danemu orzeczeniu, nawet jeśli umożliwiłoby to usunięcie naruszenia prawa unijnego, które wynika z tego orzeczenia. Z braku uregulowań unijnych w tym zakresie tryb wykonania zasady powagi rzeczy osądzonej należy do wewnętrznego porządku prawnego państw członkowskich na mocy zasady ich autonomii proceduralnej (por. m.in. wyrok TSUE z dnia września 2009 r., Fallimento Olimpiclub Srl, C-2/08, EU:C:2009:506, pkt 23 i 24). W kontekście zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, Skarżąca, aby podważyć potwierdzone już w prawomocnym wyroku ustalenia faktyczne w sprawie, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zobowiązana jest w sposób precyzyjny wskazać na błędną praktykę organów podatkowych skutkującą pozbawieniem jej prawa do obrony. Tymczasem w istocie Skarżąca podważa całość przeprowadzonego postępowania dowodowego, a wspomniany wyrok TSUE jest jedynie pretekstem dla Skarżącej, aby sprawa, która znalazła swój finał w sądzie administracyjnym została ponownie rozpatrzona. Temu zaś nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego. Warto dodać, że wyrok TSUE jest wyrokiem o tyle szczególnym, że w istocie przypomina o określonych zasadach (m.in. prawo do obrony), które powinny obowiązywać w toku postępowania podatkowego, które też nie są obce polskiej procedurze uregulowanej w przepisach – Ordynacji podatkowej. 4.9. Jednocześnie Sąd dostrzega pewne braki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca – zwłaszcza odnośnie do tak mocno akcentowanej w odwołaniu okoliczności wydania decyzji wymiarowej w stosunku dostawcy Skarżącej - I., która to decyzja miała potwierdzać rzeczywisty charakter dostaw. DIAS w zaskarżonej decyzji zasadniczo się do tej argumentacji nie odniósł. Niemiej jednak, powyższe uchybienie Sąd ocenił jako niemające wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze bowiem, jak już wskazywano, odmienna oceny tych samych transakcji w postępowaniu zwykłym prowadzonym wobec Skarżącej i jej kontrahenta, nie mieści się w podstawie wznowieniowej będącej przedmiotem rozpoznawanego wniosku. Po drugie, jak zasadnie wskazywał DIAS, organ nie jest związany decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Podobnie dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania nie są wiążące dla organu. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Po trzecie i najistotniejsze, sama decyzja wymiarowa (na którą powołuje się Skarżąca) skierowana do I., została wydana niemal dwa lata po wydaniu decyzji wymiarowej w sprawie Skarżącej. Z tego chociażby względu decyzja ta nie mogła być dowodem w sprawie wymiarowej Skarżącej, podobnie jak znaczna cześć zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego. W konsekwencji, zupełnie chybione są zarzuty skargi, że o wadliwości postępowania wymiarowego oraz naruszeniu prawa Skarżącej do obrony, świadczyć ma niewłączenie do akt tego postępowania decyzji wydanej w stosunku do I. oraz materiału dowodowego zgromadzonego w tej sprawie. Ponadto, argumentacja ta z pewnością nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. z powołaniem się na wyrok w sprawie C-189/18 (Glencore). 4.10. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z całą pewnością w sprawie nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i nie doszło do naruszania art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z 245 § 1 pkt 2 O.p., a także 243 § 2 O.p. Postępowanie wznowione zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Sąd aprobuje ocenę DIAS, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie, które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów procesowych, w tym zasad postępowania podatkowego oraz regulacji odnoszących się do oceny materiału dowodowego. Organ działał na podstawie i w granicach prawa, stan faktyczny został należycie wyjaśniony, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. 4.11. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.