III SA/Wa 2580/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił M. M. (zwany dalej "Skarżącym", "Stroną", lub "Podatnikiem"): 1) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: - styczeń 2011 r. w kwocie 3.295 zł, - luty 2011 r. w kwocie 6.452 zł, - marzec 2011 r. w kwocie 5.379 zł, - kwiecień 2011 r. w kwocie 1.841 zł, - lipiec 2011 r. w kwocie 1.800 zł, - sierpień 2011 r. w kwocie 2.612 zł, - wrzesień 2011 r. w kwocie 498 zł, - listopad 2011 r. w kwocie 32.790 zł, 2) zobowiązanie podatkowe za: - maj 2011 r. w kwocie 1.735 zł, - czerwiec 2011 r. w kwocie 1.301 zł, - październik 2011 r. w kwocie 3.800 zł, - grudzień 2011 r. w kwocie 4.844 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. M. M., przedmiotem której była przede wszystkim sprzedaż odzieży za pośrednictwem internetu przy użyciu konta użytkownika "M." oraz wykonywanie usług w zakresie obsługi i organizacji pokazów mody. Należności ze sprzedaży wpływały na firmowy rachunek bankowy prowadzony przez [...] na rzecz M. M. M.. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu, organ pierwszej instancji stwierdził, że: 1) w rejestrze dostaw VAT oraz w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń oraz od kwietnia do grudnia 2011 r. Podatnik nie wykazał obrotu oraz kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży internetowej, z której wpływy ujęte zostały na rachunku bankowym należącym do osoby trzeciej. Zdaniem organu sprzedaż ta była dokonywana przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym powinna zostać opodatkowana, 2) w rejestrze dostaw VAT oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. Podatnik nie zaewidencjonował faktury VAT nr [...] z 12 marca 2011 r. Organ nie podzielił przy tym stanowiska Strony, iż kwota ta została ujęta w wyciągu bankowym za marzec 2011 r., a następnie wykazana w zbiorczej kwocie w dowodzie wewnętrznym i została przeniesiona do rejestru VAT za ten miesiąc. Zdaniem bowiem organu pierwszej instancji wpływ należności za ww. fakturę na rachunek firmy nie nastąpił, 3) w rejestrze nabyć VAT oraz deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. Strona niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] z 6 stycznia 2011 r. oraz nr [...] z 21 stycznia 2011 r., a dotyczących zakupu paliwa (oleju napędowego) do samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji stosownie do art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652, z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.t.u.", poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego jako prowadzonej w ramach działalności gospodarczej i podlegającej podatkowi od towarów i usług podczas gdy była to sprzedaż rzeczy prywatnych używanych, 2) naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p.", poprzez niedokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i pominięcie w toku kontroli analizy każdej dokonanej sprzedaży i przyjęcie wyłącznie na podstawie kilku transakcji, iż wszystkie transakcje prowadzone były w ramach działalności gospodarczej i tym samym podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 3) błąd w ustaleniu stanu faktycznego poprzez zakwalifikowanie sprzedaży prowadzonej za pomocą konta na [...] przez M. M. w 2011 r. jako sprzedaży prowadzonej w ramach działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu jest wyjaśnienie czy organ pierwszej instancji prawidłowo określił Podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec, październik i grudzień 2011 r., a w szczególności czy Strona zasadnie nie wykazywała obrotu oraz kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży internetowej, z której wpływy ujęte zostały na rachunku bankowym należącym do osoby trzeciej. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo określił Podatnikowi, w skarżonej decyzji, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązanie podatkowe. Organ powołał się na art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 2 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. i wskazał, że Podatnik w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. M. M., przedmiotem której była przede wszystkim sprzedaż odzieży za pośrednictwem internetu przy użyciu konta użytkownika "M." oraz wykonywał usługi w zakresie organizacji pokazów mody. Podatnik wskazywał kupującym w tym zakresie rachunek bankowy prowadzony przez [...] na rzecz M. M. M.. Strona w ww. okresie była czynnym podatnikiem VAT i za miesiące od stycznia do grudnia złożyła deklaracje podatkowe. Równolegle Strona w ww. okresie dokonywała takiej samej sprzedaży z konta użytkownika "M.", wskazując kupującym rachunek bankowy prowadzony przez [...] S.A. należący do L. K.. Sprzedaży tej Podatnik nie uwzględniał jednak w składanych deklaracjach i nie wpłacał w ich zakresie podatku należnego. Natomiast okoliczności towarzyszące tej sprzedaży (w której płatność klientów następowała na rachunek prowadzony przez [...] S.A.) łącznie i w powiązaniu ze sobą niewątpliwie prowadzą do wniosku, że ww. sprzedaż była właściwa dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w charakterze podatnika od towarów i usług i tym samym również powinna zostać opodatkowana tym podatkiem. W kontekście powyższego należy zatem wskazać, że Strona używała na potrzeby ww. sprzedaży konta bankowego należącego do osoby trzeciej, tj. L. K. i trudno znaleźć dla tego faktu inne uzasadnienie niż chęć ukrycia ww. czynności dokonywanych z użyciem tego konta. Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary tłumaczeniom Strony w tym zakresie, iż chciała w ten sposób odróżnić wpływy ze sprzedaży osobistej od towarów handlowych. Należy bowiem wskazać, że po pierwsze Podatnik posiadał w tym czasie konto osobiste ([...]), którego mógł użyć do tych celów, a po drugie w 2011 r. założenie konta bankowego w dowolnym banku w Polsce było czynnością nienastręczającą najmniejszych problemów. W takiej sytuacji konto musiałoby jednak zostać założone na nazwisko Podatnika. W dalszej kolejności Organ wskazał, że Podatnik przesłuchiwany w charakterze świadka, w toku równolegle prowadzonego postępowania kontrolnego wobec L. K., potwierdził fakt korzystania z ww. rachunku bankowego, jednakże w kwestii ujętych na nim wpływów ze sprzedaży internetowej zasłaniał się niepamięcią. Nie pamiętał bowiem w jakim celu i w jakim zakresie korzystał z tego rachunku i czego dotyczyły wpływy, uzasadniając to faktem, iż nie pamięta tego, gdyż miało to miejsce w 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że nawet przyjmując tłumaczenia Strony, iż jest osobą która często występuje publicznie i w związku z tym często zmienia elementy garderoby, nie sposób uzasadnić, aż tak znaczącej liczby dokonywanych sprzedaży. Nie sposób również podważyć, iż ww. działalność prowadzona przez Podatnika miała charakter ciągły i systematyczny. Istotna była również analiza uzyskanych z archiwum [...] opisów aukcji internetowych dotyczących ww. wpływów, z których wynika, że: 1) sprzedawana była odzież tego samego asortymentu (rodzaju), jak ta, z której uzyskane wpływy ze sprzedaży ujmowane były na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) w zakresie wystawianych na aukcjach towarów Podatnik odsyłał do strony internetowej firmy M. celem uzyskania bardziej szczegółowych informacji na temat tych towarów, 3) w przypadku wielu wystawianych na aukcję ubrań Podatnik informował, że sprzedawane ubrania są fabrycznie nowe (w wyjaśnieniach Podatnik twierdzi natomiast, że sprzedawał używane ubrania), 4) Podatnik proponował zakup odzieży w różnych rozmiarach (M, L, XL i XXL) - różnica pomiędzy rozmiarem M a rozmiarem XXL wyklucza, iż były to ubrania, których sam Podatnik używał, 5) Podatnik zapewniał również możliwość zwrotu zakupionego jak sam to nazywał "towaru" (nazewnictwo niespotykane w kontekście sprzedaży niekomercyjnej), 6) W części akcji Podatnik oferował do sprzedaży po kilka sztuk tego samego asortymentu towaru, 7) Podatnik dokonywał również zwrotów i rabatów na zakupiony towar, co również jest charakterystyczne dla działalności komercyjnej, a nie spotykane przy sprzedaży "prywatnej". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyżej przedstawione okoliczności towarzyszące sprzedaży, w której płatność klientów następowała na rachunek prowadzony przez [...] S.A., łącznie i w powiązaniu ze sobą niewątpliwie prowadziły do wniosku, że Podatnik dokonywał sprzedaży towarów w sposób ciągły, zorganizowany i systematyczny, a tym samym prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co było podstawą uznania Strony za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęcia, że zrealizowane przez nią transakcje powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: a) art. 125 i art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, dowolne poczynienie ustaleń w zaskarżonym "wyroku" i dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego, nadto sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że można przyjąć, iż przelewy dokonywane na konto osoby trzeciej miały na celu ukrycie czynności opodatkowanych i że niemożność przypomnienia sobie przez świadka okoliczności związanych z przelewami bankowymi jednoznacznie przesądza o tym, iż dokonywane sprzedaże nie były sprzedażami prywatnymi, b) naruszenie art. 127 O.p. poprzez kontrolę orzeczenia I instancji, a nie czynienie własnych ustaleń przez organ II instancji; II. Błędną wykładnię prawa materialnego, tj.: naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, zakwalifikowanie sprzedaży prowadzonej przez Podatnika jako prowadzonej w ramach działalności gospodarczej i podlegającej podatkowi od towarów i usług, podczas gdy była to sprzedaż rzeczy prywatnych używanych; III. Błąd w ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że sprzedaż za pomocą portalu nie mogła dotyczyć sprzedaży ubrań prywatnych, podczas gdy z twierdzeniami Podatnika nie obalonymi przez inne dowody, a także twierdzeniami, którym inne dowody nie przeczą, wynika że sprzedaż ta była sprzedażą rzeczy prywatnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), - dalej "p.p.s.a.", wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy, jak wskazuje analiza załączonych akt administracyjnych, został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Zwrócono się do Skarżącego o przekazanie informacji o posiadanych przez niego rachunkach bankowych, wystąpiono o wyjaśnienia zarówno do Skarżącego jak i L. K., z którego to konta bankowego również korzystała strona skarżąca prowadząc sprzedaż odzieży za pośrednictwem internetu przy użyciu konta użytkownika "M.". W zakresie sprzedaży odzieży zasadniczym dowodem, na którym oparły się organy podatkowe, było zestawienie transakcji na portalu [...]. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń, została ona bowiem dokonana, zgodnie z art. 191 O.p, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą M. M. M., przedmiotem której była przede wszystkim sprzedaż odzieży za pośrednictwem internetu przy użyciu konta użytkownika "M." oraz wykonywał usługi w zakresie organizacji pokazów mody. Podatnik wskazywał kupującym w tym zakresie rachunek bankowy prowadzony przez [...] na rzecz M. M. M.. Strona skarżąca w badanym okresie była czynnym podatnikiem VAT i za miesiące od stycznia do grudnia złożyła deklaracje podatkowe. Równolegle Strona w ww. okresie dokonywała takiej samej sprzedaży z konta użytkownika "M.", wskazując kupującym rachunek bankowy prowadzony przez [...] S.A. należący do L. K.. Sprzedaży tej Skarżący nie uwzględniał jednak w składanych deklaracjach i nie wpłacał w ich zakresie podatku należnego. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ani wiarygodności tak zebranego materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Twierdzenia strony, że sprzedaż odzieży na portalu [...] w spornym zakresie była sprzedażą rzeczy prywatnych i używanych sprzeczne są z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Trafnie w zaskarżonej decyzji wskazano, iż z akt sprawy wynika, że Podatnik potwierdził fakt korzystania z rachunku bankowego L. K., jednakże w kwestii ujętych na nim wpływów ze sprzedaży internetowej zasłaniał się niepamięcią. Nie pamiętał bowiem w jakim celu i w jakim zakresie korzystał z tego rachunku i czego dotyczyły wpływy, uzasadniając to faktem, iż nie pamięta tego, gdyż miało to miejsce w 2011 r. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż gdyby wpływy na ww. konto faktycznie dotyczyły prywatnych sprzedaży to nic nie stałoby na przeszkodzie aby Skarżący poinformował o tym organ podatkowy w toku postępowania. A zasłanianie się niepamięcią, biorąc pod uwagę tak krótki odstęp czasu, może rzeczywiście wskazywać na to, że ww. sprzedaż dokonywana była w toku działalności gospodarczej (nie zgłoszonej do opodatkowania) i dlatego Strona chciała ukryć faktyczne pochodzenie ww. wpływów na rachunek bankowy. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 O.p. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318). Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których Skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności Skarżący nie zdołał podważyć jedynie ogólnikowymi i gołosłownymi twierdzeniami. Przypomnienia wymaga również i to, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Podsumowując, brak jest jakichkolwiek dowodów podważających wiarygodność zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu [...]. Dane te stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Zakwestionowanie zestawienia, jako mającego związek ze sprzedażą towarów wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów temu przeczących, a takich strona nie zaoferowała, ograniczając się do podniesienia niczym nie popartych twierdzeń. W sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przepis art. 7 ust. 1 u.p.t.u. stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym Skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej towarów - odzieży w różnych rozmiarach. Sprzedaż towarów handlowych prowadzona była za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...]. Świadczą o tym otrzymane z tytułu dokonanych czynności we badanym okresie wpłaty na konto bankowe należące do osoby trzeciej, a także częstotliwość tych transakcji, ilość, wartość. W przypadku wielu wystawianych na aukcję ubrań Podatnik informował, że sprzedawane ubrania są fabrycznie nowe oraz zapewniał możliwość zwrotu zakupionego towaru. W tych okolicznościach uzasadniony jest wniosek, że Skarżący dokonując 800 aukcji powiązanych z 721 wpłatami na ww. rachunek bankowy prowadzony przez osobę trzecią w sposób ciągły, zorganizowany i systematyczny, prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co jest podstawą uznania Skarżącego za podatnika tego podatku - art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji do przyjęcia, że zrealizowane przez niego transakcje powinny były być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Sąd zauważa również, iż kwestia uznania za działalność gospodarczą sprzedaży towarów, które znajdują się w majątku osobistym - była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W orzecznictwie przyjmuje się, że działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. Takie cechy charakteryzują działalność Skarżącego na portalu A. Okoliczności takie jak: - duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, - zorganizowany charakter działalności przejawiający się w sprzedaży przez ogłoszenia za pośrednictwem portalu internetowego, założeniu kont na allegro i ponoszeniu kosztów obsługi tych kont, korzystaniu z konta bankowego do obsługi tych transakcji - samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, w ocenie Sądu świadczą o tym, że Skarżący realizował zasadę ciągłego, zarobkowego, zorganizowanego działania, które wypełniało zmamiona działalności gospodarczej. Powyżej przedstawione - zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług rozumienie pojęcia podatnika całkowicie odpowiada ujęciu tego pojęcia zawartego w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), która na mocy artykułu 413 weszła w życie 1 stycznia 2007 r. W art. 9 zdefiniowano pojęcie podatnika jako: każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zawiera się również działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przy czym wskazać należy, że bez znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą jest fakt, czy działalność generuje zysk, czy też przynosi stratę. Systematyczne oferowanie do sprzedaży odzieży i to w krótkich odstępach czasu jest charakterystyczne dla działalności handlowej, a nie dla wyprzedaży odzieży zakupionej dla celów prywatnych. Wskazać także należy, że działalność gospodarcza nie stoi w opozycji do tego, iż Podatnik jest osobą znana w świecie mody. Do odmiennej oceny nie może prowadzić argumentacja Skarżącego, że z racji wykonywanych czynności często wyzbywa się ubrań po ich jednokrotnym użyciu (zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 7 stycznia 2014 r.), a ubrania prywatne określał na potrzeby aukcji internetowych jako nowe, gdyż używał ich zaledwie przez kilka godzin (odwołanie). Podnoszonych okoliczności Skarżący jednak nie udowodnił. Nadto oświadczenie Skarżącego, że sprzedawał ubrania tzw. "prywatne", stoi w sprzeczności z jego twierdzeniami zawartymi w protokole przesłuchania, gdzie zeznał, że nie pamięta czego dotyczyły wpływy na konto L. K.. Podatnik w toku postępowania podatkowego nie próbował również wykazać, że w odniesieniu do którejś z transakcji przeprowadzonej przy użyciu ww. konta, błędnie uznano, iż dotyczy ona sprzedaży dokonywanej w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Powtórzyć należy, iż przepis art. 122 O.p., ustanawiający ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, nie może sam w sobie stanowić uzasadnienia wszystkich argumentów strony co do braków postępowania dowodowego. Z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika co prawda, że obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ, jednak kwestia rozłożenia ciężaru dowodu nie przedstawia się tak jednoznacznie, jak zdaje się mniemać Skarżący. W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdy bez wątpienia to strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów mogących się przyczynić do najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie się do formułowania ogólnikowych twierdzeń podważających ustalenia organów i powoływanie się na posiadane dowody, bez ich ujawnienia, nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczyć należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, zgodnie z którym dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu - wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów - okazało się niemożliwe. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wzywał Skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów będących w jego posiadaniu, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie przedłożył jednak Skarżący na okoliczność sprzedaży rzeczy prywatnych używanych żadnych dowodów. W takiej sytuacji brak przedstawienia dowodu przez podatnika będzie się równał niewykazaniu okoliczności, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006, str. 475-477). Mając powyższe na uwadze, dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń. Organy, formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży odzieży za pośrednictwem portalu internetowego w spornym zakresie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powodu którym pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne. Jako niezasadne ocenić należy także zarzuty związane z nie odniesieniem się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. do dowodu załączonego do odwołania. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że w odwołaniu Strona wskazała, iż dokonała korekt, których zakres wynika z załącznika do odwołania. Na str. 7 skarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do faktu dokonania ww. korekt. Zasadnie wskazał organ odwoławczy, iż ww. załącznik do odwołania to jedynie sporządzone przez Podatnika ogólne zestawienie kwot nie powiązanych z żadnymi konkretnymi transakcjami. Nie przedłożono przy tym żadnych dowodów ani wyjaśnień uzasadniających takie właśnie rozróżnienie dokonywanej sprzedaży. Wykaz taki nie jest dowodem mogącym zmienić ustalenia organów podatkowych. Nieuzasadnione są również zarzuty skarżącej odnoszące się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). W zakresie niekwestionowanych przez Skarżącego ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących nie zaewidencjonowania przez Podatnika faktury VAT [...] z dnia 12 marca 2011 r. oraz obniżenia przez Podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu paliwa (oleju napędowego) do samochodu osobowego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. jednoznacznie podtrzymał w zaskarżonej decyzji stanowisko wyrażone w tym zakresie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.