III SA/Wa 2582/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r oddala skargę Pismem z dnia 29 lipca 2016r. M. K. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący"), reprezentowany przez radcę prawnego R. P., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Z akt niniejszej sprawy wynika, że w toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w związku z deklaracją VAT-7K za III kwartał 2013r. złożoną przez M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: C., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.254 zł w terminie 25 dni, zweryfikowano dokumenty źródłowe oraz rejestr zakupów VAT za III kwartał 2013r. w wyniku czego ustalono, że podatek naliczony wykazany w deklaracji wynika m.in. z faktur wystawionych przez: D. sp. z o.o. z siedzibą w R., W. sp. z o.o. z siedzibą w W., P. sp. z o.o. z siedzibą w W., U. sp. z o.o. z siedzibą w W. Następnie po wstępnej analizie zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających dokumentów, wobec wątpliwości dotyczących autentyczności zawieranych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") uznał, iż zasadnym jest sprawdzenie rzeczywistego przebiegu transakcji z kontrahentami dokonującymi dostaw towarów oraz przemieszczenia towarów poza terytorium Polski, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 14.254 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącego. W dniu 29 stycznia 2014r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7K za IV kwartał 2013r., w której Podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatkowy w terminie 60 dni w kwocie 18.200 zł. Następnie w dniu 7 marca 2014r. organ pierwszej instancji przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu VAT oraz prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013r. W trakcie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, natomiast w zakresie podatku naliczonego stwierdzono, iż Podatnik dokonał zakupów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez następujące podmioty: P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., M. sp. z o.o. z siedzibą w W., które to podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi w wystawionych przez siebie fakturach. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Podatnikowi wysokości kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. Po przeprowadzeniu postepowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2016r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013r. - odpowiednio – w kwocie 46.217 zł i 2.947 zł, kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2013r. w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że jego zdaniem materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego potwierdza, iż Strona dokonała we wskazanych okresach rozliczeniowych odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało miejsce w okolicznościach wskazujących na świadome uczestnictwo w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. W związku z tym organ pierwszej instancji powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", stwierdził, iż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Pismem z dnia 20 kwietnia 2016r. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Strona zarzuciła w odwołaniu zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie (w szczególności pominięcie dowodów zgłoszonych przez Stronę w piśmie z dnia 19 grudnia 2014r.), - art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż zakwestionowane faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek VAT wskazany na fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o., U. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. stanowi dla Strony podatek naliczony; ww. spółki prowadziły działalność gospodarczą; faktury wystawione przez ww. spółki odzwierciedlały faktyczne operacje gospodarcze, a podatek VAT w nich zawarty stanowi dla Strony podatek naliczony. W uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazał, że jego zdaniem organ pierwszej instancji nie wykazał w niniejszej sprawie, iż zakwestionowanym przez niego fakturom VAT nie odpowiadały realne transakcje, lecz z udziałem innych podmiotów, niż wystawcy faktur. Podatnik zauważył też, że wystąpił w piśmie z dnia 19 grudnia 2014r. o przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w zastrzeżeniach do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej na okoliczność wykazania, iż: a) podatek VAT wskazany w fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o., U. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. stanowi dla Skarżącego podatek naliczony, b) powyższe spółki prowadziły działalność gospodarczą, c) faktury wystawione przez te spółki odzwierciedlały faktyczne operacje gospodarcze, a podatek VAT w nich zawarły stanowi dla kontrolowanego podatek naliczony. Podatnik w piśmie tym wniósł również o dołączenie przez organ pierwszej instancji do akt sprawy "rejestrów jako podatnik VAT" ww. spółek. W ocenie Podatnika z dokumentów, na które powołał się w tym piśmie, wynika bezsprzecznie, iż faktury te są prawidłowe i dokumentują zdarzenia gospodarcze, które zaistniały. Podatnik nawiązując następnie do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT wystawionych przez firmę M. sp. z o.o. w dniu 18 i 24 października 2013r., wskazał że zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 października 2014r. ww. Spółka w okresie od 1 stycznia 2013 r do 21 października 2013r. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a więc faktura VAT z dnia 18 października 2013r. nr [...] jest prawidłowa. Podatnik zauważył też, że ww. Spółka od dnia 22 października 2013r. nie jest zarejestrowana, jednak biorąc pod uwagę, iż faktura VAT nr [...] została wystawiona dwa dni po wykreśleniu, a także treść przepisów art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u., należy uznać, iż Podatnik mógł jeszcze nie wiedzieć o wykreśleniu tej Spółki z rejestru. Natomiast nawiązując do zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT wystawionych przez jego pozostałych kontrahentów, Podatnik wskazał, iż z zaświadczenia organu pierwszej instancji z dnia 27 października 2014r. (dot. U. sp. z o.o.) oraz zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 października 2014r. (dot. P. sp. z o.o.) bezsprzecznie wynika, iż w datach wystawienia faktur zakwestionowanych przez ten organ, ww. Spółki były zrejestrowane jako podatnik VAT czynny. Ponadto o fakcie, że obie Spółki w tych datach istniały i prowadziły działalność gospodarczą, świadczą także odpisy KRS potwierdzające złożenie sprawozdania finansowego za 2013r. Na tę okoliczność wskazują także listy przewozowe oraz korespondencja mailowa dotycząca zamawianych towarów. W ocenie Podatnika, w świetle powyższych dowodów sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W dalszej części odwołania Podatnik odniósł się do stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii jego świadomości co do wystawiania tzw. pustych faktur oraz braku możliwości uwzględnienia "dobrej wiary", wskazując że dokonując odliczenia podatku nie był on świadomy oszukańczego działania czy też nadużycia prawa. Zdaniem Podatnika, stwierdzenia organu, iż nie wykazał on staranności w doborze kontrahentów i nie podjął żadnych działań zmierzających do ich sprawdzenia, nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz ustaleniach w zakresie stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji nie wskazał w szczególności, z jakich dowodów wynika rzekoma wiedza i pełna świadomość Skarżącego odnośnie wystawiania tzw. pustych faktur. Brak też jest dowodu wskazującego, że transakcje udokumentowane fakturami zostały świadomie zrealizowane przez Skarżącego z innym podmiotem. W związku z powyższym Skarżący uważa, że jego dobra wiara ma istotne znaczenie dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący podkreślił też, że dochował należytej staranności w wyborze kontrahentów, a ewentualne oszustwa lub nadużycia w zakresie VAT dokonane przez kontrahentów nie mogą wpływać na prawo do odliczenia VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie Skarżący powołał się również na poglądy wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz sądów administracyjnych, zauważając że przepisy prawa, jak i orzecznictwo nie wskazują konkretnych czynności, których wykonanie przez podatnika może być utożsamiane z dochowaniem należytej staranności, a należyta staranność w żadnym wypadku nie może być utożsamiana z uzyskaniem pewności, że kontrahent podatnika w prawidłowy sposób rozliczył VAT. Skarżący wskazał też na zasadę, która zakazuje automatycznego przenoszenia na podatników odpowiedzialności za to, że ich kontrahenci nie rozliczyli podatku należnego. W ocenie Skarżącego okoliczności nawiązania i kontynuacji współpracy z kontrahentami nie budziły i nie mogły budzić jego podejrzeń odnośnie rzetelności kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2016r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. i określił zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w kwocie 44.205 zł, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., wskazał że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne, jakie poczynił w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w odniesieniu do pięciu podmiotów gospodarczych, tj.: P. sp. z o.o., D. sp. z o.o., U. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., które w III i IV kwartale 2013r. wystawiły dla Skarżącego zakwestionowane przez ten organ faktury VAT. Organ odwoławczy zauważył, że z ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że P. sp. z o.o.: 1) jest podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 15 kwietnia 2013r.; potwierdzenie zarejestrowania spółki jako czynnego podatnika VAT wydano w dniu 12 listopada 2013r.; 2) ww. Spółka złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2013r., w której wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką (22% lub 23%) w wysokości 2.409.878 zł; 3) ww. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w wystawionych przez siebie fakturach, wezwanie do czynności sprawdzających nie zostało podjęte; 4) ww. Spółka faktycznie nie istnieje pod adresem, którym się posługuje i nie ma możliwości skontaktowania się z nią lub z jej pełnomocnikiem; 5) z informacji uzyskanych od firm zarządzających powierzchniami handlowo-magazynowymi w W. wynika, że ww. Spółka nie wynajmuje i nie wynajmowała takich powierzchni. Następnie organ odwoławczy wskazał na ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do D. sp. z o.o., z których wynika że: 1) wskazana Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług (również VAT - UE) z dniem 11 lipca 2013r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.; 2) ww. Spółka złożyła ostatnią deklarację dla VAT za marzec 2013r.; 3) pod adresem: [...], zgłoszonym przez tą Spółkę na formularzu NIP-2 jako adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, nie prowadzi ona faktycznie działalności gospodarczej; wezwania kierowane do Spółki zwracane są z adnotacją: "nie podjęto w terminie" bądź są podejmowane przez osoby nieuprawnione. Organ odwoławczy wskazał też na ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do U. sp. z o.o., z których wynika że: 1) wskazana Spółka zawiązana została w dniu 19 kwietnia 2013r. aktem notarialnym Rep. Nr [...] na czas nieokreślony; 2) zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego ww. Spółka zgłosiła swoją siedzibę pod adresem: [...], gdzie nie prowadzi jednak swojej działalności gospodarczej; 3) z informacji uzyskanych od firm zarządzających powierzchniami handlowo - magazynowymi w W. (A. Sp. z o.o., A. [...] Ltd, E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.) wynika, że ww. Spółka nie wynajmowała i nie wynajmuje powierzchni handlowo-magazynowych; 4) ww. Spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w P. deklaracje VAT-7 za okresy od lipca 2013r. do listopada 2014r.; 5) przeprowadzona wobec ww. Spółki kontrola podatkowa za okres od września do listopada 2013r. wykazała, że w miejscu wskazanym jako jej siedziba nie przebywał organ zarządzający spółki oraz nie były tam podejmowane istotne decyzje zarządcze; kontrolujący nie mogli nawiązać kontaktu z prezesem zarządu spółki lub jej pełnomocnikiem; 6) organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] określił dla ww. Spółki kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ww. okresy. Natomiast w dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do M. sp. z o.o., z których wynika że: 1) wskazana Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem uwidocznionym na wystawionych przez siebie fakturach, tj. W., [...], zaś był to jedynie adres wynajmowany do celów rejestracyjnych, a umowa najmu adresu została rozwiązana z dniem 1 kwietnia 2012r.; 2) ww. Spółka nie zatrudniała pracowników; 3) w trakcie oględzin kontrolujący stwierdzili, że ww. Spółka faktycznie nie istnieje pod adresem, którym się posługuje i nie prowadzi działalności pod żadnym z ujawnionych adresów; 4) nie ma możliwości skontaktowania się ze Spółką lub jej pełnomocnikiem; 5) ww. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. przez właściwy organ podatkowy. Z kolei wskazując na ustalenia faktyczne poczynione w odniesieniu do W. sp. z o.o. organ odwoławczy zauważył, że wskazana spółka w złożonej za lipiec 2013r. deklaracji VAT-7 nie wykazała sprzedaży. Ponadto w okresie późniejszym nie złożyła korekty deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Organ odwoławczy wskazał następnie, że przyjmuje powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji jako własne i na ich podstawie stwierdza, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego i subsumpcji prawa w odniesieniu do następujących czterech kontrahentów Skarżącego, tj. P. sp. z o.o., D. sp. z o.o., U. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji dokonane w trakcie czynności sprawdzających w odniesieniu do spółki W. nie dawały temu organowi podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT z faktury z dnia 16 lipca 2013r. nr [...] w wysokości 2.012,50 zł. Organ odwoławczy uznał w tym zakresie, że fakt niewykazania sprzedaży w złożonej przez ww. Spółkę deklaracji VAT-7 za lipiec 2013r. nie może w przekonywujący sposób świadczyć, iż do transakcji pomiędzy nim a Skarżącym w rzeczywistości nie doszło. Jednocześnie organ pierwszej instancji nie podjął żadnych innych czynności w celu udowodnienia przyjętej tezy. Z tego powodu w przypadku wskazanej transakcji brak jest podstaw do korygowania rozliczenia dokonanego przez Skarżącego. Natomiast w pozostałych przypadkach, w ocenie organu odwoławczego, Skarżący wykorzystał sporne faktury wprowadzając je do obiegu prawnego i gospodarczego w celu udokumentowania zakupu towarów, które w rzeczywistości nabył od innych nieustalonych podmiotów, a które to nie wykazały obowiązku podatkowego z tego tytułu i nie odprowadziły należnego podatku. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u., Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w takich fakturach. Organ odwoławczy wskazał również, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt, iż Skarżący w rzeczywistości posiadał towary wyszczególnione na kwestionowanych fakturach, które następnie były przedmiotem dalszego obrotu gospodarczego. Jednak w ocenie organu odwoławczego Skarżący nie zachował dobrej wiary w kontaktach handlowych ze swoimi kontrahentami, przy czym dla stwierdzenia, że Skarżący działał w dobrej wierze, istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości. Skarżący winien bowiem również podjąć wszelkie racjonalne działania w celu ustalenia, czy planowane transakcje nie są elementem obejścia przepisów prawa lub innego nadużycia, np. poprzez sprawdzenie, czy kontrahenci faktycznie istnieją i są podatnikami podatku od towarów i usług, są znani na rynku, kto nimi zarządza, czy spełniają podstawowe wymogi świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. posiadają faktyczną siedzibę, zaplecze techniczne, zatrudniają pracowników, itp. Organ odwoławczy zauważył też, że w niniejszej sprawie Skarżący nie dochował należytej staranności, co potwierdzają przede wszystkim jego zeznania, z których wynika, że Skarżący: 1) swoich kontrahentów poszukiwał bądź przez internet (odbiorcy), bądź w Centrum Handlowym na terenie W. (dostawcy), 2) nie miał bezpośredniego kontaktu z odbiorcami towarów, 3) z dostawcami kontaktował się w boksach handlowych na terenie ww. Centrum Handlowego i nie zna danych osobowych osób, z którymi rozmawiał, 4) nie zawierał pisemnych umów i nie składał pisemnych zamówień, 5) sprawdzenia wiarygodności firm - dostawców dokonywał poprzez sprawdzanie wpisów do KRS (przez internet), 6) przy płatnościach gotówkowych nie pobierał pokwitowań zapłaty. Ponadto organ odwoławczy odnotował, że Skarżący wbrew temu, co twierdził, nie dokonał w stosownym czasie sprawdzenia swoich kontrahentów we właściwych dla nich organach podatkowych, do czego był uprawniony na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Natomiast stosowne zaświadczenia uzyskał dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. po około roku od przeprowadzenia transakcji. W tej zaś sytuacji nie można w ocenie tego organu zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że wykazał on należytą staranność przy wyborze kontrahentów. Organ odwoławczy dodał też, że sam fakt, iż Spółki M., U. i P. były formalnie zarejestrowane w KRS, nie ma znaczenia, skoro bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie mogły być dostawcami towarów na rzecz Skarżącego. Końcowo organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, w tym odmienną od organu pierwszej instancji ocenę stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 16 lipca 2013r. wystawioną przez W. sp. z o.o., przedstawił wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego Skarżącego za III kwartał 2013r. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego w przywołanej na wstępie skardze z dnia 29 lipca 2016r., w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. i określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w kwocie 44.205 zł oraz utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dowolną, a nie swobodną, ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. poprzez: a) dowolne przyjęcie, iż część materiału dowodowego zasługuje na wiarę, a część nie. Decyzja nie zawiera rzetelnego wyjaśnienia, dlaczego ustalenia organu dokonane w trakcie czynności sprawdzających w stosunku do W. Sp. z o.o. nie dawały temu organowi podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku z faktury z dnia 16 lipca 2013r. w wysokości 2.012,50 zł, a w stosunku do pozostałych czterech kontrahentów, tj. P. sp. z o.o.; D. sp. z o.o.; U. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., istniały podstawy do zakwestionowania przedmiotowego prawa strony, b) lakoniczną, wybiórczą ocenę materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącego. Niedopuszczalne działanie organu widać na przykładzie oceny materiału dowodowego w postaci pominięcia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 19 grudnia 2014r. Dostawę towarów przez podmioty wymienione na spornych fakturach na rzecz Skarżącego potwierdzają przede wszystkim dowody z dokumentów zgromadzone w toku postępowania (w tym odpisy KRS potwierdzające złożenie sprawozdania finansowego za 2013r., listy przewozowe oraz korespondencja mailowa dotycząca zamawianych towarów i wyciągi bankowe), które organ uznaje za dokumenty nie świadczące o nabyciu towarów od wystawców faktur; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek VAT wskazany na fakturach wystawionych przez M. sp. z o. o., U. sp. z o. o. i P. sp. z o.o. stanowi dla Skarżącego podatek naliczony; ww. spółki prowadziły działalność gospodarczą; faktury wystawione przez ww. spółki odzwierciedlały faktyczne operacje gospodarcze, a podatek VAT w nich zawarty stanowi dla kontrolowanego podatek naliczony. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie ustalającym wysokość zobowiązania w podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. i określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w kwocie 44.205 zł oraz utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części oraz decyzji ją poprzedzającej oraz o umorzenie postępowania, 2) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację podniesioną wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy sporne faktury dają Skarżącemu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Skarżący uważa, że zostały spełnione wszelkie warunki dla odliczenia podatku z tych faktur, zarzucając przy tym organom podatkowym dowolną ocenę materiału dowodowego. Organy podatkowe z kolei uważają, że nie naruszyły prawa ustalając stan faktyczny sprawy oraz dokonując oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie organów podatkowych sporne faktury nie są rzetelne od strony podmiotowej, a Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, którzy wystawili sporne faktury. Sąd wskazuje, że podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1 art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Strona ma prawo brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.). Realizacja tego prawa strony jest gwarantowana poprzez obowiązek organu zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.). Strona może również żądać przeprowadzenia dowodu, które to żądanie należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997r., III SA 150/96). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Postępowanie podatkowe powinno być ponadto prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) Skarżący uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191 O.p., za pomocą dwóch argumentów. Po pierwsze, zarzuca organom podatkowym dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy dotyczący spółki W. nie daje podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez tę spółkę, zaś materiał dowodowy dotyczący pozostałych czterech kontrahentów daje podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez te spółki. Sąd wyjaśnia, że powyższy argument Skarżącego jest oparty na założeniu, że w sprawie transakcji Skarżącego ze spółką W., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 16 lipca 2013r., został zebrany materiał dowodowy w takim samym zakresie, jak w odniesieniu do transakcji z pozostałymi czterema kontrahentami Skarżącego. Założenie to nie znajduje jednak oparcia w aktach sprawy. Mianowicie w odniesieniu do spółki W. ustalono jedynie, że spółka ta w złożonej za lipiec 2013r. deklaracji VAT-7 nie wykazała sprzedaży, jak również w okresie późniejszym nie złożyła korekty deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Organy podatkowe uczyniły natomiast o wiele szersze ustalenia w odniesieniu do transakcji Skarżącego z pozostałymi czterema spółkami. W ocenie Sądu ustalenia poczynione w odniesieniu do transakcji Skarżącego ze spółką W. nie pozwalają na zakwestionowanie faktury dotyczącej tej transakcji jako faktury nierzetelnej, niedającej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania wskazanych przez Skarżącego i nie dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy dotyczący spółki W. nie daje podstaw do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez tę spółkę. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do tej kwestii jest zdaniem Sądu wystarczające – Sąd nie dostrzega okoliczności, które zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które miałyby być w nim przytoczone, aby uzasadnienie co do powyższej kwestii było pełniejsze. Po drugie, Skarżący uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania tym, że organ drugiej instancji dokonał lakonicznej, wybiórczej oceny materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącego, czego przykładem ma być pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 19 grudnia 2014r. Powyższa argumentacja ma na celu wykazanie pominięcia przez organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego dowodów zgłoszonych przez Skarżącego przy piśmie z dnia 19 grudnia 2014r. Dowodami tym są następujące dokumenty, stanowiące załącznik do ww. pisma: 1. zaświadczenie z Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 października 2014r.; 2. zaświadczenia z [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 października 2014r.; 3. zaświadczenie z [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28 października 2014r.; 4. przykładowa korespondencja mailowa z Odbiorcami dotycząca IV kwartału 2013r. (9 sztuk); 5. listy przewozowe dotyczące transakcji z IV kwartału 2013r.; 6. wydruk KRS [...] potwierdzający złożenie przez U. Sp. z o.o. sprawozdania finansowego za 2013r.; 7. wydruk KRS [...] potwierdzający złożenie przez P. Sp. z o.o. sprawozdania finansowego za 2013r.; 8. faktury i wyciągi bankowe dotyczące transakcji z IV kwartału 2013r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ drugiej instancji nie pominął powyższych dokumentów oceniając zebrany materiał dowodowy, jednakże ocenił je odmiennie od Skarżącego. Mianowicie organ odwoławczy rozważając zagadnienie zachowania przez Stronę należytej staranności wskazał na stronie 9 zaskarżonej decyzji, że zaświadczenia z urzędów skarbowych, datowane na 27 i 28 października 2014r., oraz wydruki komputerowe z KRS i REGON, datowane na 2 listopada 2014r., przedłożone przez Skarżącego przy piśmie z dnia 19 grudnia 2014r., nie stanowią dowodu na to, że Podatnik dokonał w stosownym czasie sprawdzenia kontrahentów we właściwych dla nich organach podatkowych. Organ pierwszej instancji odniósł się do pozostałych dokumentów dołączonych do pisma Skarżącego z dnia 19 grudnia 2014r. stwierdzając na stronie 11 wydanej przez siebie decyzji, że "fakturom otrzymanym przez Pana M. K. towarzyszyć mogły realne transakcje, ale z udziałem innych podmiotów, niż wystawcy tych faktur, za taką oceną stanu faktycznego przemawiają chociażby okazane przez Stronę w toku postępowania podatkowego dokumenty świadczące o ruchu nabytego towaru (handlowa korespondencja "mailowa", faktury sprzedaży, potwierdzenia zapłaty, listy przewozowe itp.)." Organ drugiej instancji podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do tego, że Podatnik zakupił towary, których dotyczą sporne faktury, ale nabył je w rzeczywistości od innych nieustalonych podmiotów. Wprawdzie organ odwoławczy nie wskazał wprost na dowody świadczące o nabyciu towarów, tak jak to uczynił organ pierwszej instancji, ale nie świadczy to o tym, że organ drugiej instancji pominął dowody na tę okoliczność przedłożone przez Skarżącego. Sąd wskazuje w tym miejscu, że czasem właściwym do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów jest okres przed zawarciem transakcji. Dowodem sprawdzenia wiarygodności kontrahentów nie mogą być zatem dokumenty uzyskane po mniej więcej roku od zawarcia transakcji. Ocena zaświadczeń z urzędów skarbowych, datowanych na 27 i 28 października 2014r., oraz wydruków komputerowych z KRS i REGON, datowanych na 2 listopada 2014r., przedłożonych przez Skarżącego przy piśmie z dnia 19 grudnia 2014r. i mających stanowić dowód na to, że Podatnik dokonał w stosownym czasie sprawdzenia kontrahentów we właściwych dla nich organach podatkowych w odniesieniu do transakcji mających miejsce w 2013r., zdaniem Sądu jest prawidłowa. Skarżący przyjmuje założenie, że skoro towar został sprzedany, to musiał on być wcześniej kupiony, wobec czego dowody na sprzedaż towaru stanowią równocześnie dowód zakupu tego towaru. Nie ulega wątpliwości, że można sprzedać wyłącznie to, co wcześniej zostało kupione. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy znaczenie ma jednakże nie tylko sam fakt zakupu, ale i to, od kogo towar został zakupiony. Sąd wskazuje, że przedłożone przez Skarżącego dowody dotyczące transakcji z odbiorcą towaru nie stanowią dowodu na nabycie towaru od konkretnego sprzedawcy. W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 190 O.p. Zgodnie z tym przepisem strona ma prawo brania udziału w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 O.p.). Realizacja tego prawa strony jest gwarantowana poprzez obowiązek organu zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.). Ze skargi nie wynika, która z powyższych jednostek redakcyjnych składających się na art. 190 O.p. została naruszona przez organy podatkowe. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby Skarżący nie został powiadomiony zgodnie z art. 190 § 1 O.p. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem albo że został pozbawiony uprawnień wynikających z art. 190 § 2 O.p. Zarzut naruszenia art. 190 O.p. jest zatem bezzasadny. Sąd wskazuje również, że stwierdzenie o pominięciu dowodów zgłoszonych przy piśmie Skarżącego z dnia 14 grudnia 2014r. zostało umieszczone w punkcie II. 1. lit. b) skargi, w którym postawiono zarzut lakonicznej, wybiórczej oceny materiału dowodowego przedłożonego przez Stronę. W ocenie Sądu zarzut lakonicznej, wybiórczej oceny materiału dowodowego przedłożonego przez Stronę można postawić wyłącznie wówczas, gdy organ dopuści dowody wnioskowane przez stronę. Nie można bowiem formułować takiego zarzutu wówczas, gdy organ nie przeprowadzi dowodów wnioskowanych przez stronę, bowiem organ nie dokonuje wówczas oceny takich dowodów, zatem z istoty rzeczy organ nie może dokonać oceny lakonicznej czy wybiórczej dowodów nieprzeprowadzonych. Notabene z akt sprawy, jak również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że zostały przeprowadzone dowody wnioskowane przez Stronę. Zarzut naruszenia art. 188 O.p. jest zatem oczywiście bezzasadny. Konkludując, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W ocenie Sądu nie budzą zatem wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do tego, że Skarżący nie dokonał zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od podmiotów, które wystawiły te faktury. Wyniki oceny zebranego materiału dowodowego znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Tak więc postępowanie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Niezgadzanie się przez Skarżącego z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe nie oznacza, że organy podatkowe dokonały wadliwej oceny. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tak więc w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie może budzić wątpliwości, że w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez pomiot wskazany w fakturze, wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. (Dz.U. L 15, s. 24) (zwanej dalej "VI Dyrektywą"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku, gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 41). Sprawdzanie swojego kontrahenta przez odbiorcę faktury zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56, pkt 62; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 42). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie sprawy (zob. podobnie ww. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56, pkt 63; a także ww. postanowienie TSUE w sprawie Forvards V, pkt 43). Mając powyższe na uwadze należy dokonać oceny, czy Skarżący, działając przezornie i z należytą starannością, przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub oszustwie podatkowym albo nie wiążą się z nieprawidłowościami. Z akt sprawy wynika, że Skarżący podczas przesłuchania w dniu 22 października 2015r. zeznał, iż z dostawcami kontaktował się w boksach handlowych na terenie Centrum Handlowego w W., nie zna danych personalnych osób, z którymi rozmawiał, a ponadto nie zawierał pisemnych umów i nie składał pisemnych zamówień. Przy płatnościach gotówkowych Skarżący nie pobierał pokwitowań zapłaty. Sprawdzenia wiarygodności firm - dostawców dokonywał poprzez sprawdzanie wpisów do KRS, jednakże organom podatkowym przedłożył zaświadczenia z urzędów skarbowych datowane na 27 i 28 października 2014r. oraz wydruki komputerowe z KRS i REGON datowane na 2 listopada 2014r. W ocenie Sądu ww. okoliczności zawierania przez Skarżącego transakcji z dostawcami towaru świadczą o tym, że nie dokonywał on jakiejkolwiek weryfikacji swoich kontrahentów, godząc się tym samym na wzięcie udziału w przestępstwie lub oszustwie podatkowym. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że dochował on należytej staranności przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedsiębiorca działający z należytą starannością zawsze dąży do ustalenia, z kim zawiera transakcję – nawet jeżeli okoliczności nie wskazują na ryzyko udziału w przestępstwie lub oszustwie podatkowym. Należy podkreślić, że wymagania co do zachowania należytej staranności przez przedsiębiorcę nie są obniżone w odniesieniu do przedsiębiorcy dopiero rozpoczynającego prowadzenie działalności. Nie ma również podstaw do formułowania tezy, że w warunkach sprzedaży na bazarze lub hali magazynowo-handlowej można odstąpić od powszechnie przyjętych zasad w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co skutkuje wykluczeniem możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, przepisy prawa materialnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.