III SA/Wa 2595/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi Fundacji "F." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Fundacji "F." z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lipca 2008 r. Fundacja "F." z siedzibą w W. (dalej też: "Skarżąca" albo "Fundacja") przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że od 2004 r. zarządza wydzielonymi środkami sektorowymi CPF na podstawie umów zawartych w 2003 r. oraz 2007 r., przeznaczonymi na realizację unijnego programu A. w zakresie udzielania kredytów za pośrednictwem banków spółdzielczych, wsparcia szkoleniowego dla banków spółdzielczych i przygotowania tych banków do udzielania wsparcia podmiotom zainteresowanym w uczestnictwie w programie SAPARD. Środki te były cały czas własnością Komisji Europejskiej. Jednak z dniem 24 maja 2007 r. wszedł w życie Aneks do Memorandum of Understanding z dnia 21 sierpnia 1997 r., zawarty między Rzeczypospolitą Polską, a Komisją Europejską, na mocy którego Komisja Europejska zrzekła się wszystkich przysługujących jej praw i obowiązków wynikających z zapisów Memorandum i w pełni przeniosła tytuł własności oraz odpowiedzialność związaną z zarządzaniem funduszami na rząd Rzeczypospolitej Polskiej. Ze środków tych Skarżąca wypłaca również wynagrodzenia swoim pracownikom przypisanym do obsługi danego programu. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy środki pochodzące z funduszy CPF wypłacane po dacie wejścia Aneksu w życie (24 maja 2007 r.) nadal korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Skarżącej posiadane przez nią fundusze CPF korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do unormowania zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej też zwanej "ustawą"). Według tego przepisu wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Zdaniem Skarżącej nie ma wątpliwości, że przed datą wejścia Aneksu w życie środki te korzystały ze zwolnienia z powyższego przepisu. Skarżąca wskazała, że od 24 maja 2007 r., chociaż właścicielem tych środków stał się Rząd Rzeczypospolitej, środki te zostały uzyskane od Komisji Europejskiej, czyli w efekcie pochodzą od zagranicznych instytucji. Podniosła, że środki przeznaczone na realizację programów z funduszy CPF zostały przekazane fundacji przed wejściem w życie Aneksu. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy Organ wywiódł, że adresatami, beneficjentami zagranicznej pomocy bezzwrotnej są podmioty, którym służyć ma ta pomoc, nie zaś administrator środków finansowych. Zwolnienie, w ocenie Organu, dotyczy zatem beneficjentów pomocy, którzy otrzymali środki bezzwrotnej pomocy również za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zdaniem Organu Skarżąca, jako podmiot administrujący środkami CPF, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, wniesioną po odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że podatnik dokonuje jedynie czynności polegających na zarządzaniu środkami CPF pochodzącymi z pomocy zagranicznej. Zdaniem Fundacji Organ, wydając zaskarżoną interpretację i powołując się w niej na art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, wypowiedział się na temat dotacji, podczas gdy wymieniony przepis dotyczy dochodów. Wskazała, że Organ błędnie uznał, iż Skarżąca nie jest beneficjentem pomocy, lecz jedynie zarządza otrzymanymi środkami. Według Fundacji takie założenia nie jest słuszne, gdyż środki z pomocy zagranicznej są przekazywane w określonych celach określonym podmiotom, zaś Skarżąca otrzymała środki CPF na zarządzanie nimi w celu realizacji określonych w umowach programów, jest więc podmiotem, któremu ma służyć wspomniana pomoc. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Uznał, że przekazywane Fundacji środki stanowiły ekwiwalent za "...usługi w zakresie zarządzania środkami unijnymi.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Minister Finansów prawidłowo podkreślał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej nie może toczyć się spór o okoliczności faktyczne sprawy. Stanowisko, iż opisane we wniosku fundusze CPF podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, Minister oparł – co wielokrotnie podkreślał – na treści samego wniosku, z którego wynikać miało, że Fundacja tylko "zarządza" przedmiotowymi funduszami. Z kolei, w ocenie Fundacji, z wniosku tego wynikał jej status podmiotu realizującego określone zadania, a nie tylko zarządzającego środkami finansowymi, co w efekcie doprowadziło Fundację do zarzucenia Ministrowi naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę stanu faktycznego i ominięcie niektórych jego elementów. Zarzut ten Sąd podziela, ale głównie z tego względu, iż wniosek Skarżącej w zakresie, w jakim opisywał stan faktyczny sprawy, był nieprecyzyjny i wieloznaczny, i wbrew art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji – Organ nie zażądał precyzyjnego przedstawienia tego stanu. Minister przypisał zasadnicze znaczenie wyrazowi "zarządza", użytemu we wniosku i odnoszącemu się do roli Fundacji w programie unijnym, ale we wniosku użyto także sformułowania "...posiadane przez Fundację fundusze CPF...", a także "Środki przeznaczone na realizację programów z funduszy CPF zostały przekazane Fundacji...". Wniosek był więc sformułowany na tyle nieprecyzyjnie, że wymagał odebrania od Skarżącej jednoznacznego oświadczenia co do jej roli w prowadzonym programie unijnym. Pozwoliłoby to na uniknięcie niedopuszczalnego sporu co do faktów. Wspomnieć należy, że o takie uzupełnienie Minister zwrócił się w zakresie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, wymagało tego także udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że nawet przy zaakceptowaniu oceny Ministra, iż rola Fundacji w opisanym programie polega wyłącznie na "zarządzaniu" środkami unijnymi, pogląd, iż w opisanym stanie faktycznym Fundacja nie jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, jest wadliwy. Jeśli nawet wyraz "zarządza" określa wyczerpująco rolę Fundacji, to na gruncie słownikowego, literalnego rozumienia tego czasownika trudno dopatrzeć się u Fundacji jakiegokolwiek przychodu, czyli trwałego, nieodwołalnego i bezwarunkowego przysporzenia majątkowego wynikającego z redystrybucji środków unijnych. Środki te, poprzestając na literalnym oczytaniu wyrazu "zarządza", były przez Fundację jedynie rozdzielane, a jej rola ograniczała się do pośredniczenia w przekazywaniu ich od rządów państw obcych, lub innych podmiotów, do bezpośrednich beneficjentów tej pomocy. Środki te nie podlegają więc opodatkowaniu u Fundacji, gdyż po prostu nie są jej przychodami (dochodami). Niezrozumiałe i bezpodstawne jest uzupełnianie przez Ministra przedstawionego stanu faktycznego (abstrahując od tego, że to uzupełnianie miało miejsce dopiero w odpowiedzi na skargę) o okoliczności, że przekazywane jej środki stanowiły ekwiwalent za jakieś "...usługi w zakresie zarządzania środkami unijnymi.". Z wniosku nie wynikało, że Skarżąca świadczy jakieś usługi, a jej argumentacja koncentrowała się na okoliczności dotyczącej zmiany podmiotu, z dniem 24 maja 2007 r., wypłacającego pieniądze na realizację konkretnych zadań – przed tą datą podmiotem tym miała być Komisja Europejska, zaś po tej dacie – Rząd RP. Ta zmiana w niczym, według Skarżącej, nie wpłynęła na zastosowanie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, i to w istocie było przedmiotem pytania i stanowiska Fundacji, a nie jej status bezpośredniego beneficjenta bezzwrotnej pomocy unijnej. Jeśli zatem Fundacja jedynie zarządza, albo – jak nazwał to Minister – administruje środkami CPF sektorowymi, zabezpiecza projekty programu A. od strony finansowej, to te stanowiące przedmiot pytania "środki", nie będąc przychodami (dochodami) Fundacji, nie podlegają opodatkowaniu nie tylko na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, ale nie podlegają opodatkowaniu jako nie – przychody. Z kolei, jeśli Fundacja jest bezpośrednim adresatem pomocy unijnej, choćby poprzez niekwestionowany przez Ministra system szkoleń (Minister potwierdził w interpretacji, że adresatem programu mogą być m.in. niedziałające w celu osiągnięcia zysku fundacje), to realizuje konkretny program unijny, zaś w tej sytuacji oceny Ministra wymaga okoliczność, czy zmiana z dniem 24 maja 2007 r. podmiotu wypłacającego środki miała wpływ na zwolnienie podatkowe. Przypomnieć należy, że w skardze Skarżąca zapewniała, iż jest bezpośrednim beneficjentem pomocy, gdyż realizuje program unijny, a nie tylko zarządza środkami unijnymi. Spór Stron co do użycia przez Ministra wyrazu "dotacja", na określenie charakteru otrzymanych środków, jest drugorzędny, gdyż zasadniczą kwestią niniejszej sprawy jest "bezzwrotność" tych środków, a nie sposób ich nazwania. W dalszym postępowaniu Minister odbierze od Fundacji, w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji, jednoznaczne oświadczenie, czy realizując konkretny program pomocy unijnej jest jej bezpośrednim beneficjentem, tj. czy program ten jest zaadresowany także do Fundacji jako docelowego, zamierzonego odbiorcy pomocy. Jeśli z udzielonej odpowiedzi wyniknie taki status, to Minister wyjaśni, czy zmiana podmiotu wypłacającego pomoc, dotychczas zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy, miała wpływ (jaki?) na zwolnienie. Jeśli z udzielonej odpowiedzi wyniknie, że Fundacja jedynie pośredniczy (zarządza, administruje) w wypłacie środków, to nie są one opodatkowane jako nie – przychody Fundacji. Jeśli w końcu, jak przyjął to Minister w zaskarżonej interpretacji, okaże się, że przedmiotem pytania są środki uzyskane w zamian za usługi świadczone przez Fundację nie będącą jednak bezpośrednim, intencjonalnym odbiorcą pomocy, to środki te nie korzystają ze zwolnienia na podstawie przywołanego przepisu. Tylko bowiem pod tym ostatnio wymienionym warunkiem zaskarżona interpretacja mogłaby zostać uznana za prawidłową. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.