III SA/Wa 2599/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę We wniosku z dnia 3 marca 2008 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana też "Skarżącą" lub "Spółką") przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, iż otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa od spółki (dalej zwanej też "Wspólnikiem"). W skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą wchodzić środki trwałe nabyte lub wytworzone przez Wspólnika, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których Wspólnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych, oraz wartości niematerialne i prawne w postaci praw majątkowych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), jak również w postaci praw w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.), w szczególności praw do znaków towarowych wytworzonych przez Wspólnika, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wspólnika, i nie podlegały amortyzacji. Wnoszone w ramach aportu znaki towarowe zostały zgłoszone przez Wspólnika do Urzędu Patentowego w celu objęcia ich ochroną wynikającą z Prawa własności przemysłowej. Koszty rejestracji znaków towarowych poniósł Wspólnik wnoszący je aportem w ramach przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki. Przedmiot aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane Wspólnikowi. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami, wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca zadała pytanie, czy może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze wkładu niepieniężnego znaków towarowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zarówno w przypadku gdy Wspólnik dokonał rejestracji znaków towarowych i uzyskał prawo ochronne na znaki towarowe, jak również w przypadku, gdy Wspólnik dokonał zgłoszenia znaków towarowych do rejestracji i w związku z tym uzyskał prawa do zgłoszonych znaków towarowych). W ocenie Skarżącej, skoro art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, należy przez to rozumieć, na zasadzie lege non distinguente, wszystkie prawa do znaków towarowych regulowane tą ustawą. Ponadto wskazała, że Spółce mogą przysługiwać określone prawa ochronne do przedmiotowych znaków towarowych wynikające z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz z ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. z 2003 r. 153, poz. 1503 ze zm.). W związku z powyższym, według Spółki, w dniu nabycia praw do znaków towarowych, tj. w dniu podpisania aktu notarialnego, spełnione są wszystkie przesłanki wprowadzenia praw do znaków towarowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji Spółka stanęła na stanowisku, że właściwe jest rozpoczęcie amortyzacji praw do znaków towarowych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostaną one wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dotyczy to zarówno praw do zarejestrowanych znaków towarowych, jak również praw do zgłoszonych znaków towarowych, dla których proces rejestracji jeszcze nie został zakończony. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Organu wydającego interpretację amortyzacji podatkowej może podlegać tylko prawo ochronne na znak towarowy, zaś prawo z dokonanego zgłoszenia, na które nie udzielono prawa ochronnego, nie może być uznane za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy. Przepis ten, zdaniem Organu, jednoznacznie wskazuje, że amortyzacji podlegają nabyte prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Na warunkach określonych w tej ustawie (art. 6 ust.1) udzielane są m.in. prawa ochronne na znaki towarowe, które jako wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji. Natomiast prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, które powstaje z dniem zgłoszenia wniosku o rejestrację znaku towarowego, nie jest, zdaniem Organu, wartością niematerialną i prawną, czyli nie spełnia wymogów art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy poprzez ich niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. Zarzuciła jej niewłaściwą wykładnię i niewłaściwie zastosowanie wymienionych ostatnio przepisów prawa materialnego, a także art. 14c § 2, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. W obszernie przedstawionym stanie faktycznym sprawy Spółka wskazała m.in., że przedmiotem aportu będą wartości niematerialne i prawne w postaci praw majątkowych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również w postaci praw w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej. Choć przedstawiony we wniosku stan faktyczny dotyczył różnych kwestii, to istotą niniejszej sprawy była właściwa wykładnia art. 16b ust. 1 pkt 6 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ustalenie, czy amortyzacji podlega też prawo ze zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji w Urzędzie Patentowym, określone w art. 162 ust. 6 Prawa własności przemysłowej. Odpowiadając na zadane we wniosku pytanie Spółki wyjaśnić należy na wstępie, że decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter konstytutywny (vide uchwała NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. II GPS 1/08). To właśnie decyzja rejestracyjna kreuje prawo do znaku, które wcześniej nie istnieje. Z art. 131 Prawa własności przemysłowej wynika, że odrębną kategorią jest prawo do znaku towarowego, odrębną zaś prawo ze zgłoszenia. Prawo do znaku następuje w chwili wydania decyzji o rejestracji, natomiast prawo ze zgłoszenia następuje już wcześniej i nie musi przekształcić się w prawo do znaku, skoro w pewnych okolicznościach może nastąpić odmowa rejestracji znaku (art. 131 ust. 1 – 4 oraz art. 132 ust. 1 i 2 Prawa własności przemysłowej). W tej sytuacji pojawia się pytanie, czy istotnie w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej Ustawodawcy chodziło o każde prawo wymienione w Prawie własności przemysłowej, czy tylko o prawo kwalifikowane, tj. prawo do już zarejestrowanego znaku. W ocenie Sądu nietrafne są te argumenty Spółki, które polegają na akcentowaniu literalnego brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy. Otóż Ustawodawca wprowadził co prawda kategorię prawa ze zgłoszenia znaku, ale funkcjonuje ta kategoria wyłącznie w obrębie własności przemysłowej – nie ma bowiem podstaw normatywnych dla poglądu, iż automatycznie ochrona prawa ze zgłoszenia musi mieć swoje konsekwencje prawnopodatkowe. Owszem – na gruncie prawa cywilnego oczywiste i aksjologicznie uzasadnione jest domaganie się np. zaprzestania używania przez nieuprawniony podmiot znaku zgłoszonego do rejestracji, choć jeszcze nie zarejestrowanego. Czym innym jednak jest oczekiwanie, że takie prawo ze zgłoszenia podlegać ma amortyzacji. Skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzacji prawa mogą zaistnieć tylko wówczas, gdy ustawa podatkowa wyraźnie to przewiduje (vide wyrok NSA z 20 listopada 2009 r., II FSK 1003/08, a także wyrok NSA z 27 maja 2009 r., II FSK 181/08). W prawie podatkowym nie ma natomiast podstawy dla poglądu, że na równi z prawem do znaku traktować należy prawo ze zgłoszenia. Takie podstawy nie wynikają z art. 6 ust. 1 oraz art. 162 ust. 1 i 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym ostatnio przywołanym przepisie Ustawodawca odwołuje się bowiem jedynie – jak należy przyjąć - do praw ochronnych i patentów wymienionych w art. 6 ust. 1 Prawa własności przemysłowej. "Odpowiednie" stosowanie przepisów o zarejestrowanym znaku do prawa ze zgłoszenia znaku (art. 162 ust. 6 Prawa własności przemysłowej) nie odnosi się do ustawy podatkowej, a jedynie - jak stanowi jednoznacznie przepis – do zbywalności, dziedziczenia, możliwości przeniesienia tego prawa (na rzecz organizacji i w stosunku do niektórych towarów) oraz do warunków ważności umowy o przeniesienie. Przyznać należy, że uzasadnienie interpretacji jest lakoniczne, nie odnosi się całej argumentacji Spółki, przez co naruszono art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, wymagający prawidłowego, tj. kompletnego uzasadnienia interpretacji w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W ten sposób Minister naruszył także art. 121 i 124 Ordynacji. Uchybienia te nie miały jednak istotnego wpływu na prawidłowe co do zasady rozstrzygnięcie, tj. uznanie stanowiska Skarżącej za wadliwe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. W zaskarżonej interpretacji podatkowej, pomimo wskazanych uchybień, zasadnie Minister uznał, że amortyzacji nie podlega prawo ze zgłoszenia znaku towarowego.