III SA/Wa 260/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2009 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Z. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego dotyczącego rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2003 r., decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił R. Z., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Centrum Logistyki Transportu Międzynarodowego R. Z. (dalej: Skarżący lub C.), zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2003 r. w kwotach wskazanych w decyzji. W ramach ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2003 r. głównym przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego były usługi polegające na pomocy przy przeniesieniu uprawnień wynikających z licencji na prowadzenie transportu drogowego (96% łącznej sprzedaży). Ograniczona liczba licencji udzielanych przez Ministerstwo Transportu, przy dużym jednocześnie zapotrzebowaniu na nie, sprawiły, że powstał tzw. rynek wtórny związany z przenoszeniem uprawnień z licencji z osób, które je uzyskały na innych przedsiębiorców zamierzających prowadzić działalność w zakresie transportu drogowego. Powołując się na zeznania z dnia 16 kwietnia 2008 r. i 21 maja 2008 r. złożone przez Skarżącego oraz M. M., kierującego zespołem pracowników C. wykonujących ww. usługi, ustalono, że polegały one na przyjęciu od przedsiębiorców wniosku o udzielenie licencji wraz z dokumentami wymaganymi przez ustawę o transporcie drogowym, sprawdzenie ich zgodności z wymogami ustawowymi, a następnie złożenie dokumentów w Biurze Obsługi Transportu Międzynarodowego Ministerstwa Transportu (dalej: BOTM) oraz monitorowanie zleconej sprawy, ewentualny odbiór wydanej decyzji. Przesłuchani przedsiębiorcy lub osoby ich reprezentujące (prokurent B. Sp. z o.o., prezes zarządu K. Sp. z o.o., właściciel firmy V., przedstawiciel firmy PUTH T., przedstawiciel firmy PHU M., pełnomocnik firmy PHU T.), którzy starali się o licencję, zeznawali, iż wszystkie niezbędne dokumenty składali w siedzibie C., udzielając stosownego pełnomocnictwa i nie korzystali z usług innych firm w tym zakresie, w tym nie prowadzili żadnych transakcji z B. Z., FUP Z. G., PTSHU R. B. R. i PTSHU A. R.. Według organu kontroli skarbowej z zeznań W. K., W. B., A. S. wynikało z kolei, że przekazujący uprawnienia licencyjne osobiście zgłaszali się do biura i przekazywali stosowne dokumenty pracownikom merytorycznym C.. W. K. stwierdził, że nie był pracownikiem merytorycznym, zdarzało mu się przekazywać dokumentację pracownikom merytorycznym. Natomiast A. B. będący pracownikiem merytorycznym wyjaśnił, że nie pamięta aby poświadczał wykonywanie usług przez B. Z., nie pamięta dokumentów przez nią przekazywanych. A. S. stwierdził, że jego wiedza oparta jest jedynie na rozmowach towarzyskich. Natomiast Skarżący zeznał, że wiedza o przedsiębiorcach, którym odebrano licencję była mu niepotrzebna, ponieważ wiedzę tę posiadali urzędnicy BOTM. Organ kontroli skarbowej podniósł również, że wszystkie czynności niezbędne do wykonania usługi wykonywane były tylko przez zatrudnionych pracowników firmy. Wykluczył potrzebę korzystania przez firmę Skarżącego z pomocy w wyszukiwaniu przedsiębiorców zrzekających się uprawnień od tzw. podwykonawców czyli firm B. Z., FUP Z. G., PTSHU R. B. R., PTSHU A. R.. W konsekwencji Dyrektor UKS przyjął, że w deklaracjach VAT złożonych za powyższe miesiące Skarżący zawyżył wysokość kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie faktur wystawionych przez B. Z., FUP Z. G., PTSHU R. B. R., PTSHU A. R.. Według ustaleń Dyrektora UKS faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez nie usług pomocy przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznej realizacji usług. W związku z tym zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez wskazane podmioty. 2. W odwołaniu z dnia 2 listopada 2008 r. Skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, w wyniku czego zakwestionowano faktury kosztowe i ustalono zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za 2003 r. Zarzucił organowi gromadzenie materiału dowodowego i jego interpretację w sposób stronniczy, z uwzględnieniem tylko faktów na jego niekorzyść i z jednoczesnym pominięciem, bądź bagatelizowaniem faktów świadczących na jego korzyść. Wskazał na nieprecyzyjne podawanie jego wypowiedzi i pracowników w celu podkreślenia prawidłowości ustalonych faktów i wniosków prezentowanych w decyzji oraz wydanie decyzji na podstawie niepełnego i niewiarygodnego materiału dowodowego. Skarżący stwierdził, że zeznania B. R. nie są wiarygodne, gdyż współpraca z jego firmą wynika z umowy z tym podmiotem, faktur wystawionych przez firmę R., dokonywaniem przelewów oraz zeznań pracowników firmy Skarżącego i B. Z.. Podkreślił, że nie zostali przesłuchani na okoliczność współpracy z jego firmą przedstawiciele pozostałych firm świadczących usługi - PTSHU A. oraz FUP Z. G.. Za niezrozumiałe uznał domaganie się danych firm zrzekających się koncesji, bowiem nie było żadnego uzasadnienia do prowadzenia takiej ewidencji ani takiego obowiązku. Skarżący podniósł również, że został pozbawiony prawa do udziału w przesłuchaniu świadków, w tym M. M.. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] września 2008 r. Podniósł, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na podważenie ustaleń organu, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy podzielił też ocenę, iż Skarżący nie miał prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych usług wynikającą ze spornych faktur VAT. Wystawione przez sprzedawców faktury nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście wykonanych między podmiotami wskazanymi w fakturach. Podkreślił, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur wynika z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. dalej: u.p.t.u. z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Dyrektor IS zrelacjonował ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, w tym opisał zeznania poszczególnych świadków. Przedstawiając okoliczności sprawy wyjaśnił, że sprzedawane przez Skarżącego usługi dla przedsiębiorców ubiegających się o przeniesienie uprawnień licencyjnych osiągnęły bardzo wysoką cenę w stosunku do niskich rzeczywistych kosztów ich wytworzenia. Dla zminimalizowania obciążeń podatkowych został zorganizowany łańcuch podmiotów (tzw. podwykonawców), którzy wystawiali "puste faktury kosztowe" za tzw. wyszukiwanie przedsiębiorców zrzekających się uprawnień licencyjnych. Wartość tych usług stanowiła 99% wartości poniesionych przez Skarżącego wydatków. Dyrektor IS uznał, iż Skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami. Między innymi nie potrafił wskazać nazw i adresów firm (przedsiębiorców) zrzekających się uprawnień, których dotyczyły zrzeczenia dostarczane przez tzw. pośredników. Organ odwoławczy dał wiarę zeznaniom z dnia 20 maja 2008 r. B.R. R. oraz B. Z. z dnia 12 marca 2008 r. potwierdzających - jego zdaniem - że żaden z podmiotów nie wykonywał wykazanych w fakturach usług. Ponadto, B. Z. zeznała, że w 2003 r. pracowała jako sprzątaczka w firmie Skarżącego. Poznała B. R. przebywając w Sali Obsługi Klienta BOTM, od niego kupowała usługi, które następnie sprzedawała Skarżącemu w okresie od kwietnia do października 2003 r. Z zeznań wynikało, że nigdy nie notowała i nie posiadała informacji na temat firm, których dotyczyły otrzymywane przez nią dokumenty. Nadto, nie potrafiła wyjaśnić co wpływało na różnice w cenach tych samych usług wpisywanych na wystawionych przez nią fakturach, nie wnikała też w wartość merytoryczną kupowanych usług od R.. Odnośnie przesłuchań przedsiębiorców ubiegających się o uprawnienia organ odwoławczy stwierdził, iż odbyły się one na terenie całego kraju. Skarżący otrzymał stosowne zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów. Kilka przesłuchań nastąpiło w tym samym dniu, w tych przypadkach otrzymane protokoły przesłuchań nie stanowiły materiału dowodowego branego pod uwagę w postępowaniu. Natomiast przesłuchanie M. M. odbyło się w dniu 21 maja 2008 r. Świadek spóźnił się na przesłuchanie o czym poinformował kontrolujących, natomiast Skarżący w wyznaczonym terminie się nie stawił i dlatego nie został poinformowany o zaistniałym opóźnieniu. W konkluzji Dyrektor IS stwierdził, że nie badał okoliczności zakupu i sprzedaży licencji, nie kwestionował faktu dokonania tych czynności, ustalił jedynie, że dokumentowanych spornymi fakturami usług pośrednictwa przy sprzedaży usług licencyjnych nie dokonali wystawcy faktur. 4. W skardze dnia 7 stycznia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z dnia [...] grudnia 2008 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powtórzył zarzuty prezentowane w odwołaniu oraz uznał, że organy naruszyły zasadę obiektywizmu przy ocenie materiału dowodowego. Został pozbawiony prawa do zapoznania się całością materiału dowodowego w sprawie. Zarzucił, że przeprowadzono analizę dokumentów księgowych weryfikując i poddając analizie jedynie wybiórczo wskazane dokumenty, jak również analizując je jedynie w oparciu o nieznaną jej część. Odrzucono fakt istnienia wykonanych usług na rzecz kontrolowanego podmiotu w całości przy założeniu, iż czynności wykonywane przez kontrolowanego w tym zakresie mogły być wykonywane fizycznie przez jedną osobę. Za sprzeczne uznał dowody w postaci dokumentów świadczących o współpracy firmy R. z firmą Skarżącego w zakresie przenoszenia uprawnień licencyjnych oraz zeznania świadków potwierdzających tą okoliczność, zeznania właściciela formy R.. Skarżący wskazał, że B. R. zeznał, że firmę przejął po ojcu i na jej prowadzeniu nie znał się i nie zajmował się jej sprawami. Zatrudniał do tego pracowników – R. S. (kierownik) i K. J. (księgowa). Ponadto, Skarżący zarzucił, iż został pozbawiony prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego w sprawie, w tym dowodów, które mogły mieć wpływ na treść i zakres ustaleń dokonanych podczas kontroli. Nie brał również udziału przy przesłuchaniu świadka – M. M.. Zdaniem Skarżącego doszło także do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzesłuchanie księgowej – K. J., R. S. oraz T. R.. Nie uwzględniono również wniosku Skarżącego o przesłuchanie zatrudnionych podwykonawców (firm pośredniczących) – FUP Z. G. oraz PTSHU A.. Zarzucił brak prowadzenia dowodu na okoliczność wykonania usług przenoszenia uprawnień przy jednoczesnym ich zakwestionowaniu. Dołączył również fotokopię decyzji Ministra Infrastruktury z dnia [...] maja 2003 r. uchylającą decyzję Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia [...] sierpnia 2001 r. nr [...] przenoszącą uprawnienia z licencji oraz odmawiającą przeniesienia uprawnień, zawierająca informację, że wniosek o przeniesienie uprawnień koncesyjnych został podpisany przez M. R. (ojca B. R.) - właściciela firmy R.. Przedstawił również rozliczenie, na którym widnieje podpis T. R.. Zdaniem Skarżącego rodzina R. zajmowała się koncesjami, a B. R. zeznał nieprawdę. Stwierdził, że organ podatkowy, jako prowadzący postępowanie i poddający w wątpliwość rzetelność faktur powinien zebrać wszelkie dowody niezbędne do wyjaśnienia sprawy, w szczególności mógł zwrócić się do Biura Obsługi Transportu Międzynarodowego o udostępnienie informacji na temat warunków przyznawania licencji na transport międzynarodowy oraz roli i udziału firm pośredniczących w obrocie tymi uprawnieniami, w tym Skarżącego. Według Skarżącego doszło do naruszenia art. 190 § 2 O.p., gdyż został pozbawiony przysługującego mu prawa do udziału w przesłuchaniu M. M.. Wprawdzie otrzymał zawiadomienie o terminie przesłuchania w dniu 21 maja 2008 r. o godz. 12.00 w Urzędzie Kontroli Skarbowej przy ul. S. w W.. Jednakże po przybyciu do ww. Urzędu około godziny 11.40 dowiedział się, że M. M. jeszcze nie przybył na przesłuchanie (nie wystawiono przepustki). O przybyciu zaś świadka i odbyciu się przesłuchania w godzinach późniejszych nie został poinformowany. Skarżący podkreślił również, że dla niego istotnym było wykazanie, iż ponosił koszty związane z zakupem koncesji i udokumentowanie tego faktu fakturami VAT, odnotowanie tych zakupów w księdze podatkowej oraz złożenie stosownych deklaracji podatkowych. Wyjaśnił, że bliskość siedziby jego firmy i Biura Obsługi Transportu Międzynarodowego miała charakter czysto techniczno-marketingowy. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. Wskazał, ze przesłuchanie M. M. odbyło się w przewidzianym dniu w godzinach od 14.50 do 17.00. Skarżący nie stawił się na przesłuchaniu i dlatego nie został poinformowany o zaistniałym opóźnieniu świadka. 6. Na rozprawie w dniu 16 października 2009 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. wydanej w stosunku do Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Zdaniem Skarżącego decyzja ta została wydana na podstawie tego samego materiału dowodowego, na podstawie którego orzekano w niniejszej sprawie, zawiera całkowicie odmienną ocenę materiału dowodowego i w istocie uwzględnia stanowisko Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia prawa procesowego, skutkującego taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sparwy. Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Poza tym niektóre z zebranych dowodów zostały wadliwie ocenione i to niezależnie od istniejących braków w materiale dowodowym jako całości. Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami Skarżącego i organów orzekających sprowadzała się do ustalenia, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. Z., FUP Z. G., PTSHU R. B. R., PTSHU A. A. R. miały rzeczywiście miejsce. Oceniając ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, stwierdzić należało, że nie zebrano w sposób dostateczny materiału dowodowego dającego podstawę do przyjęcia, iż przedsiębiorcy PTSHU A. A. R. oraz FUP Z. G. nie świadczyli usług na rzecz Skarżącego. W szczególności nie dokonano sprawdzenia faktycznego wykonania tych usług u usługodawcy, a więc bezpośrednio u podmiotu, który wskazany był jako realizujący na rzecz Skarżącego usługę pomocy przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji utrzymanej nią w mocy, a także z akt sprawy nie wynika, aby istniały prawne bądź faktyczne powody uzasadniające odstąpienie od pozyskania materiału dowodowego w tym zakresie. Podkreślić przy tym trzeba, że Skarżący już w zastrzeżeniach z dnia 14 lipca 2008 r. do protokołu kontroli zarzucał, że nie przesłuchano Z. G. oraz A. R., odmiennie niż uczyniono to w stosunku do pozostałych dwóch kontrahentów (B. Z. i B. R.). Na potrzebę taką wskazał również w odwołaniu z dnia 2 listopada 2008 r., podkreślając konieczność uzyskania dowodu z zeznań ww. osób. Faktury dokumentowały wykonanie opisanych w nich usług dla Skarżącego. Te zatem podmioty według faktur miały być podwykonawcami i współpracować z podatnikiem. Organy natomiast zupełnie pominęły w swoich rozważaniach tę kwestię, koncentrując się głównie na zeznaniach B. R. i B. Z.. Skoro zatem nieprzesłuchane osoby mogły faktycznie realizować usługi dla Skarżącego, a więc potencjalnie mogły potwierdzić okoliczności przeciwne do uznanych za udowodnione przez organy orzekające, to także je należało przesłuchać we wskazanym zakresie. Wykorzystanie zatem możliwości przesłuchania tylko dwóch osób należy uznać za wybiórczy sposób prowadzenia procesu dowodzenia. Oczywistym jest, że ustalenia faktyczne nie mogą opierać się na spekulacjach. To, że zdaniem organu prowadzącego postępowanie istniały dowodowo uzasadnione podstawy do zakwestionowania jednych transakcji nie oznaczało, iż na zasadzie analogii należało potraktować inne transakcje. Nadto, zdaniem Sądu organy orzekające odwołując się do zeznań z dnia 21 lipca 2008 r. B. R. nie ustosunkowały się do tej ich części, w której informował, że firmę przejął po ojcu oraz nie zajmował się jej sprawami i z tej przyczyny nie dysponował wiedzą jakie czynności były wykonywane w ramach zafakturowanych usług dla Skarżącego. Co więcej, wskazał równocześnie, że w istocie sprawy firmy z okresów wystawienia faktur (lata 2003-2004) prowadzone były przez księgową – K. J. oraz R. S., który był upoważniony do prowadzenia firmy i wystawiania faktur w imieniu B. R.. Brak znajomości w prowadzeniu firmy był też powodem angażowania T. R. (matki B. R.) do "pomocy przy pilnowaniu ludzi". Uznanie w tej sytuacji, że ww. zeznania potwierdzają dostatecznie, iż usługi nie były wykonywane nosiło cechy dowolności. Świadek przyznawał bowiem, że osobiście nie prowadził firmy, a czyniły to w jego imieniu inne osoby u niego zatrudnione. W takim stanie rzeczy niezbędne zatem było uzupełnienie materiału dowodowego przez dokonanie przesłuchań osób, które tenże świadek wskazywał jako faktycznie zajmujące się prowadzeniem jego firmy. Organy podatkowe dokonały oceny wskazanych wyżej zeznań z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowód wyrażonej w art. 191 O.p. Naruszyły też wymóg zebrania pełnego materiału dowodowego, przewidziany w art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p., gdyż zaniechały przesłuchania osób, które w świetle faktur były podwykonawcami Skarżącego. Uchybienie powołanym przepisom postępowania mogło mieć istny wpływ na wynik sprawy, gdyż przedwcześnie uznano za udowodnione, że nie było faktycznej realizacji usług. Nie można bowiem z góry zakładać, że dane przesłuchanie nie wniesie nic do sprawy. Organ podatkowy nie wyjaśnił również, dlaczego nie przesłuchał T. R. (matki B. R.), K. J. oraz R. S.. Twierdzenie przez organ podatkowy, że zatrudnienie w firmie R. R. S. i K. J. nie ograniczało wiedzy B. R. na temat prowadzonej działalności należy uznać za nieuzasadnione. Postępowanie podatkowe wymaga wobec powyższego uzupełnienia przez przesłuchanie ww. osób w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących świadczenia (bądź nie) w 2003 r. usług pomocy przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych dla Skarżącego oraz okoliczności współpracy z podwykonawcami. W świetle powyższego także wyjaśnienia B. R. z dnia 20 maja 2008 r. mające świadczyć w ocenie organów orzekających o niemożności wykonania przez B. Z. usług na rzecz Skarżącego z uwagi na niemożność ich wcześniejszego nabycia od firmy B. R. R. nie były dostatecznym dowodem. Należało bowiem mieć na uwadze, że w wyjaśnieniach tych, identycznie jak w zeznaniach z lipca 2008 r., B. R. podnosił, że nie zajmował się sprawami związanymi z działalnością firmy, a czyniły to za niego pracownicy w osobach R. S., który był upoważniony do podpisywania dokumentów firmowych i dysponował pieczęciami firmy oraz K. J.. Wyjaśniał też, że nie jest jemu wiadome, aby jego firma wykonywała jakiekolwiek usługi pomocy przy przeniesieniu uprawnień licencyjnych. Wskazał także, iż nie może jednoznacznie stwierdzić, czy usługi te zostały faktycznie wykonane. Wobec zatem zarysowanych treści przedwczesne było kategoryczne przyjęcie na tej podstawie, że świadczenie usług między B. R. oraz B. Z. realnie nie miało miejsca. Należało przesłuchać osoby, które wedle informacji B. R. powinny dysponować wiedzą w zakresie zafakturowanych usług i w ten sposób pozyskać pełny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyrok WSA z dnia 23 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 949/03). Organ nie może pominąć żadnego dowodu, gdyż nie może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz trafności innych dowodów. Z akt sprawy wynika również, że Skarżący nie uczestniczył przy przesłuchaniu świadka – M. M.. W otrzymanym zawiadomieniu o terminie przesłuchania świadka wyznaczono termin na dzień 21 maja 2008 r. o godz. 12.00. Przesłuchanie, jak wynika z protokołu z dnia 21 maja 2008 r., odbyło się w godzinach 14.50 – 17.00. Skarżący nie został przy tym poinformowany o zmianie godziny przesłuchania świadka. W takim stanie rzeczy nie można uznać, iż miał zapewnioną możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniu. Jeśli bowiem z różnych względów, także z przyczyn niezależnych od organu, następuje jakakolwiek zmiana w zakresie miejsca lub czasu dokonania czynności procesowej w postaci przesłuchania świadka, wówczas warunkiem skutecznego jej przeprowadzenia jest dokonanie zawiadomienia strony o zaistniałych zmianach. Z obowiązku tego nie zwalnia organu okoliczność nie stawienia się strony w pierwotnie wyznaczonym miejscu czy czasie. Skoro więc Skarżący nie został poinformowany o przesunięciu godziny przesłuchania świadka, tym samym organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisu procesowego art. 190 § 1 O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem. Doprowadziło to do naruszenia także § 2 tego artykułu, wedle którego strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Pozyskanie zatem zeznań nastąpiło z naruszeniem prawa, co oznacza, iż nie mogły one stanowić dowodu w sprawie. Tymczasem zeznania te, mimo iż były dowodem sprzecznym z prawem, posłużyły organom orzekającym do dokonania ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu należy zatem przesłuchać M. M. w okolicznościach gwarantujących Skarżącemu możliwość czynnego udziału w przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu. Organy kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazywały również na okoliczność nie przedłożenia dokumentów, które mogłyby wyjaśnić sprawę nie prowadzenia ewidencji firm które zrzekły się koncesji (uprawnień na międzynarodowy transport drogowy). Sąd uznał zarzuty w tym zakresie za sprzeczne, gdyż jak same organy wskazują w sprawie ustalenia wymaga nie fakt nabycia usług (zrzeczenia się uprawnień) przez Stronę od kogokolwiek (np. przedsiębiorców przekazujących uprawnienia, którzy osobiście zgłaszali się do biura), lecz okoliczność czy na rzecz Skarżącej usługi świadczyły firmy widniejące na spornych fakturach jako ich wystawcy (tzw. pośrednicy). Ze wskazanych wyżej powodów nie bez racji podnosił Skarżący, że nie miał obowiązku prowadzenia ewidencji firm zrzekających się koncesji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371) udzielenie, odmowa udzielenia, zmiana lub cofnięcie licencji następuje w drodze decyzji administracyjnej. Organem właściwym w ww. sprawach w międzynarodowym transporcie drogowym jest minister właściwy do sprawa transportu (art. 7 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy). Art. 13 ust. 2 ww. ustawy stanowił, że organ który udzielił licencji, przenosi, w drodze decyzji administracyjnej, uprawnienia z niej wynikające. Skoro organ ten jest właściwy w zakresie udzielanie, odmowy udzielenia, zmiany i cofnięcia oraz przeniesienia uprawnień wynikających licencji do prowadzenia międzynarodowego transportu drogowego, oczywistym jest, że musi prowadzić odpowiedni rejestr (ewidencje) podmiotów posiadających uprawnienia do prowadzenia takiej działalności. W ocenie Sądu w świetle zebranego materiału dowodowego nie można jednoznacznie i kategorycznie stwierdzić, jak uczyniły to organy w uzasadnieniach swoich decyzji, iż przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzają nabycia określonych w fakturach usług od wskazanych w fakturach podmiotów. W takim stanie rzeczy oczywista była konieczność przesłuchania także pozostałych osób wymienionych przez Skarżącego jako wykonujących usługi. W ocenie organów nie budzi wątpliwości, że Skarżący składał i kompletował wnioski, monitorował proces przygotowania dokumentów. Zebrany materiał dowodowy w omawianym zakresie nie był zatem wyczerpujący i pełny, a jako że odnosił się do decydujących dla sprawy okoliczności faktycznych, jego braki mogły rzutować w istotny sposób na poczynione ustalenia faktyczne i ich przełożenie na skutki materialno prawne w postaci zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Uchybienie treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. skutkować zatem musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji również z tego powodu. Istotnie, rację ma Dyrektor IS podnosząc, że podatnik powinien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu i przedkładać dowody potwierdzające dokonywane przez niego operacje gospodarcze leżące w sferze określonych powinności podatkowych, aby w ten sposób wykazać prawidłowość dokonanych rozliczeń publicznoprawnych. Niemniej jednak konstatacje te odnosić należy do przypadków, gdy podatnik ma możliwość przedłożenia dowodów będących w jego posiadaniu lub wyjaśnienia kwestionowanych okoliczności, a mimo to tego nie czyni. Wówczas musi liczyć się z możliwością powstanie negatywnych dla niego skutków. Inaczej natomiast wygląda sytuacja, gdy podatnik wskazuje na określone dowody bądź środki dowodowe, którymi jednak nie dysponuje i dysponować nie może. W konsekwencji czyni zadość zasadzie współdziałania zachowanie podatnika polegające na wskazaniu np. źródła dowodu z natury rzeczy pozostającego poza możliwością wykorzystania go w procesie dowodzenia przez samego podatnika. Tak dzieje się w szczególności w przypadku świadków. Oczywistym bowiem jest, że tego rodzaju osobowe źródło dowodowe może być wykorzystane w procesie dowodzenia wyłącznie przez organ prowadzący postępowanie. Podatnik nie ma bowiem żadnych prawnych możliwości, aby dokonać przesłuchania świadka i w ten sposób pozyskać materiał dowodowy w postaci jego zeznań. Uczynić to może w stosownym trybie wyłącznie właściwy organ. W takich sytuacjach rola podatnika "kończy się" na podaniu kto i o jakiej okoliczności faktycznej istotnej w sprawie może się wypowiedzieć. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B. Z., FUP Z. G., PTSHU R. B. R., PTSHU A. A. R. nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, w razie potrzeby uzupełniając go również w szerszym zakresie, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w przepisach o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 152 P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego tylko zwrot kosztów wynagrodzenia ustanowionego w sprawie adwokata (3.600 zł). Skarżący był bowiem zwolniony kosztów sądowych.