III SA/Wa 2613/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania L. Spółka z o. o. z siedzibą w W.(dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia korekty zaznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia wynika, że Spółka złożyła w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. pismo z dnia [...] stycznia 2011 r., w którym zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia korekty deklaracji podatkowej w toku postępowania kontrolnego za rok podatkowy 2004. Do wniosku załączyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2004 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia. Powyższe pismo wraz z załącznikami organ skarbowy przesłał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W., celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie, w którym zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 O.p., polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, pomimo niezaistnienia przesłanek uzasadniających podjęcie takiego rozstrzygnięcia, - art. 162 § 4 O.p. w związku z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: "u.k.s." polegające na przyjęciu, iż termin do złożenia korekty deklaracji w toku postępowania kontrolnego nie może podlegać przywróceniu. Zdaniem Spółki, dla oceny charakteru terminu przewidzianego w art. 14c u.k.s. należało w szczególności uwzględnić okoliczność, iż czynność korekty deklaracji podatkowej dokonywana jest w toku postępowania kontrolnego, a od jej podjęcia uzależniony jest dalszy bieg tego postępowania (forma jego zakończenia), wpływając tym samym na ukształtowanie praw procesowych kontrolowanego (w przypadku złożenia przez kontrolowanego deklaracji korygującej obejmującej w całości stwierdzone nieprawidłowości organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli). Spółka podniosła, iż przyjęcie założenia, że termin do złożenia korekty deklaracji ma charakter prekluzyjny, prowadziłoby do nieakceptowanej sytuacji, kiedy to błędne pouczenie lub brak pouczenia strony o przysługującym jej prawie wywołałoby nieodwracalne negatywne skutki prawne dla podatnika (co nastąpiłoby z pominięciem zasad prawa podatkowego, tj. zasady zaufania i informacji, z którymi związana jest ściśle reguła nieponoszenia przez podatnika negatywnych konsekwencji). Podkreśliła, iż w toku postępowania kontrolnego to na organie kontroli ciąży ustawowy, mający bezwzględny charakter, obowiązek pouczenia strony o możliwości złożenia korekty. Według Skarżącej oceniając charakter terminu do wniesienia korekty deklaracji należy uwzględnić także okoliczność, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają samoistnych terminów (mających charakter materialny) do złożenia korekty deklaracji, natomiast organ pierwszej instancji pominął powyższe okoliczności, ograniczając się wyłącznie do przytoczenia definicji pojęć terminów materialnego i procesowego. W powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ skarbowy, działając na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., przeprowadził u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem, które zostało doręczone dnia [...] lipca 2010 r. i zakończone protokołem kontroli doręczonym dnia [...]listopada 2010 r., w którym Spółka została pouczona, iż "zgodnie z art. 14c ust. 2 w związku z art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową." Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji w trybie art. 14c ust. 2 i 3 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym przed [...] lipca 2010 r. W złożonych w dniu [...] grudnia 2010 r. zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka wywodziła, że prawo do złożenia korekty przysługiwało jej w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 u.k.s., a nie w terminie 14 dni od otrzymania protokołu kontroli. Organ kontroli skarbowej w zawiadomieniu o sposobie załatwienia zastrzeżeń z dnia 8 grudnia 2010 r. wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r. Nr 127 poz. 858) niniejsze postępowanie winno być prowadzone według przepisów dotychczasowych. Ww. przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 6 lipca 2010 r. Następnie Spółka złożyła pismo z dnia [...] stycznia 2011 r., w którym zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie w toku postępowania kontrolnego za 2004 r. terminu do złożenia korekty deklaracji podatkowej, załączając korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2004 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn jej złożenia. Organ odwoławczy zacytował art. 165 i art. 165a § 1 O.p., po czym wskazał, że w orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się, że "inne przyczyny", o których nowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności: brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, bądź poszczególnych przepisów, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania sposób w merytoryczny. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do postanowień art. 162 § 4 O.p. instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych. Natomiast 14-dniowy termin do złożenia korekty deklaracji w toku postępowania kontrolnego organu skarbowego, jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przywróceniu. Terminy prawa materialnego są bowiem terminami nieprzywracalnymi, zatem instytucja przywrócenia terminu nie ma do nich zastosowania. Ponieważ termin do złożenia korekty deklaracji w toku postępowania kontrolnego organu skarbowego jest terminem materialnym, niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia. Niedopuszczalność ta obejmuje zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu, jak też odmowę jego przywrócenia. W takiej sytuacji nie może być prowadzone postępowanie w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: - obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 165a § 1 O.p., polegającą na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia przez skarżącego korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), pomimo niezaistnienia przesłanek wyłączających wszczęcie postępowania; - obrazę przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 162 § 4 O.p. w zw. z art. 14 c ust.2 u.k.s., polegającą na przyjęciu, iż termin do złożenia korekty deklaracji w toku postępowania kontrolnego nie może podlegać przywróceniu. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu. Ponadto Skarżąca dowodziła, że zasadnicze znaczenie dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie miała kwestia oceny charakteru prawnego terminu określonego w art. 14 c ust. 2 u.k.s. Natomiast organy podatkowe nie dokonały analizy kryteriów rozróżniających termin materialny od terminu procesowego, jednocześnie autorytarnie odrzucając istnienie terminów mieszanych (procesowo-materialnych). Spółka podniosła, że korekta deklaracji podatkowej jest zarówno prawem jak i obowiązkiem podatnika, zaś przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają samoistnych materialnych terminów do dokonania tej czynności. Limitowanie możliwości korygowania deklaracji podatkowej na gruncie prawa podatkowego jest ściśle powiązane ze wszczęciem kontroli podatkowej, postępowania podatkowego (art.81 b O.p.), postępowania kontrolnego (art. 14 c ust. 1 u.k.s.). Zdaniem Skarżącej dla oceny charakteru terminu do złożenia korekty deklaracji podatkowej, przewidzianego w art. 14 c ust. 2 u.k.s., koniecznym jest uwzględnienie tej okoliczności, iż czynność skorygowania deklaracji podatkowej dokonywana jest w toku postępowania kontrolnego, a od jej podjęcia uzależniony jest dalszy bieg tego postępowania (forma jego zakończenia). Dokonanie tej czynności wpływa tym samym bezpośrednio na uprawnienia procesowe kontrolowanego, jak również kształtuje po stronie organu podatkowego powinność zakończenia postępowania kontrolnego we właściwym trybie. Wykładania przepisów prawa podatkowego, zgodnie, z którą podatnik pozbawiony jest prawa do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia korekty deklaracji podatkowej, zaś organ podatkowy prawa do podjęcia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie, prowadziłaby do powstania istotnej kolizji systemowej pomiędzy przepisami prawa podatkowego regulującymi warunki przywracania terminów a podstawowymi zasadami prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy termin określony w art. 14c ust. 2 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego u Skarżącej jest przepisem prawa procesowego i tym samym może być przywrócony, czy też jest terminem prawa materialne, który nie podlega przywróceniu. Przed przystąpieniem do rozważenia tego problemu wskazać trzeba, iż prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 14c ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu 6 lipca 2010 r., czyli w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis ten został zmieniony wcześniej przywołaną ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 30 lipca 2010 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Przed ww. zmianą art. 14c ust. 2 u.k.s. stanowił, że kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. O możliwości skorygowania deklaracji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli Skarżąca została poinformowana przez organ poprzez zamieszczenie pouczenia w protokole kontroli, który Skarżącej został doręczony dnia [...] listopada 2010 r. Skarżąca w ww. terminie korekty deklaracji nie złożyła, lecz podjęła polemikę z organem co do prawidłowości pouczenia zawartego w protokole kontroli. Organ kontroli pismem z dnia [...] grudnia 2010 r. wyjaśnił Skarżącej, dlaczego w sprawie ma zastosowanie art. 14c ust. 2 u.k.s. w brzmieniu przed zmianą tego przepisu. Skarżąca w dniu 18 stycznia 2011 r. wniosła o przywrócenie terminu do złożenia korekty deklaracji podatkowej w toku postępowania kontrolnego, zatem już po zakończeniu kontroli. Zgodnie bowiem z art. 291 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Jak wynika z art. 14c ust. 2 u.k.s. korekta deklaracji podatkowej może być złożona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli. Zdaniem Sądu zakreślony tym przepisem termin jest terminem prawa materialnego. Sąd ma świadomość, że istnieje problem (niestety nierozwiązany) z kwalifikacją terminów prawa podatkowego jako procesowych i materialnych. Jednak zdaniem Sądu, najwłaściwszym jest przyjęcie, że terminem prawa materialnego jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowo-prawnego stosunku materialnego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003, s. 287). Złożenie deklaracji podatkowej, tudzież jej korekty kształtuje prawa i obowiązki podatnika. Poprzez złożenie deklaracji podatkowej podatnik wywiązuje się z nałożonego przez przepisy prawa obowiązku (obowiązek złożenia deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych nakładał na podatnika, w roku 2004, art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2000 Nr 54, poz. 654, ze zm.) Niezłożenie deklaracji lub wykazanie w niej nieprawdziwych danych rodzi konsekwencje dla podatnika na gruncie prawa podatkowego oraz karnego skarbowego. Deklaracje i korekty deklaracji odtwarzają prawno podatkowy stan faktyczny. Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej lub otrzymania zwrotu podatku. Szczególnego znaczenia nabiera w tym kontekście deklaracja korygująca, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej lub zażądał zwrotu nadpłaty w kwocie mniejszej. Wynika z tego, że w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Skoro więc korekta deklaracji kształtuje prawa i obowiązki podatnika w ramach podatkowo-prawnego stosunku materialnego, jak to wykazano powyżej, to termin do jej złożenia jest terminem prawa materialnego. Przewidziana w art. 162 § 1 O.p. możliwość przywrócenia uchybionego terminu jest instytucją prawa procesowego (§ 4 ww. artykułu) co oznacza, że dotyczy wyłącznie terminów procesowych. Terminy prawa materialnego są natomiast terminami nieprzywracanymi (chyba, że przepis prawa taką możliwość przewiduje) - instytucja przywrócenia terminu nie ma do nich zastosowania. Zdaniem Sądu wskazana w skardze okoliczność, iż od podjęcia czynności skorygowania deklaracji zależy dalszy bieg postępowania kontrolnego nie może przesądzić o zakwalifikowaniu art. 14c ust. 2 u.k.s. jako przepisu prawa procesowego, a to z wyżej podanych względów. W żadnym razie o materialnym charakterze ww. przepisu nie może zdecydować wskazana w skardze okoliczność, iż może się zdarzyć, że organ błędnie pouczy podatnika co do terminu złożenia korekty deklaracji, bądź w ogóle nie pouczy. Takie kryterium nie jest właściwym kwalifikatorem przepisów jako procesowe. Co do zasady błędne pouczenie lub jego brak nie mogą szkodzić stronie. Reasumując, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, co do uznania art. 14c ust. 2 u.k.s. jako przepisu prawa materialnego i tym samym zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia korekty zaznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), postanowił jak w sentencji.