III SA/Wa 2617/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...], mocą której - po wznowieniu postępowania - odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] [...] orzekającej o solidarnej z V. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") odpowiedzialności J. S. (dalej: "Skarżący") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., w łącznej kwocie 761.217 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 462.345 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 63.192,80 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Decyzja doręczona została Skarżącemu w dniu 26 grudnia 2011 r., w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". Od powyższej decyzji nie zostało wniesione odwołanie, tym samym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z 29 maja 2012 r., pełnomocnik Skarżącego, na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., z uwagi na fakt, że Skarżący nie z własnej winy nie brał udziału w tym postępowaniu. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że brak udziału Skarżącego w postępowaniu podatkowym był wynikiem wadliwego zastosowania zastępczego doręczenia pism, począwszy od wysłania postanowienia z [...] czerwca 2011 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki, po doręczenie decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności. Wadliwość doręczenia polegała na tym, że Skarżący nie zamieszkiwał pod adresem w K. ul. [...], na który organ kierował korespondencję, a który wskazany jest w aktach sprawy i na potwierdzeniach odbioru jako jego adres zamieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] września 2012 r. Nr [...] [...] wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie przesłanek wznowienia - decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Nr [...] [...] odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., ponieważ nie stwierdził zaistnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Wskazał, że w toku całego postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dokumentów potwierdzających fakt, że nie zamieszkiwał pod adresem, na który organ kierował korespondencję w sprawie, zarówno w dniu doręczenia postanowienia z dnia [...] czerwca 2011 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką, jak również w trakcie postępowania podatkowego oraz w dniu doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. orzekającej solidarną odpowiedzialność Skarżącego ze Spółką. 2. Od powyższej decyzji w dniu 4 kwietnia 2013 r. pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji z [...] lutego 2013 r. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji uchylającej decyzję z [...] grudnia 2011 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 O.p. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu wskazał między innymi na wyjątkowy charakter trybu określonego w art. 150 O.p., w zakresie staranności organu przy jego wykorzystaniu. Ponadto podkreślił niewyczerpanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] możliwości doręczenia Skarżącemu pism w trybie art. 148 i art. 149 O.p., a także zwrócił uwagę na brak informacji, gdzie pozostawiono drugie awizo od przesyłki oraz na uchybienia w zakresie wskazania placówki pocztowej, w której pisma organu podatkowego pozostawiono. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą [...] organ podatkowy nie podjął żadnej czynności wyjaśniającej, zmierzającej do ustalenia w jaki sposób operator pocztowy wykonywał obowiązki w zakresie informowania Skarżącego o złożonych przesyłkach. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2013 r. W uzasadnieniu wskazał, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie pełnomocnika Skarżącego, że organ podatkowy wysłał pisma do Skarżącego na niewłaściwy adres zamieszkania, bowiem ustalenia dokonane w toku postępowania wykazały, iż zarówno w dacie wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r., jak i w terminie wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., jedynym ujawnionym organom podatkowym adresem zamieszkania Skarżącego był K., ul. [...]. Skarżący nie przedstawił dowodów na wskazywane przez siebie okoliczności, iż w ww. datach nie mieszkał pod tym adresem; nie potwierdza tego oświadczenie L. K., wiceprezesa zarządu Spółki Polsko-Niemieckiej W. Sp. z o.o. z dnia 24 listopada 2012 r., u którego Skarżący przebywał w okresie od 1 do 30 grudnia 2011 r. na terenie Niemiec. Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dla zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. muszą wystąpić jednocześnie dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Skarżący natomiast nie wykazał braku swojej winy, bowiem przesyłki których był adresatem kierowane były na jego adres zamieszkania, wskazany osobiście przez niego w zgłoszeniu rejestracyjnym oraz w zeznaniach rocznych PIT-37 i zasadnie uznane za skutecznie doręczone przez operatora pocztowego w trybie art. 150 O.p. Zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314) w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5a. Skoro Skarżący nie mieszkał pod adresem w K., ul. [...], a jednocześnie nie złożył aktualizacji danych, zaś w zeznaniu rocznym PIT-37 za 2011 r. w dalszym ciągu wskazywał ww. adres, jako aktualne miejsce zamieszkania, uzasadnionym było wysyłanie przez organ podatkowy korespondencji na ten właśnie adres. Ponadto skoro operator pocztowy dopełnił wszelkich obowiązków wynikających z przepisów dotyczących doręczenia zastępczego i możliwości przyjęcia fikcji doręczenia, tym samym w sprawie nie została również wykazana przesłanka braku zawinienia Skarżącego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pomimo, iż w zaskarżonej decyzji nie odniósł się szczegółowo do kwestii doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r., nie można zgodzić się z prezentowanym przez pełnomocnika stanowiskiem, że organ nie wyjaśnił w jaki sposób operator pocztowy wykonał swoje obowiązki, bowiem jak wynika z akt sprawy Organ poczynił wyjaśnienia w tym zakresie. 4. Pismem z 19 września 2013 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - przez jego niezastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., określone w art. 240 § 1 O.p., pomimo wystąpienia co najmniej przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; - art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. - przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli, niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie jego niewyjaśnienie w kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestiach, a nadto poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i naruszenie obowiązku jego wyczerpującego rozpatrzenia i wskutek tego błędne przyjęcie prawidłowości zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] trybu doręczenia zastępczego z art. 150 O.p. wobec Skarżącego mimo ewidentnych uchybień w jego zastosowaniu, skutkujących pozbawieniem Skarżącego, bez jego winy, możliwości brania udziału w postępowaniu; - art. 210 § 4 O.p. - przez brak wskazania okoliczności, z powodu których organ nie dał wiary dowodom przedstawianym przez Skarżącego, a jednocześnie dał wiarę pismom pochodzącym od podmiotu, którym posłużył się w doręczeniach. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lutego 2013 r.; stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 5. W odpowiedzi na skargę z 20 września 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe zasadnie odmówiły uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 orzekającej o solidarnej z V. Sp. z o.o. odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r., wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący składając wniosek podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., wskazał, że nie z własnej winy nie brał udziału w tym postępowaniu. Zdaniem strony skarżącej brak udziału w postępowaniu podatkowym był wynikiem wadliwego zastosowania zastępczego doręczenia pism, począwszy od wysłania postanowienia z [...] czerwca 2011 r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki, po doręczenie decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie treścią art. 150 § 1 O.p. w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 (pod czasową nieobecność adresata - pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1) lub pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczenia pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 a powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Przepis art. 150 O.p. ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 O.p.) lub zastępczy (art. 149 O.p.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 O.p. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie tzw. doręczenia zastępczego (art. 150 O.p.) konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata o nadejściu pisma (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2006 roku, sygn. akt I FSK 565/05, Lex Omega nr 187585). W orzecznictwie można wskazać pogląd, iż przepis art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby, dla przyjęcia prawidłowości doręczenia przesyłki w tym trybie, zapisy o awizowaniu przesyłki były umiejscowione tylko i wyłącznie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 599/07). Z kolei w wyroku z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 475/05 (publ. LexPolonica Nr 2127939), Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż "Ani z treści art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) ani żadnego innego przepisu prawa nie wynika obowiązek umieszczania na przesyłce względnie na dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia pisma doręczanego w toku postępowania podatkowego lub celnego w formie doręczenia opisanego w art. 150 Ordynacji podatkowej, to jest przy zastosowaniu awiza. Okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych". W wyroku tym Sąd stwierdził również, iż pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 O.p. nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego też uzasadniony jest pogląd, że adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 O.p. była stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 555/11 (dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Powyżej prezentowane poglądy w pełni aprobuje i podziela Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. 6.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należało ocenić czy korespondencja organu podatkowego była kierowana na właściwy adres zamieszkania Skarżącego. Jak wynika z informacji zawartych w wydrukach danych identyfikacyjnych i adresowych podatnika z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 złożonym w urzędzie skarbowym w dniu 5 maja 2006r. jako adres zamieszkania Skarżący wskazał; K. ul. [...]. Adres ten również widnieje w zeznaniach podatkowych skarżącego PIT-37 za 2010 i 2011r. Powyższy adres zamieszkania Skarżącego został potwierdzony w piśmie Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 czerwca 2012r. Również w piśmie Centrum Personalizacji Dokumentów MSW w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013r. wskazano jako adres zamieszkania Skarżącego-K. ul. [...]. Z pisma tego wynika, iż jako miejsce pobytu czasowego w okresie od 28 maja 2012r. do 27 maja 2017r Skarżący wskazał Francję. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż korespondencja w trakcie postępowania wobec Skarżącego wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. było kierowana na prawidłowy ww. adres zamieszkania Skarżącego. Natomiast złożone w trakcie postępowania wznowieniowego oświadczenie L. K. wiceprezesa zarządu Spółki Polsko-Niemieckiej W. sp. z o.o. z dnia 24 listopada 2012r. wskazuje, iż Skarżący przebywał na terenie Niemiec w okresie od 1 grudnia 2011 do 30 grudnia 2011r. Skarżący pomimo wezwania organu do przedłożenia dokumentów potwierdzających fakt przebywania za granicą w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego żadnych dokumentów nie przedłożył. W związku z powyższym w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż korespondencja w trakcie postępowania prowadzonego wobec Skarżącego wszczętego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. była kierowana na prawidłowy adres zamieszkania Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy zarówno postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o wszczęciu postępowania z dnia [...] czerwca 2011r, postanowienia wydane w trakcie postępowania; z dnia 27 lipca 2011r. i z dnia 26 września 2011r, wyznaczające stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z dnia 29 lipca 2011r, i 30 sierpnia 2011r. 28 września 2011r. wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy jak i decyzja z dnia [...] grudnia 2012r. kierowane były na adres zamieszkania Skarżącego. Z adnotacji zawartych na kopertach oraz zwrotnych potwierdzeniach odbioru wynika, iż adresat był nieobecny. Na potwierdzeniach odbioru wskazano, iż z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w punkcie 1 , przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP [...] oraz datę pozostawienia przesyłki. Na potwierdzeniach odbioru korespondencji oraz kopertach znajdują się informacje o powtórnym awizowaniu przesyłki wraz z datą, stemple urzędu pocztowego [...] wraz z datą oraz podpisy doręczyciela. Natomiast na niektórych przesyłkach brak jest informacji gdzie pozostawiono zawiadomienie o miejscu złożenia przesyłki przy pierwszym awizowaniu, jak również nie ma informacji gdzie zawiadomienie takie pozostawiono przy drugiej próbie doręczenia. Przyjmując zasadę, iż braki dowodu doręczenia wynikające z jego nieprawidłowego wypełnienia, mogą być uzupełniane poprzez przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, należy wskazać, iż organy podatkowe przeprowadziły uzupełniające postępowanie dowodowe, które potwierdziło skuteczność doręczenia przesyłek. W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące braku informacji o pozostawieniu pism na potwierdzeniach odbioru przesyłek kierowanych do Skarżącego ( zawierających postanowienia wydane w trakcie prowadzonego postępowania ), Poczta Polska S.A. Biuro Zarządzania Ryzykiem i Zgodnością w K. z dnia 23 lipca 2013r. poinformowała, że przeprowadzono postępowanie wyjaśniające na terenie UP [...], z którego wynika że przesyłki polecone listonosz usiłował doręczyć pod wskazanym adresem. Z powodu nieobecności adresata przesyłki awizował w UP [...], a zawiadomienia pozostawił w skrzynce oddawczej adresata. W aktach sprawy znajduje się także pismo Poczty Polskiej Centrum Obsługi Finansowej z dnia 4 lutego 2013r. w związku z wystąpieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 23 stycznia 2013r. dotyczącego doręczenia decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. Z pisma Poczty Polskiej wynika, że; przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia w dniu 12 grudnia 2011r. zaawizowano do odbioru w placówce oddawczej adresata, a następnie w dniu 20 grudnia 2011r. dokonano powtórnej awizacji. Przesyłkę zwrócono do nadawcy w dniu 28 grudnia 2011r. z adnotacją ,,zwrot nie podjęto w terminie". Ponadto z pisma wynika, że przedmiotowa przesyłka została powtórnie zaawizowana do odbioru w UP [...], a awizo pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Należy zaznaczyć, że daty dotyczące awizowania przesyłki potwierdzają adnotacje doręczyciela zawarte na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Z powyższego wynika, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jak również zawierające postanowienia wydane w trakcie prowadzonego postępowania z powodu niemożności doręczenia ze względu na nieobecność adresata były dwukrotnie awizowane, a informacje o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym [...] umieszczano w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Należy podkreślić, że przepis art. 150 § 1 O.p. wymienia jako przesłankę zastosowania trybu doręczenia zastępczego niemożność doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art.149 O.p. Konsekwencją użycia w przepisie spójnika ,,lub" oznacza, że wskazana przez doręczyciela na przesyłkach nieobecność adresata uniemożliwiająca doręczenie adresatowi przesyłki w sposób określony w art. 148 § 1 O.p. umożliwia zastosowanie trybu doręczenia określonego w art. 150 O.p. Natomiast wbrew twierdzeniu skargi w takiej sytuacji nie istnieje konieczność wykazania wyczerpania możliwości doręczenia w trybie art.149 O.p. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż korespondencja kierowana do Skarżącego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w tym decyzja z dnia [...] grudnia 2011r. została doręczona skutecznie na podstawie art. 150 O.p. 6.4. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja wbrew twierdzeniu skargi spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, którym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast brak odniesienia się przez organ pierwszej instancji do stanowiska strony skarżącej zawartego w piśmie z dnia 12 grudnia 2012r. nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. - przez jego niezastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie bowiem w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. 6.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.