III SA/Wa 2617/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia pisma bez rozpatrzenia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik US") w wyniku przeprowadzonego u J.K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2009 r., decyzją z dnia 17 listopada 2010 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2010 r. Z kolei decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., ustosunkowując się do wniosku z 19 września 2011 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2011 r. Organ podatkowy zauważył, że wskazywany przez Stronę art. 29 ust. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej "ustawą o VAT") nie został naruszony, gdyż statuuje wyjątkową sytuację powstania obowiązku podatkowego po stronie nabywcy towarów i znajduje zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy podmiot polski nabywa towary od podatnika nieposiadającego siedziby lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Odwołaniem z dnia 22 listopada 2011 r. Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji i wstrzymanie egzekucji administracyjnej do czasu wykorzystania wszystkich środków prawnych, to jest do ewentualnego zakończenia sprawy przed sądem administracyjnym. DIS decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2011 r. Skarżący kolejnym pismem z 22 lutego 2012 r., na podstawie art. 247 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji DIS z dnia 27 stycznia 2012 r. DIS decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. Z kolei decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję DIS z dnia [...] czerwca 2012 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uprawniające do określenia podstawy opodatkowania na podstawie regulacji art. 29 ust. 18 ustawy o VAT, wobec czego organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania zgodnie z zasadą wynikającą z art. 29 ust. 1 ww. ustawy. Odnosząc się zaś do argumentów, iż Wicedyrektor Izby Skarbowej, który podpisał zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia [...] czerwca 2012 r. uczestniczył również w wydaniu w pierwszej instancji zaskarżonej decyzji innego Wicedyrektora Izby Skarbowej, o czym świadczy decyzja z dnia [...] listopada 2011 r., doszedł do przekonania, że z uwagi na odrębność prowadzonych postępowań, okoliczność wydania w pierwszej instancji przez Wicedyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia z dnia [...] listopada 2011 r., a następnie podpisanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia [...] czerwca 2012 r., nie spełnia przesłanek decydujących o wyłączeniu pracownika z toczącego się postępowania. Strona pismem z dnia 29 listopada 2012 r. w trybie art. 235 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "K.p.a."), złożyła skargę do Ministra Finansów na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r., w której zażądała przywrócenia praworządności. W jej ocenie Wicedyrektor Izby Skarbowej dopuścił się oczywistej niewłaściwości z powodu podlegania wyłączeniu ze sprawy na mocy art. 130 § 1 pkt 1, 2 i 6 O.p., załatwiając wniosek z dnia 22 lutego 2012 r. w sprawie nieważności decyzji ostatecznej innego Wicedyrektora Izby Skarbowej załatwiającego odwołanie. W opinii Skarżącego wniosek z dnia 22 lutego 2012 r. winien być załatwiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., a odwołanie winien załatwić Minister Finansów. DIS decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., odmówił stwierdzenia nieważności własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie podtrzymał stanowisko i argumentacje zawarte we wskazanych decyzjach z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz z dnia [...] listopada 2012 r. stwierdzając, że stosownie do art. 221 O.p. DIS był organem właściwym do rozpatrzenia wniesionego odwołania z dnia 22 listopada 2011 r. od wydanej przez DIS, działającego w charakterze organu pierwszej instancji, decyzji z dnia [...] listopada 2011 r., odmawiającej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] sierpnia 2011 r. Jednocześnie organ stwierdził, iż wskazany art. 221 O.p., będąc przepisem szczególnym wobec wskazanych w skardze art. 220 § 2 oraz art. 227 O.p., wyłącza ich stosowanie, wobec czego nie znalazły one zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji uznał zarzuty naruszenia w skarżonej decyzji art. 220 § 2 oraz art. 227 O.p. za bezpodstawne. DIS decyzją z dnia [...] października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r. W uzasadnieniu organ podtrzymał w całości stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., iż w ocenianym rozstrzygnięciu z dnia 16 listopada 2012 r. nie wystąpiły żadne naruszenia prawa, a tym bardziej konieczne do stwierdzenia nieważności tej decyzji naruszenia o charakterze rażącym. W jego ocenie okoliczności sprawy nie wskazują również, aby w sprawie występowała którakolwiek z pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, skatalogowanych w art. 247 § 1 O.p. DIS, po rozpoznaniu skargi z dnia 6 grudnia 2013 r., decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] października 2013 r., z uwagi na nienaruszenie przepisów o właściwości. Strona odwołaniem z dnia 8 maja 2014 r. zarzuciła ww. decyzji wydanie jej niezgodnie z właściwością rzeczową i z rażącym naruszeniem: art. 130 § 1 i 8, art. 248 § 2 pkt 1 i pkt 3 O.p. oraz art. 231, art. 232, art. 256 K.p.a., a także art. 2, art. 7, art. 30, art. 32 i art. 40 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Strona zażądała, oprócz przywrócenia praworządności, zastosowania obligatoryjnego art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm., dalej "K.p.k.") w związku z art. 231, art. 239, art. 258 i art. 271 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. Nr 88, poz. 553 z późn. zm., dalej: "K.k.") wobec wszystkich winnych oczywistego bezprawia i działających w zorganizowanej grupie przestępczej na szkodę państwa prawa. W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIS z dnia [...] kwietnia 2014 r. DIS decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r. Organ nie zgodził się z zarzutem jakoby zaskarżona decyzja z dnia [...] października 2013 r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Ponadto nie uwzględnił stwierdzenia, iż Wicedyrektor Izby Skarbowej, który podpisał decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r., był niewłaściwy w sprawie. Następnie DIS, po rozpoznaniu wniesionej w trybie art. 235 K.p.a. skargi, decyzją z dnia [...] września 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r., uznając za całkowicie bezzasadny zarzut Strony jakoby ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub rażącym naruszeniem prawa. DIS podtrzymał stanowisko zawarte we wcześniejszych decyzjach, zgodnie z którym decyzja z dnia [...] kwietnia 2014 r. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto wyjaśnił, iż zarówno Kierownik Samodzielnego Oddziału, który podpisał decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r., jak i Kierownik Samodzielnego Oddziału, który z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej podpisał decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r., nie był stroną postępowania (art. 130 § 1 pkt 1 O.p.). Ponadto, według organu, nie wystąpiła okoliczność, na którą powołuje się Strona w złożonym wniosku, tj. wydania decyzji przez osoby nieuprawnione. W jego ocenie okoliczności sprawy nie wskazują również, aby w sprawie wystąpiła którakolwiek z pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Skarżący odwołaniem z dnia 19 października 2014 r. wniósł o uchylenie ww. decyzji z uwagi na wydanie ich niezgodnie z właściwością rzeczową i rażącym naruszeniem art. 130 § 1 i § 8, art. 220 § 2, art. 227 § 1 i § 2 O.p., art. 231, art. 232, art. 256 K.p.a., a także art. 2, art. 7, art. 30, art. 32, art. 37 ust. 1, art. 40 Konstytucji RP. W uzasadnieniu nie zgodził się z potraktowaniem jego skargi z dnia 1 sierpnia 2014 r. do Ministra Finansów na Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako wniosku i przekazania jej do organu, którego dotyczyła. Za nadużycie uprawnień i niedopełnienie podstawowych obowiązków służbowych uznał przekazanie swoim podwładnym do załatwienia skargi na swoją uprzednią działalność, co wyklucza jakąkolwiek bezstronność w sprawie nadzorczej. W związku z powyższym oprócz przywrócenia praworządności, zażądał zastosowania obligatoryjnego art. 304 § 2 K.p.k. w związku z art. 231, art. 239, art. 258 i art. 271 K.k. wobec wszystkich winnych oczywistego bezprawia i działających w zorganizowanej grupie przestępczej na szkodę państwa prawa. DIS decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2014 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w myśl art. 221 O.p. DIS, wydając decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. był organem właściwym do rozpatrzenia wniesionego przez Stronę odwołania z dnia 8 maja 2014 r., od wydanej przez DIS, działającego w charakterze organu pierwszej instancji, decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r. Ponadto organ nie dopatrzył się w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r. żadnych naruszeń prawa, a tym bardziej o charakterze rażącym, które skutkować mogłyby stwierdzeniem jej nieważności. Za niezasadne uznał również zarzuty Strony, iż decyzja z dnia [...] września 2014 r. została wydana niezgodnie z właściwością rzeczową i rażącym naruszeniem art. 231, art. 232 oraz art. 256 K.p.a. W ocenie organu odwoławczego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r., orzekającego w charakterze organu pierwszej instancji, została wydana zgodnie z właściwością. Z kolei DIS w decyzji z dnia [...] listopada 2014 r. stwierdził, że w sytuacji, gdy pismo Strony z dnia 1 sierpnia 2014 r. zostało uznane za wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji DIS z dnia [...] czerwca 2014 r., to zgodnie z art. 248 § 1 pkt 2 O.p. organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji był Dyrektor Izby Skarbowej w W. Według organu zarówno Kierownik Samodzielnego Oddziału, który podpisał decyzję z dnia 27 czerwca 2014 r., jak i Kierownik Samodzielnego Oddziału, który z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej podpisał decyzję z dnia [...] kwietnia 2014 r., nie był stroną postępowania (art. 130 § 1 pkt 1 O.p.). Skarżący pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. złożył do Ministra Finansów w trybie art. 235 K.p.a. skargę na decyzję ostateczną z dnia [...] listopada 2014 r. DIS pismem z dnia 31 marca 2015 r. wezwał Skarżącego do sprecyzowania żądania zgłoszonego w "Skardze" z dnia 5 stycznia 2015 r. poprzez wskazanie właściwego trybu postępowania wraz z przesłankami uzasadniającymi jego zastosowanie. Organ zaznaczył, iż w treści przedmiotowego pisma Skarżący nie sprecyzował zakresu żądania, tj. nie wskazał w jakim trybie żąda on wzruszenia decyzji ostatecznej. DIS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. pozostawił pismo z dnia 5 stycznia 2015 r. bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu podkreślił, iż precyzyjne określenie żądania strony w przypadku wniesienia skargi w trybie art. 235 K.p.a., zakreśla materialnoprawne podstawy działania organu rozpoznającego skargę. Za niedopuszczalne uznał by to organ administracji samodzielnie rozstrzygał wątpliwości dotyczące treści żądania strony, które w tym przypadku, dotyczyć może wszczęcia jednego z nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w sytuacji, gdy w piśmie z dnia 5 stycznia 2015 r. zatytułowanym "Skarga" Skarżący nie sprecyzował zakresu żądania, tj. nie wskazał czy przedmiotową skargę należy potraktować jako żądanie wznowienia postępowania podatkowego we wskazanych sprawach (art. 240 - art. 246 O.p.), jako żądanie stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji ostatecznych (art. 247 - 252 O.p.), czy też jako żądanie uchylenia lub zmiany tych decyzji (art. 253 - art. 256 O.p.). zobowiązany był do zastosowania trybu z art. 169 § 1 O.p. Według DIS z treści art. 169 § 1 O.p. wynika bezwarunkowo zarówno sam obowiązek zastosowania przez organ podatkowy przewidzianego w nim rozwiązania, jak również termin, w którym powinna mieć miejsce odpowiedź wezwanego. Reasumując uznał, iż skoro Skarżący nie zastosował się do wezwania należało na podstawie art. 169 § 4 O.p. pozostawić pismo z dnia 5 stycznia 2015 r. bez rozpatrzenia. Skarżący zażaleniem z 8 maja 2015 r., wniósł o uchylenie powyższego postanowienia w całości jako nadużywającego art. 169 § 1 O.p. i rażąco naruszającego art. 231, art. 232, art.. 235, art. 236, art. 256 K.p.a. oraz art. 130 § 1 pkt 2 i 8 O.p., a tym samym art. 2, art. 7, art. 30, art. 32, art. 37, art. 40 Konstytucji RP. Strona za rozbój prawny uznała przekazanie skargi do organu, którego dotyczy i potraktowanie jej za podanie. W jej ocenie skoro w skardze zostały podane zarzuty niewłaściwości oraz rażącego naruszenia prawa Minister Finansów zobligowany był podjąć stosowne działania z urzędu jako organ wyższego stopnia zgodnie z art. 248 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Według Skarżącego obowiązkiem DIS było i jest zastosowanie się do art. 256 K.p.a., a nie przekazanie sprawy podwładnemu podlegającemu wyłączeniu ze sprawy, zwłaszcza iż skarga dotyczy bezprawnej działalności Wiceministra i Ministra Finansów. Strona zarzuciła także, iż Wicedyrektor Izby Skarbowej w W. wydawał decyzje na poszczególnych etapach spraw nadzorczych dopuszczając się oczywistego bezprawia poprzez ochronę swojej przełożonej poprzez celowe i świadome niepodanie nazwisk osób podejmujących decyzje i postanowienia. Końcowo uznając za w pełni zasadne zażalenie oprócz przywrócenia praworządności zażądał zastosowania obligatoryjnego art. 304 § 2 K.p.k. w zw. z art. 231, 239, 258, 271, 276 K.k. wobec wszystkich winnych oczywistego bezprawia działających w zorganizowanym związku przestępczym na szkodę państwa. DIS postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu za zasadne uznał potraktowanie przez DIS skargi z [...] stycznia 2015 r. na zasadzie art. 235 § 1 K.p.a., jako żądanie wzruszenia decyzji ostatecznej. Ponadto mając na uwadze, iż przedmiotowa skarga odnosiła się do ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., a co za tym idzie organem właściwym do wzruszenia tych decyzji byłby Dyrektor Izby Skarbowej w W. za niezasadne uznał stawiane zarzuty naruszenia art. 231, art. 232, art. 235, art. 236 i art. 256 K.p.a. Zgodził się tym samym, iż w sytuacji, gdy przedmiotowe pismo z dnia 5 stycznia 2015 r. zatytułowane "skargą", które odnosiło się do decyzji ostatecznej nie zawierało w swojej treści w jakim trybie wniesiono żądanie wzruszenia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej należało wystosować do Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwanie do sprecyzowania zakresu żądania zawartego w powyższym wniosku poprzez wskazanie właściwego trybu postępowania wraz z przesłankami uzasadniającymi jego zastosowanie. Mając na uwadze, że powyższe wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 10 kwietnia 2015 r., a Strona w wyznaczonym terminie nie udzieliła odpowiedzi, a tym samym nie zastosowała się do powyższego wezwania, doszedł do przekonania, że DIS działając jako organ pierwszej instancji prawidłowo wydał na podstawie art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. postanowienie z dnia [...] kwietnia 2015 r. o pozostawieniu pisma z dnia 5 stycznia 2015 r. bez rozpatrzenia. Jednocześnie nie zgodził się z zarzutem, iż poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia doszło do nadużycia art. 169 § 1 O.p. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 2 i 8 O.p. uznał go za całkowicie niezrozumiały i bezpodstawny w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości fakt, iż pracownicy izby skarbowej nie pozostają ze Stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa i obowiązki, a także że Skarżący nie jest osobą pozostającą wobec pracowników izby skarbowej biorących udział w postępowaniu w stosunku nadrzędności służbowej. Ponadto za bezpodstawny uznał zarzut rażącego naruszenia przepisów Konstytucji RP skoro DIS wydając zaskarżone rozstrzygnięcie działał zgodnie z obowiązującymi przepisami. Według organu poza oceną pozostają zarzuty o rzekomo bezprawnym wydawaniu przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji na poszczególnych etapach spraw nadzorczych, a także o celowym i świadomym niepodawaniu w postanowieniu nazwisk osób podejmujących decyzje i postanowienia. Z kolei ustosunkowując się do żądania o zastosowanie obligatoryjnego art. 304 § 2 K.p.k. w związku z art. 231, art. 239, art. 258, art. 271 i art. 276 K.k. wobec wszystkich winnych oczywistego bezprawia i działających w zorganizowanym związku przestępczym na szkodę państwa prawa, organ stwierdził, iż w związku ze swoją działalnością, nie wszedł w posiadanie informacji o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, polegającego na przekroczeniu uprawnień lub niedopełnieniu obowiązków przez funkcjonariusza publicznego, uregulowanego w art. 231 K.k., czy też o poświadczeniu w dokumencie przez funkcjonariusza publicznego lub inną osobę uprawnioną do jego wystawienia nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne (art. 271 K.k.). Zaznaczył także, że nie posiada wiedzy o istnieniu zorganizowanej grupy albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego (art. 258 K.k.), niszczeniu, uszkadzaniu, czynieniu bezużytecznym, ukrywaniu lub usuwaniu dokumentu, którym nie ma prawa wyłącznie rozporządzać (art. 276 K.k.), a także o utrudnianiu lub udaremnianiu postępowania karnego (art. 239 K.k.). Końcowo za niemającą znaczenia dla niniejszej sprawy uznał okoliczność bezprawnego potraktowania za skargę przez dyrektora Biura Kontroli Wewnętrznej i Audytu MF bliżej nieokreślonego wezwania Ministra Finansów z dnia 1 marca 2015 r. do usunięcia naruszeń prawa. W skardze Strona wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania, zarzuciła rażące naruszenie art. 232 § 1 i art. 256 K.p.a. oraz art. 130 § 1, 2, 8, art. 170 § 1, art. 227 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 2, 7, 30, 32, 37.1, 40, 63, 83 Konstytucji RP, a tym samym art. 3, 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W uzasadnieniu Skarżący za bezprawne uznał potraktowanie jego skargi za podanie i przekazanie do organu, którego dotyczyła. Strona stojąc na stanowisku, że jego skarga z 5 stycznia 2015 r. dotyczy zarówno działalności wicedyrektorów jak i dyrektora IS w W. oraz sekretarza stanu Ministerstwa Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 256 K.p.a. winna być przekazana Ministrowi Finansów. W jego przekonaniu świadome i celowe zaniechanie świadczy o działaniu w zorganizowanej grupie przestępczej. W dalszej części uzasadnienia skargi wskazał, iż nie wolno utożsamiać rozpoznania odwołania-zażalenia z jego załatwieniem bo wyklucza to zasadę dwuinstancyjności postępowania i zasadę, iż nie można być sędzią we własnej sprawie. Końcowo uznając skargę za w pełni zasadną oprócz przywrócenia praworządności wniósł o zastosowanie art. 304 § 2 K.p.k. w zw. z art. 231, art. 239, art. 258, art. 271, art. 276 K.k. wobec funkcjonariuszy publicznych działających w zorganizowanej grupie przestępczej na szkodę państwa prawa, czyli nas wszystkich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była nieuzasadniona. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIS z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] kwietnia 2015 r. o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Podstawą prawną tego postanowienia był przepis art. 169 § 4 O.p. w związku z § 1 tego artykułu. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). Do wymogów określonych przepisami prawa, o których w nim mowa, należy m.in. treść żądania. Wynika to z brzmienia art. 168 § 2 ab initio O.p., wedle którego "podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania (...)". Wbrew temu, co podniesiono w skardze do sądu pismo Skarżącego z dnia 5 stycznia 2015 r zatytułowane "skargą" było podaniem, bo jak wynika z treści art. 168 § 1 O.p., pojęcie "podanie" to zbiorcze określenie na oznaczenie wszelkich pism wnoszonych w postępowaniu administracyjnym i mających na celu zainicjowanie tego postepowania, bez względu na tryb, w jakim podlegają rozpoznaniu (w trybie zwykłym, czy nadzwyczajnym, rozpoznawane w postępowaniu I, czy II instancyjnym, skargowo-wnioskowym, czy jurysdykcyjnym). Przepis ten stanowi bowiem, że podania to wszelkie "żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski". Pismo swe z dnia 5 stycznia 2015 r. Skarżący oparł na podstawie prawnej w postaci art. 235 k.p.a. wskazując, że składa skargę na decyzje ostateczne w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w sprawie podatku VAT za lata 2006-2009. Już takie sformułowanie rodzi wątpliwości co do treści żądania, które – jak już wyżej zaznaczono – jest obligatoryjnym elementem podania. Na decyzje ostateczne składa się bowiem skargę do sądu administracyjnego, co jest uzasadnione i korzystne dla wnioskodawcy zwłaszcza w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym decyzja ostateczna była już weryfikowana w trybie stwierdzenia nieważności. Tymczasem z treści podania Skarżącego wynikało, że składa on skargę na decyzję w trybie skargowym (k.p.a.), co jest w zasadzie niedopuszczalne, bo w trybie skargowym nie kontroluje się decyzji administracyjnych – od tego jest administracyjne postępowanie jurysdykcyjne lub postępowanie sądowe. Ustawodawca liczył się jednak z tym, że jednostka może mylnie zatytułować swoje podanie, albo domagać się rozpoznania go w niewłaściwym trybie, w tym w postępowaniu skargowym, i dlatego obowiązek właściwej kwalifikacji pism nałożył na organy administracji publicznej. Jedną ze wskazówek sformułował w przepisie art. 222 k.p.a., z którego wynika, że to nie zewnętrzna forma pisma, nie jego tytuł, lecz treść decyduje o tym, w jakim trybie pismu nadać bieg. Dlatego m.in. treść pisma, co już wyżej podkreślano, ma tak duże znaczenie. Potwierdza to brzmienie art. 235 § 1 k.p.a. Przepis ten stanowi, że skargę w sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, uważa się zależnie od jej treści za żądanie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji (albo jej uchylenia lub zmiany, które może być uwzględnione, z zastrzeżeniem art. 16 § 1 zdanie drugie) W przepisie tym uregulowano przypadek taki, jak w rozpoznanej sprawie, kiedy to jednostka składa podanie w trybie skargowym w sprawie, w której już zakończono postępowanie jurysdykcyjne (zwykłe lub nadzwyczajne) decyzją ostateczną. Wówczas ustawa nakazuje organowi zakwalifikować taką skargę – w zależności od tego, co wynika z jej treści – albo jako żądanie wznowienia postępowania, albo jako żądanie stwierdzenia nieważności decyzji albo jako żądanie jej uchylenia lub zmiany, o ile może być uwzględnione, z zastrzeżeniem art. 16 § 1 zdanie drugie. Organ podatkowy wyjaśnił to Skarżącemu bardzo dokładnie w swoim wezwaniu z dnia 31 marca 2015 r., w którym wskazał, że z pisma nie wynika, o jaki tryb nadzwyczajny Skarżącemu chodzi i poprosił o doprecyzowanie żądania poprzez złożenie wyjaśnień w formie pisemnej. Wezwanie to zostało skierowane do Skarżącego na podstawie art. 169 § 1 O.p. i obejmowało – zgodnie z tym przepisem – wezwanie wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni oraz pouczenie, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Skarżący na wezwanie nie odpowiedział w wyznaczonym terminie, co oznacza, że organ nie mógł nadać mu biegu (bo nie mógł samodzielnie wybrać właściwego trybu postępowania) i musiał w związku z tym – zgodnie z rygorem zawartym w wezwaniu – pozostawić podanie bez rozpatrzenia. Postanowienie DIS wydane w I i II instancji było więc zgodne z prawem. W skardze do tut. Sądu Skarżący domagał się stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia zarzucając rażące naruszenie art. 232 § 1 i art. 256 K.p.a. oraz art. 130 § 1, 2, 8, art. 170 § 1, art. 227 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. oraz art. 2, 7, 30, 32, 37.1, 40, 63, 83 Konstytucji RP, a tym samym art. 3, 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Sąd naruszeń tych nie stwierdził. Nie został naruszony przepis art. 232 § 1 k.p.a., zgodnie z którym, organ właściwy do rozpatrzenia skargi może ją przekazać do załatwienia organowi niższego stopnia, o ile skarga nie zawiera zarzutów dotyczących działalności tego organu. W aktach sprawy znajduje się pismo Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2015 r., w którym na podstawie art. 236 w zw. z art. 235 k.p.a. przekazuje on DIS skargę J.K. z 5 stycznia 2015 r. do rozpatrzenia zgodnie z właściwością. Stosownie do powołanego w treści pisma art. 236 k.p.a., w przypadkach określonych w art. 233 i 234 organem właściwym do rozpatrzenia skargi jest organ uprawniony do wszczęcia postępowania lub organ, przed którym toczy się postępowanie, a w przypadkach określonych w art. 235 - organ właściwy do wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji albo do jej uchylenia lub zmiany. Jak już wyżej zaznaczono, w rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienia z przypadkiem określonym w art. 235 k.p.a. i dlatego DIS mógł i musiał się pismem Skarżącego zająć, jest bowiem organem właściwym do weryfikacji swej decyzji z dnia 28 listopada 2014 r. o odmowie stwierdzenia nieważności własnej decyzji podatkowej (a o tę właśnie Skarżącemu chodziło) w każdym z wymienionych trybów nadzwyczajnych. Wynika to z art. 244 § 1 O.p. (organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243, czyli wznowienia, jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji) i z art. 248 § 2 O.p. (właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ). Nie został też naruszony przepis art. 256 K.p.a., zgodnie z którym pracownik, który otrzymał skargę dotyczącą jego działalności, obowiązany jest przekazać ją niezwłocznie swojemu przełożonemu służbowemu. W rozpoznanej sprawie nie było bowiem skargi na działalność pracownika, lecz skarga mająca na celu uruchomienie trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji, choć w związku z zarzucanym przez Skarżącego naruszeniem prawa przez pracowników organu, którzy jego zdaniem mataczą, a nawet tworzą zorganizowaną grupę przestępczą. Nie doszło też do naruszenia przepisów o wyłączeniu pracownika, o obowiązku przekazania podania zgodnie z właściwością, o obowiązku przekazania środka zaskarżenia organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki z obowiązkiem ustosunkowania się do twierdzeń Skarżącego, bo ta zasada w ogóle nie miała w sprawie zastosowania. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 130 § 1, 2, 8, art. 170 § 1, art. 227 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p. Sąd nie dostrzegł też zarzucanych w skardze naruszeń Konstytucji RP i przepisów Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).