III SA/Wa 2631/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi E. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Skarżąca – E. N. wnioskiem z 29 czerwca 2008 r. (wpływ do organu - 30 czerwca 2008 r.) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od spadków i darowizn. Skarżąca opisała status prawny zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. Wyjaśniła mianowicie, że własność tej nieruchomości jej matka – U. M. nabyła przez zasiedzenie w 1985 r. W 1996 r. sporządziła ona testament, w którym do całości spadku powołała Skarżącą oraz swojego siostrzeńca. W 2002 r. U. M. padła ofiarą przestępstwa - którego popełnienie potwierdziły następnie sądy karne obu instancji – w efekcie którego doszło do sprzedaży wspomnianej nieruchomości. Przed śmiercią, która miała miejsce w 2003 r. U. M. wystąpiła do sądu o stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży wzmiankowanej nieruchomości. Wyrokiem z [...] października 2007 r. Sąd Okręgowy w L. ustalił nieważność tej umowy. Wyrok ten Sąd Apelacyjny utrzymał w mocy nadając mu w dniu 2 czerwca 2008 r. klauzulę prawomocności. W związku ze zrzeczeniem się spadku przez siostrzeńca matki całość spadku po U. M. nabyła Skarżąca, co stwierdził sąd orzeczeniem z [...] września 2004 r. Zdaniem Skarżącej – w zaistniałym stanie faktycznym - przysługuje jej zwolnienie od podatku z tytułu nabycia spadku, gdyż prawo do niego nabyła dopiero w dniu uprawomocnienia się wyroku Sądu ustalającego nieważność umowy sprzedaży, tj. w dniu 2 czerwca 2008 r. Ten właśnie dzień należy uznać za chwilę przyjęcia spadku jako że przed tą datą spadek był dla Skarżącej nieosiągalny. W interpretacji indywidualnej z [...] września 2008 r. (doręczonej 3 października 2008 r.) Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Wskazał że nie może ona skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) – dalej jako "u.p.s.d.", gdyż jej matka zmarła w 2003 r., a więc będą tu miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Przepisy te nie przewidywały przedmiotowego zwolnienia. Pismem z [...] października 2008 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację (uzupełnioną pismem procesowym z 14 marca 2009 r.) Skarżąca wniosła o uznanie, że jest ona niezgodna z prawem, tj. przepisami u.p.s.d. oraz ustawą nowelizującą (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – Dz. U. Nr 222, poz. 1629), a także, że przekracza ona zakres delegacji o której mowa w art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na tej podstawie wniosła o uchylenie interpretacji w całości i wydanie wiążącego orzeczenia w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. Podniosła, że wbrew zawartemu w art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej upoważnieniu do interpretacji jedynie przepisów prawa podatkowego Minister Finansów sięgnął do innych jeszcze przepisów, a mianowicie przepisów kodeksu cywilnego. Tymczasem powinien on był zwrócić się do sądu o wydanie orzeczenia, gdyż sąd nie jest ograniczony zakresem prawa w obszarze którego orzeka. Powtórzyła, że kwestia własności nieruchomości przy ul. [...] w S. była w dniu śmierci matki nierozstrzygnięta. Kwestię tę przesądził dopiero, prawomocny z dniem 2 czerwca 2008 r., wyrok sądu cywilnego i to właśnie ta data jest datą nabycia przez Skarżącą praw majątkowych do wspomnianej nieruchomości. Stąd też sugestia organu, iż w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 28 marca 2003 r. tj. w dniu śmierci matki, stanowi jaskrawe naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Podstawę zapadłego rozstrzygnięcia stanowił fakt uchybienia przez organ podatkowy 3 miesięcznemu terminowi do wydania interpretacji. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej jest zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania – art. 146 § 1, art. 151, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a"), w związku z art. 14o § 1 i 14d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14d Ordynacji podatkowej tj. zdanie drugie tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1096/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 w której stwierdzono, że: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach - art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p. p. s. a."). Interpretacja indywidualna z dnia [...] marca 2008 r. nie narusza prawa i skarga od niej jest nieuzasadniona. Przedmiotem interpretacji jest możliwość zwolnienia Skarżącej od podatku spadkowego od spadku uzyskanego po jej matce, to jest zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazał, że: 1. matka Skarżącej w dniu 11 stycznia 1996 r. sporządziła testament notarialny mocą którego do spadku powołała dwie osoby w tym córkę; 2. w dniu 28 marca 2003 r. zmarła matka Skarżącej; 3. postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. Sąd Rejonowy w S. stwierdził nabycie przez Skarżącą spadku z testamentu. Była jedyna spadkobierczynią wobec odrzucenia spadku przez drugą z osób; 4. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] maja 2008 r. powrócił do masy spadkowej jej składnik – nieruchomość w S., poprzez unieważnienie umowy sprzedaży jaką zawarła w dniu 25 listopada 2002 r. matka Skarżącej z osobami trzecimi; Stan prawny w dacie objęcia spadku to jest w dacie śmierci spadkodawczyni przewidywał jedynie częściowe zwolnienie w pierwszej grupie (matka-córka), po 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 4a ustawy o podatku spadkowym, zwolnienie całkowite pod warunkiem zgłoszenia spadku Naczelnikowi właściwego urzędu skargowego w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W sprawie tej prawomocne orzeczenie sądu pochodzi z daty 10 listopada 2004 r. Zgodnie z poprzednim i obecnym stanem prawnym obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstawał i powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Skarżąca przyjęła spadek, nie składając oświadczenia o jego odrzuceniu najdalej w dniu 28 września 2004r. to jest w ciągu 6 miesięcy od daty otwarcia spadku, które jest datą śmierci spadkodawczyni (art. 1015 kodeksu cywilnego). W konstrukcji przepisów kodeksu cywilnego, sąd spadku potwierdza jedynie dziedziczenie z ustawy lub z testamentu (art. 922, art. 925, art. 924 kodeksu cywilnego), postanowienie sądu nie ma charakteru konstytutywnego ( ustalającego). Reasumując – Skarżąca nabyła spadek z dniem 28 marca 2003 r., a przyjęła spadek z dniem 28 września 2003 r. W ten sposób do przyjętego spadku mają zastosowanie przepisy sprzed nowelizacji, gdyż przepis art. 4a został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązującą od 1 stycznia 2007 roku. Zgodnie z art. 3 tej ustawy do nabycia spadku, które nastąpiło przed wejściem w życie nowelizacji, stosuje się przepisy poprzednio obowiązujące. Oznacza to, że Skarżąca nabyła własność przedmiotów spadkowych 28 marca 2003 r. i potwierdziła ich przyjęcie w dacie 28 września 2003 r., a więc pod rządami przepisów sprzed nowelizacji. Okoliczność istotna zdaniem Skarżącej, iż opisany we wniosku o interpretację składnik majątkowy w postaci nieruchomości był dla niej dostępny po dniu 30 maja 2008r. nie ma znaczenia dla oceny prawnej podniesionej kwestii. Zgodnie z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego czynność prawna sprzeczna z ustawą jest nieważna. Nieważność, o której mowa w art. 58 § 1 k. c., jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że taka czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków w sferze cywilnoprawnej. Stan nieważności z przyczyn wskazanych w przepisie powstaje z mocy samego prawa (ipso iure) i datuje się od początku (ab initio, ex tunc], tzn. od chwili dokonania czynności (por. Z. Radwański, Teoria umów, Warszawa 1977, s. 128; J. Preussner-Zamorska, Nieważność czynności prawnej w prawie cywilnym, Warszawa 1983; M. Gutowski, Nieważność czynności prawnej, Warszawa 2008, s. 401 i n.; M. Safjan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, 2008, s. 314; zob. też wyr. SN z dnia 19 grudnia 1984 r., III CRN 183/84, Lex nr 8663, wyr. SA w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2002 r., l ACa 169/02, OSA 2003, z. 5, poz. 20 z aprobującą glosą M. Niedośpiała, OSA 2004, z. 1, poz. 84; wyr. SN z dnia 5 grudnia 2002 r., III CKN 943/9.9, OSNC 2004, nr 3, poz. 48; wyr. SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 26/05, OSNC 2006, nr 4, poz. 63, z aprobującymi glosami: S. Dalki, Prz. Pr. Egz. 2006, nr 1-3, s. 99 i n. oraz W. Brodniewicza, OSP 2006, z. 7-8, poz. 85; wyr. SN z dnia 5 kwietnia 2007 r., II CSK 553/06, Lexnr315531). Nieważność czynności prawnej jest skutkiem powszechnym, tzn. działającym wobec wszystkich (erga omnes). Oznacza to, że każdy, kto ma w tym interes prawny, może się na nią powołać, jak również dochodzić ustalenia nieważności czynności prawnej na drodze sądowej (art. 189 k.c.). Ponadto stan bezwzględnej nieważności czynności prawnej jest brany pod uwagę z urzędu przez organy stosujące prawo. (por. post. SN z dnia 19 grudnia 1984 r., III CRN 182/M, Lex nr 8663; wyr. SN z dnia 5 grudnia 2002 r., III CKN 943/99, OSNC 2004, nr 3, poz. 48; wyr. SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 26/05, OSNC 2006, nr 4, poz. 63 z aprobującą glosą W. Brodniewicza, OSP 2006, z. 7-8, poz. 86; K. Piasecki (w:) K. Piasecki, Komentarz, s. 225; M. Safjan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. l, 2008, s. 314 i n.). LEX 2009 ; A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009. Stosowanie do ustawy podatkowej przepisów kodeksu cywilnego jest konieczne, gdyż zarówno ważność czynności prawnych jak i ustalenia praw do spadku regulują bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa cywilnego. Ustawa podatkowa musi je stosować dotycząc zdarzeń prawnych regulowanych właśnie tymi przepisami. Jest ona stosowana następczo po przepisach prawa cywilnego. Wskazana przez Skarżącą okoliczność, iż do daty prawomocnego wyroku unieważniającego umowę nie była ujawnioną właścicielką nieruchomości nie pozostaje w sprzeczności ze stanem prawnym. Dopiero po dacie prawomocnego wyroku umowa zawarta pomiędzy spadkodawczynią, a osobami trzecimi została wyeliminowana z obrotu prawnego, został przywrócony stan sprzed jej zawarcia. Powstała taka sytuacja jakby nigdy nie została zawarta pomiędzy spadkodawczynią, a osobami trzecimi umowa sprzedaży nieruchomości. I z tego również względu nie jest możliwe zastosowanie w tej sprawie również przepisu art. 4a ust. 2 ustawy o podatku spadkowym. Przepis ten pozwala przesunąć datę początkową 6 miesięcznego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu Naczelnikowi do daty dowiedzenia się przez spadkobiercę o ich nabyciu, o ile wcześniej stan ten nie był mu znany. W sprawie tej Skarżąca od śmierci matki wiedziała o istnieniu nieruchomości skoro brała udział w procesie cywilnym o unieważnienie umowy, wstępując w jej miejsce. Tak więc stan prawny sprawy nie pozwala na inną interpretację przepisów badanej ustawy. Reasumując – Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów co do niemożliwości zastosowania, przy ustaleniu podatku spadkowego od masy spadkowej, wskazanej przez Skarżącą, przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o podatku spadkowym. W tym stanie Sąd na podstawie art. 151p.p.s.a. skargę oddalił.