III SA/Wa 2635/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. oddala skargę W dniu 25 listopada 2014 r. M. S., wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. o uchylenie decyzji na łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2005 - 2013 wydanych przez Wójta Gminy W.. W podaniu wyjaśniła, że w dniu 12 lutego 2004 r. na podstawie umowy darowizny stała się właścicielem w 1/6 części działki nr [...]położonej w K., gm. W.. Wskazała, iż pismem z dnia 29 grudnia 2013 r. skierowanym do Gminy W. informowała, iż nie otrzymuje żadnej korespondencji w tym nakazów płatniczych. Podniosła, iż Gmina lekceważy podatników i nie odpowiada na pisma, co powoduje skłócenie współwłaścicieli nieruchomości nr [...]. Podatniczka wyraziła przekonanie, iż tylko jeden współwłaściciel jest obciążany całym podatkiem. W odpowiedzi na wezwanie Organu wyjaśniła, iż wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji za lata 2005 - 2013 wydanych przez Wójta Gminy W. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazała, iż zgodnie z art. 109 i 110 k.p.a. wydana decyzja powinna zostać doręczona stronom i obowiązuje w momencie jej doręczenia. Podniosła, iż ona oraz jeszcze dwóch współwłaścicieli nieruchomości ( K. R.i M. S.) nie otrzymali żadnej decyzji w latach 2005 - 2013, co potwierdza pismo Wójta Gminy W. z dnia 9 grudnia 2014 r. Poinformowała ponadto, iż Kolegium zostało wprowadzone w błąd, gdyż żadne ze współwłaścicieli nie prowadziło i nie prowadzi gospodarstwa rolnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. pismami z dnia 24 lutego 2015 r. zawiadomiło K. R., M. S. i A. K. o wszczęciu na wniosek M. S.postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności m.in. decyzji Wójta Gminy W. Nr [...] wydanej w formie nakazu płatniczego ustalającej A.K. oraz K. R., M. S. i M.S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok na kwotę 642,00 zł i wyznaczyło ww. Stronom oraz M. S. termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 10 marca 2015 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S.wpłynęło pismo A. K., (dalej jako Skarżący) w którym podatnik wyraził wątpliwość czy przedmiotowe nakazy płatnicze za lata 2010-2013 można nazwać decyzjami. Podniósł, iż w decyzjach wpisano "Otrzymują" i wymienieni byli wszyscy współwłaściciele, a nakazy były doręczane tylko jednemu ze współwłaścicieli. Skarżący powołał art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym i art. 32 Konstytucji RP. Podniósł, iż w 2011 roku, gdy dzierżawca nie zapłacił podatku, z jego emerytury został wyegzekwowany ten podatek. Powołał wyrok NSA 17 grudnia 2010 r. i podniósł, iż w przypadku niedoręczenia decyzji mamy do czynienia z decyzją nieistniejącą. Poinformował, iż od roku 1993 do 2013 włącznie decyzje były wysyłane tylko do niego i tylko on był obciążany podatkiem. W dniu 12 marca 2015 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. wpłynęło pismo K. R.wraz z załącznikami, w którym podatniczka poinformowała, iż rodzice przekazali jej wynoszący 1/3 udział we własności działki nr [...]położonej w miejscowości K. i zarzuciła, że w latach 1993 - 2013 nie otrzymywała decyzji dotyczących zobowiązań pieniężnych od tej działki. Dodała, że od 14 lipca 2003 r. działka była wydzierżawiona. Umowa dzierżawy została rozwiązana o czym Wójt Gminy W. został poinformowany. Zarzuciła, iż na złożone pismo z 28 grudnia 2013 r. otrzymała dziwną odpowiedź i wyraziła wątpliwość czy skoro decyzje nie zostały doręczone stronie są z mocy prawa dopuszczone. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy Wierzbno Nr [...]wydanej w formie nakazu płatniczego ustalającej A. K. oraz K. R. M.S. i M.S.wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 rok na kwotę 642,00 zł. W uzasadnieniu decyzji zaznaczyło, iż z akt przedmiotowej sprawy wynikało, że kontrolowaną Wójt Gminy W. ustalił współwłaścicielom działki nr [...] położonej w miejscowości K.: A. K. (udział 1/3) oraz K.R. (udział 1/3), M. S. (udział 1/6) i M.S. (udział 1/6) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok na kwotę 642,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto w podatku rolnym powierzchnię 5,9154 ha przel. (z 9,385 ha fiz.) przy stawce 115,00 zł oraz w podatku leśnym powierzchnię lasu 0,1579 ha przy stawce 41,0124 zł za ha. Podstawę wydania przedmiotowej decyzji stanowiły dane z ewidencji grantów oraz informacja podatkowa złożona przez podatnika. Kolegium Odwoławcze wskazało, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż decyzja ustalająca ww. podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. mimo, iż rzeczywiście w jej treści w tzw. rozdzielniku wskazano, że otrzymują ją: A. K., K.R., M. S. i M.S. - została doręczona wyłącznie Panu A. K. w dniu 2 lutego 2012 r. Kolegium podkreśliło jednak, że kontrolowaną decyzją ustalono wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego. Kolegium Odwoławcze uznało, iż Wójt Gminy W. doręczając nakaz płatniczy tj. decyzję Nr [...]ustalającą A. K. oraz K.R., M. S. i M.S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok na kwotę 642,00 zł wyłącznie A. K. działał zgodnie z prawem, tj. art. 6c ustawy o podatku rolnym oraz art. 92 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 613; - dalej: O.p.). Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż nie narusza prawa decyzja Wójta Gminy W. Nr [...]wydana w formie nakazu płatniczego ustalająca współwłaścicielom: A. K. oraz K.R.M.S. i M.S.wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 rok na kwotę 642,00 zł, która została doręczona A. K.w dniu 2 lutego 2012 r. Ponadto Kolegium stwierdziło, iż rozpatrując wniosek M. S. dokonało oceny kontrolowanej decyzji pod kątem wystąpienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i nie stwierdziło zaistnienia żadnej z nich. Skarżący pismem z dnia 9 maja 2015r złożył od powyższej decyzji odwołanie Wniósł o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji. Wskazał, iż art. 109 Kpa nakazuje aby decyzje doręczać stronom na piśmie (liczba mnoga), zaś Wójt tego nie wykonał, a więc zlekceważył obowiązujące prawo. Zaznaczył, iż w piśmie z dnia 9.12.2014r. Wójt Gminy napisał, że nakazy płatnicze, decyzje na łączne zobowiązanie pieniężne za lata 2005-2013 były wystawiane na jednego ze współwłaścicieli. Zauważył, iż w decyzjach, nakazach płatniczych na poszczególne lata jako otrzymujący byli wymienieni wszyscy współwłaściciele, a w pewnych dodatkowo wpisywany był dzierżawca. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ani słowa nie ma która wersja jest prawdziwa. Podkreślił, iż decyzja wydana przez Wójta jest decyzją nieistniejącą, gdyż nie została doręczona stronom i zawiera nieprawdziwe informacje. Stosownie zatem do art. 247 § 1 pkt 3 i 7 O.p. należy stwierdzić nieważność decyzji. Skarżący wskazał, iż na str. 5 decyzji Kolegium powołuje się na art. 6c ustawy z dnia 15.11.1984r, "o podatku osobom fizycznym", zaś na str. 6 swojej decyzji Kolegium powołuje się na art. 91 § 2 O.p., tj. na przepis który nie istnieje. Wskazał także, iż art. 92 § 1 O.p. brzmi, że odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego - uważa więc, iż ten przepis wyjaśnia wszystko, zaś Kolegium Odwoławcze interpretuje to inaczej i na siłę próbuje "wskrzesić" nieistniejącą decyzję z mocy prawa. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, iż wskazuje ona na str. 5, że decyzję otrzymał tylko on, natomiast na str. 6 wskazano, iż Wójt doręczył ją wszystkim. Skarżący wskazał, iż Kolegium powołuje się na art. 6c oraz na art. 92 § 2 O.p., który zaprzecza art. 92 § 1 O.p. wyjaśniającemu odpowiedzialność solidarną. Natomiast art. 21 § 1 i 2 wyjaśnia od kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż decyzja Wójta Gminy nie narusza prawa. Zwrócił się o analizę cytowanych przez niego przepisów Kpa i Ordynacji podatkowej, które obowiązują na terenie RP, dogłębną analizę art. 32 Konstytucji RP, a ponadto wyroku NSA z dnia 17.12.2010r., sygn. akt I FSK 86/10 jak i innych wyroków, w których znajdują się wyjaśnienia o takich decyzjach. W ocenie Skarżącego powoływanie się w zaskarżonej decyzji na nieistniejące przepisy to albo pomyłka albo brak wiedzy. Wskazał przy tym na przepis art. 7 Kpa obowiązujący organy podatkowe. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w S. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję własną z dnia[...]kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r., iż decyzja ostateczna Wójta Gminy W. Nr [...]nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji wskazało, iż decyzja ostateczna dotyczyła łącznego zobowiązania pieniężnego, którego sposób ustalenia reguluje m.in. przepis art. 6c ustawy o podatku rolnym, zaś kwestię solidarnej odpowiedzialności reguluje przepis art. 92 § 2 Ordynacji podatkowej. SKO zauważyło, iż w zaskarżonej decyzji powołało na str. 5 decyzji nieistniejącą jednostkę redakcyjną ustawy, tj. art. 91 § 2 O.p. zamiast art. 92 § 2 O.p., jak również wskazując na art. 6c ustawy z 15.11.1984 omyłkowo wpisało "o podatku osobom fizycznym", zamiast "o podatku rolnym", co słusznie zauważył Skarżący. W ocenie organu powyższe omyłki pisarskie nie mają żadnego znaczenia na prawidłowość dokonanej przez Kolegium analizy co do solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe ustalane w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. SKO zaznaczyło, iż z faktu nie doręczenia decyzji ostatecznej wszystkim współwłaścicielom mimo wymienienia ich w rozdzielniku, a jedynie doręczenie jej Skarżącemu w dniu 2 lutego 2012r., która to okoliczność jednoznacznie wynika z akt sprawy, nie można wywodzić, iż taka decyzja nie weszła do obrotu prawnego i że naruszono przez to art. 110 Kpa, którego odpowiednikiem w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa jest art. 212. Organ podkreślił, iż w przypadku decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego decyzję (nakaz płatniczy) wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli, zaś doręczenie jej jednemu z nich skutkuje, iż zobowiązanymi solidarnie są wszyscy współwłaściciele. Powołał się na treść art. 6c ust. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym Organ nie zgodził się ze Skarżącym, iż kwestię solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego reguluje art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. SKO podkreśliło, iż przepis art. 92 § 2 O.p. , który jednoznacznie stanowi, iż przepisu § 1 nie stosuje się do zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą zgodnie z odrębnymi przepisami wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji słusznie wskazało, iż Wójt Gminy W. wydając przedmiotową decyzję w formie nakazu płatniczego i doręczając ją jednemu ze współwłaścicieli nie naruszył przepisów art. 6c ustawy o podatku rolnym oraz art. 92 § 2 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej w stopniu rażącym. Organ nie zgodził się ze Skarżącym iż Kolegium Odwoławcze podawało sprzeczne informacje co do doręczenia decyzji ostatecznej i że nie wyjaśniło tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W treści decyzji (w tym na wskazanej przez Podatnika str. 6), Kolegium nie stwierdziło, jakoby Wójt Gminy decyzję doręczył wszystkim współwłaścicielom. Kolegium jednoznacznie bowiem potwierdzało w treści swojej decyzji, iż decyzja Wójta Gminy W. została doręczona tylko Skarżącemu. Organ za zupełnie nieuzasadniony uznał argument Skarżącego, iż zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Kolegium Odwoławcze zauważyło, iż przepis art. 247 § 1 pkt 7 O.p. może stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy istnieje przepis prawa materialnego wyraźnie stanowiący, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Oznacza to, że z brzmienia samego przepisu prawa materialnego musi wynikać, iż konkretna wada decyzji powoduje jej nieważność. Tymczasem odwołujący nie wskazał żadnego przepisu prawa materialnego, z którego wynikałaby sankcja nieważności decyzji ostatecznej. Z uwagi na to, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając swoją decyzję dokonało rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, za niezasadny uznało zarzut naruszenia art. 7 Kpa, którego odpowiednikiem w przepisach Ordynacji podatkowej jest art. 120, tj. przepis formułujący zasadę praworządności. Za zupełnie bezpodstawny Organ uznał argument, iż dokonując oceny czy decyzja Wójta Gminy W. nie narusza prawa należy dokonać analizy art. 32 Konstytucji RP. SKO zwróciło uwagę, iż jakkolwiek Skarżący nie sformułował wprost zarzutu naruszenia powyższego przepisu Konstytucji to stwierdził, iż zarówno zaskarżona decyzja Kolegium Odwoławczego jak i ww. decyzja Wójta Gminy W., jako wydane zgodnie z przepisami nie naruszają ww. zasad o równym traktowaniu jak i zakazu dyskryminacji. Odnosząc się z kolei do wskazywanego przez Odwołującego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 86/10 organ zauważył, iż dotyczy on wprawdzie kwestii skuteczności doręczenia decyzji podatkowej niemniej jednak zapadł w odmiennym stanie faktycznym, albowiem nie dotyczył kwestii doręczania decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego. Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż z uwagi na niezaistnienie przesłanek z art. 247 § 1 O.p., w tym wskazywanych z art. 247 § 1 pkt 3 i 7 nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy W. Nr [...]w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012r. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności. Skarżący wyjaśnił, iż został obdarowany przez rodziców udziałem 1/3 we własności działki nr [...] położonej w miejscowości K. gmina W.. Podniósł, iż od 1 stycznia 1999 do 31 grudnia 2013 r. Urząd Gminy tylko do niego wysyłał decyzje, tylko on był obciążany całą kwotą podatku. Wyjaśnił, iż działka była dzierżawiona od końca lat 80-tych do chwili obecnej. Wielokrotnie składał oświadczenia, że nigdy nie dzierżawił i nie użytkował tej działki, bowiem od chwili wypadku jaki miał w 1979 roku nie może pracować fizycznie. Skarżący musi się leczyć, a do tego zajmuje się chorą matką. Wyjaśnił, iż od 2002 roku jest emerytem i ma stałe źródło dochodu. Skarżący był przekonany, że wszyscy współwłaściciele otrzymują decyzję i uważa, że Wójt Gminy W.kłamał w decyzji, dlatego jego zdaniem istnieją przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co organ pierwszej instancji przyznał w piśmie z dnia 9 grudnia 2014 r. Nr [...]. W ocenie Skarżącego Wójt Gminy W. nie wykonał nakazu wynikającego z art. 109 § 1 Kpa, a tym samym nie było doręczenia decyzji,. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 86/10. Zarzucił, iż w zaskarżonej decyzji powołano art. 6c ustawy o podatku rolnym, podczas gdy on nie był dzierżawcą - do czego zobowiązuje art. 107 § 3 Kpa. Według Skarżącego stronnicze SKO nie ustaliło kto dzierżawił nieruchomość i pobierał dopłaty do paliwa. Podkreślił, iż zaskarżona decyzja nie była wystawiana tylko na niego, gdyż w treści decyzji wpisano "Otrzymują" i wymienieni są wszyscy współwłaściciele, co należy rozumieć, że dotyczy wszystkich wymienionych. Zdaniem Skarżącego powoływanie się przez SKO na art. 6c ustawy o podatku rolnym jest błędne. W ocenie Skarżącego fakt, że decyzja ostateczna nie była doręczona pozostałym współwłaścicielom powoduje, iż jest dotknięta wadę stanowiącą podstawę do jej unieważnienia określoną w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił organom podatkowym działanie wbrew art. 7 i 8 Kpa. Podniósł zarzuty błędnej interpretacji i dopasowywania przepisów przez SKO na określone potrzeby. Zarzucił, iż w stosunku do niego i jego rodziny Wójt Gminy W. nie doręczył 50 decyzji, 5 decyzji poświadcza nieprawdę w tym 4, aby wyłudzić pieniądze. Skarżący wyraził wątpliwość czy można było rozpatrywać odwołanie z wniosku M. S., skoro one nie otrzymała żadnej decyzji a wniosła "o lata 2005 - 13". Zarzucił przy tym, że SKO "wybrało sobie lata 2010-13" nie informując o pozostałych rozstrzygnięciach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: " p.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Decyzją tą utrzymano w mocy wcześniejszą decyzję SKO odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy W. Nr [...]ustalającej A. K., K. R. M. S.oraz M. S. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego na kwotę 642,00 zł za rok 2012. Decyzja ta wydana została w formie nakazu płatniczego. Skarżący kwestionując decyzję SKO w S., domaga się stwierdzenia nieważności wyżej wspomnianej decyzji Wójta Gminy W.. Na wstępie należy wskazać, że celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, nie jest ponowne rozpoznawanie sprawy objętej decyzją, lecz zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia jej nieważności. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jest to postępowanie w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie, czy istnieje przesłanka pozytywna stwierdzenia nieważności decyzji a w razie ustalenia istnienia takiej przesłanki, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. Podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej (celnej) nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego (celnego), lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Zgodnie z art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy jest ona dotknięta jedną z poważnych wad wymienionych w tym przepisie. Wyliczenie to jest wyczerpujące. Skoro stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady trwałości, niewzruszalności i niezmienności decyzji ostatecznych, to wykładnia powyższego przepisu zawierającego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie powinna być rozszerzająca. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej istnieje, gdy decyzja taka: 1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2. została wydana bez podstawy prawnej; 3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7. zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Skarżący domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Wójta, jako podstawę do dokonania takiego rozstrzygnięcia, wskazał art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. Zdaniem Sądu, nie można przyjąć by decyzja Wójta, wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Przesłankę rażącego naruszenia prawa, wyjaśnia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r. , sygn. akt IIII SA 907/00 ( dostępny w CBOSA). W wyroku tym NSA stwierdził: "Wszelkie decyzje organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo i tylko w taksatywnie określonych trybach nadzwyczajnych: wznowienia postępowania /art. 240-246 Ordynacji podatkowej/; stwierdzenie nieważności /art. 247-252/; uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa /art. 253/; zmiany decyzji ostatecznej uwzględniającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 254/; uchylenie decyzji ostatecznej z powodu niedopełnienia przez stronę określonej czynności /art. 255/; stwierdzenie wygaśnięcia decyzji /art. 258-259/. Zmiana treści decyzji ostatecznej może być dokonana jedynie w powyższych trybach i pod warunkiem zaistnienia określonych tam przesłanek. W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa strona winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, iż jako rażącego nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa /por. wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96 - nie publ. " W wyroku z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04 ( dostępny w CBOSA) NSA wskazał: "..tym samym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko, jakie wyrażał już wcześniej /m.in. w wyroku z dnia 13 kwietnia 2001 r., III SA 374/00 - nie publ./, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki." W świetle przytoczonego orzecznictwa, można z całą stanowczością stwierdzić, że przesłanka ta nie została spełniona. Sąd nie dopatrzył się w decyzji Wójta Gminy W. nie tylko oczywistej sprzeczności z treścią przepisów, ale w ogóle takiej sprzeczności nie dostrzegł. Decyzja Wójta dotyczyła łącznego zobowiązania pieniężnego przewidzianego w art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Zgodnie z tym przepisem, osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z treścią art. 6c ust. 2 wyżej wskazanej ustawy, łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę. Nie ma zatem wątpliwości, że Wójt Gminy W., w oparciu o wskazane wyżej przepisy, mógł wydać nakaz płatniczy na któregokolwiek ze współwłaścicieli nieruchomości, a więc także na Skarżącego. Doręczenie decyzji jedynie Skarżącemu, a nie wszystkim współwłaścicielom, mimo wskazania ich w tzw. rozdzielniku, nie powoduje wbrew twierdzeniu Skarżącego, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego i że naruszono art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem art. 212 O.p. stanowiący, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Art. 6c ustawy o podatku rolnym, przewiduje solidarną odpowiedzialność współwłaścicieli nieruchomości. Zgodnie z art. 92. § 1. O.p. jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z treścią art. 92 § 2 O.p. przepisu § 1 nie stosuje się do zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Wójt Gminy W. doręczając swoją decyzję tylko jednemu ze współwłaścicieli, nie naruszył prawa, bowiem jego działanie było zgodne z art. 6 c ustawy o podatku rolnym oraz z art. 92 § 2 O.p. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 86/10, na który powołuje się Skarżący, związany był z problematyką doręczania decyzji podatkowych, konkretnie związanych z decyzją dotyczącą odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Wyrok ten zapadł jednak w odniesieniu do innych decyzji i nie ma w nim analogii do regulacji związanych z doręczaniem decyzji dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego. Wskazać także należy, że istota zobowiązania solidarnego, stosownie do treści art. 366 k.c. polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Wójt miał więc zgodnie z tym przepisem swobodę wyboru zobowiązanego spośród współwłaścicieli nieruchomości. W tej sytuacji, rzeczą współwłaścicieli, było dokonanie pomiędzy sobą stosownych rozliczeń, zaś w przypadku braku porozumienia, wystąpienie na drogę postępowania cywilnego. W skardze wskazano także, że w odniesieniu do decyzji Wójta w grę wchodzi także przesłanka nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Ze stwierdzeniem tym zdaniem Sądu także nie można się zgodzić. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Musi więc istnieć przepis prawa materialnego, z którego wynika, że konkretna wada decyzji powoduje jej nieważność, zaś Skarżący takiego przepisu nie wskazał. Odnosząc się do wskazanej w skardze kwestii dzierżawienia nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym jeżeli grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca. W aktach sprawy, znajduje się umowa dzierżawy zawarta w dniu 14 lipca 2003 r. przez współwłaścicieli działki z A.S.. Nie ma to jednak znaczenia w niniejszej sprawie, bowiem jak wynika z kolejnego dokumentu, umowa ta została rozwiązana w dniu 25 maja 2011 r. Potwierdza to dodatkowo pismo współwłaścicieli nieruchomości z dnia 12 grudnia 2011 r. skierowane do Wójta Gminy W.. Niezasadny jest także podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zgodnie zaś z art. 32 ust. 2 nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zarówno bowiem decyzja SKO, jak też decyzja Wójta Gminy W. nie naruszają zasady równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji. Reasumując, stwierdzić należy, że decyzja SKO w S. z dnia [...]lipca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy W.Nr [...]wydanej w formie nakazu płatniczego nie narusza prawa. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.