I FSK 86/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. – D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 342/09 w sprawie ze skargi "A. – D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i październik 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz "A. – D." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 1.464 (słownie: jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 342/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.-D. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 5 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i październik 2001 r. Z przedstawionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych wynika, że decyzjami z dnia 27 listopada 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dokonał odmiennego od deklarowanego przez Spółkę, rozliczenia podatku od towarów i usług, określając wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec i październik 2001 r. Decyzje te zostały nadane do pełnomocnika Spółki za pośrednictwem firmy kurierskiej w dniu 27 listopada 2006 r. Wobec niepodjęcia przesyłki, pracownicy Urzędu Skarbowego udali się w dniu 5 grudnia 2006 r. do siedziby Kancelarii prowadzonej w ramach spółki cywilnej, będącej miejscem pracy pełnomocnika Spółki, doradcy podatkowego K. K.. Wobec nieobecności pełnomocnika podjęli próbę doręczenia powyższych decyzji wymiarowych jej wspólnikowi, doradcy podatkowemu K. K., który jednak odmówił przyjęcia przedmiotowych przesyłek. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał niniejsze decyzje wymiarowe za doręczone w dniu 5 grudnia 2006 r. w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm., dalej: "O.p."), o czym poinformował pełnomocnika Strony w rozmowie telefonicznej w dniu 11 grudnia 2006 r., a także w piśmie z dnia 20 grudnia 2006 r. Spółka nie złożyła odwołania od powyższych decyzji. Należności wynikające z powyższych decyzji wymiarowych zostały wyegzekwowane od Spółki w drodze egzekucji administracyjnej, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6 grudnia 2006 r. W dniu 28 grudnia 2007 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i październik 2001 r. W uzasadnieniu podniosła, że decyzje wymiarowe nie weszły do obrotu prawnego, gdyż nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony. Decyzją z dnia 27 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie zwrotu nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 14 sierpnia 2008 r., uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wobec konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 3 listopada 2008 r. decyzję odmawiającą stronie zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu organ podniósł, że decyzje wymiarowe zostały stronie skutecznie doręczone w dniu 5 grudnia 2006 r., na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 § 1 O.p. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji domagając się jej uchylenia a następnie, poinformowana przez organ odwoławczy o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 12 lutego 2009 r. złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy, uzasadniając go koniecznością wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz umożliwienia Stronie zaprezentowania argumentów natury prawnej. Postanowieniem z dnia 5 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy. Decyzją z dnia 5 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, podkreślił, że Spółka nie wniosła w ustawowym terminie odwołania od decyzji wymiarowych, zatem decyzje te zostały uznane za ostateczne. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Zaskarżonym decyzjom Strona zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów: art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p., art. 200, art. 200a O.p. jak również przepisów rozdziału 5 Działu IV, a w szczególności art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt 2, art. 149, art. 150 oraz art. 153 § 1 O.p. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 178, poz. 438) oraz art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił skargi. Na wstępie Sąd I instancji uznał, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja wydana na podstawie przepisów zawartych w rozdziale 9 działu III O.p., dotyczących instytucji "nadpłaty". Sąd ten przytoczył treść przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 75 O.p. Następnie uznał, że dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sąd I instancji dodał, iż właśnie taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. W dalszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola legalności dokonywana przez Sąd na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") może dotyczyć jedynie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, nie może zaś dotyczyć decyzji wymiarowych. Jeżeli zdaniem strony decyzje te były wadliwe z jakiegokolwiek powodu, to powinna była kwestionować ich legalność w ramach postępowania, w toku którego zostały wydane. Sąd I instancji uznał, że skoro, jak Skarżąca twierdzi, o wydaniu powyższych decyzji jej pełnomocnik dowiedziała się w dniu 11 grudnia 2006 r., a w dniu 4 stycznia 2007 r. otrzymała ich kserokopie, to mogła wówczas złożyć odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu podnosząc zarzut wadliwego doręczenia decyzji. Zarzut ten Strona mogła też podnosić w toku postępowania egzekucyjnego. Skarżąca nie wykorzystała żadnej z tych możliwości. Nie uruchomiła też – uwzględniając stanowisko organów co do skutecznego doręczenia tych decyzji z w dniu 5 grudnia 2006 r. – trybu nadzwyczajnego, np. stwierdzenia nieważności decyzji. Tryby wzruszenia decyzji wymiarowych nie zostały więc przez Stronę wykorzystane. Zaś postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, która winna być niesporna i skonkretyzowana, nie może być kolejnym trybem wzruszenia ostatecznych decyzji wymiarowych. Sąd ten dodał, że decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozstrzygnięcie to ma wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty oraz jego podstawę prawną. Według Sądu I instancji odrębność obu trybów wyklucza możliwość badania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty ewentualnej wadliwości decyzji wymiarowej, także kwestii skuteczności doręczeń w postępowaniu wymiarowym. Skoro takie decyzje zostały wydane i nie zostały przez stronę wzruszone w przewidzianym do tego przez prawo trybie, niedopuszczalne jest w niniejszym postępowaniu badanie ich legalności. Ponadto Sąd zauważył, że nawet gdyby za trafne uznać twierdzenia Skarżącej co do braku doręczenia decyzji wymiarowych, to wówczas należałoby też uznać, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i październik 2001 r. nie zostało zakończone, a tym samym żądanie stwierdzenia nadpłaty byłoby niedopuszczalne z uwagi na treść art. 79 O.p. Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo - administracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a. a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji oddalił skargę pomimo faktu, iż organy podatkowe rażąco naruszyły przepisy postępowania administracyjnego (Ordynację podatkową), a w szczególności: - przepisy art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy poprzez bezprawną i bezzasadną odmowę zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec i październik 2001 r. w sytuacji gdy decyzje wymiarowe nie weszły do obrotu prawnego, a nienależne kwoty ściągnięto od Skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym, a więc wielkości zobowiązań podatkowych były równe zobowiązaniom wyliczonym przez Skarżącą w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych VAT 7, - przepisy rozdziału 5 Działu IV tej ustawy tj. art. 144, art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt 2, art. 149, art. 151 oraz art. 153 § 1 poprzez uznanie skutecznego doręczenia decyzji wymiarowych wbrew stanowi faktycznemu i prawnej jego kwalifikacji, - przepisy art. 120, art. 121 oraz art. 124 tej ustawy poprzez działanie tych organów z rażącym naruszeniem wskazanych w tych przepisach zasad, - przepisy art. 200a tej ustawy poprzez bezprawną oraz niczym nieuzasadnioną odmowę przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. przeprowadzenia wnioskowanej przez pełnomocnika strony Skarżącej rozprawy podatkowej. Zdaniem kasatora kwestionowane przez Skarżącą stanowisko organów podatkowych powinno zostać zbadane i ocenione przez Sąd w przeprowadzonym postępowaniu sądowo - administracyjnym, od czego pomimo wyraźnego obowiązku Sąd I instancji się uchylił. II. naruszenie prawa materialnego to jest: art. 145 § 1 punkt 1 lit. a/ w zw. z art. 141 § 4, polegające na odstąpieniu przez Sąd I instancji od zastosowania przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a O.p. przy badaniu legalności zaskarżonej decyzji, dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty. W ocenie pełnomocnika Spółki, Sąd I instancji zaniechał dokonania analizy zaistniałego stanu faktycznego z punktu widzenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowo Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku zarzucono błędne uzasadnienie wyroku poprzez niewłaściwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W związku z powyższym pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut naruszenia art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a. a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych. Należy bowiem podkreślić, że osią sporu pomiędzy stroną a organami podatkowymi była kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 listopada 2006 r. Zdaniem Skarżącej decyzje te nie zostały w sposób prawidłowy doręczone podatnikowi, a zatem nie wprowadzono je skutecznie do obrotu prawnego. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe Spółki wynikało nie z tych aktów lecz deklaracji. Stąd też bez podstawy prawnej wyegzekwowano kwoty, które jako nadpłacone powinny zostać zwrócone. Z kolei organy podatkowe uważają, że w sposób prawidłowy, zgodny z treścią art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 O.p. doręczone powyższe decyzje pełnomocnikowi Spółki. W konsekwencji te akty administracyjne stanowiły podstawę prawną wyegzekwowania kwot od Skarżącej. Nie ma zatem przesłanek do stwierdzenia nadpłaty podatku i zwrotu tych środków pieniężnych. Również skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została oparta przede wszystkim na twierdzeniach Spółki w zakresie braku prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, które zdaniem organów dokonano 5 grudnia 2006 r. Tym czasem Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, w pisemnych motywach swojego wyroku w sposób jednoznaczny wskazał, że kwestie prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowych "nie są objęte kognicją Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, dotyczącą jedynie kwestii nadpłaty". Dodano, że "Sąd nie może w swoim rozstrzygnięciu wyjść poza stosunek administracyjnoprawny, ukształtowany zaskarżonym aktem. Kontrola legalności dokonywana przez Sąd na mocy art. 1 § 1 i 2 u.s.a. może dotyczyć jedynie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, nie może zaś dotyczyć decyzji wymiarowych". Ponadto Sąd I instancji wskazał, że strona "powinna była kwestionować legalność decyzji w ramach postępowania, w toku którego zostały wydane". Mogła "złożyć odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu podnosząc zarzut wadliwego doręczenia decyzji. Zarzut ten strona mogła też podnosić w toku postępowania egzekucyjnego. Tymczasem skarżąca nie wykorzystała żadnej z tych możliwości. Nie uruchomiła też trybu nadzwyczajnego, np. stwierdzenia nieważności decyzji. Tryby wzruszenia decyzji wymiarowych nie zostały więc przez stronę wykorzystane. Zaś postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, która winna być niesporna i skonkretyzowana, nie może być kolejnym trybem wzruszenia ostatecznych decyzji wymiarowych, a de facto do tego właśnie zmierza strona skarżąca w niniejszej sprawie. Odrębność obu trybów wyklucza możliwość badania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty ewentualnej wadliwości decyzji wymiarowej, także kwestii skuteczności doręczeń w postępowaniu wymiarowym. Skoro takie decyzje zostały wydane i nie zostały przez stronę wzruszone w przewidzianym do tego przez prawo trybie, niedopuszczalne jest w niniejszym postępowaniu badanie ich legalności. Stąd też bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę a dotyczących decyzji wymiarowych". Z wyżej przytoczonych obszernych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji, rozpoznając skargę Spółki uznał, że poza zakresem jego kognicji jest kontrola zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji w dniu 5 grudnia 2006 r. Stanowisko to jest całkowicie błędne. Trzeba bowiem podkreślić, że kluczową kwestią dla oceny zasadności wniosku podatnika jest zagadnienie odnoszące się do tego, czy w sposób prawidłowy doręczono decyzje administracyjne, czy też te akty nie zostały doręczone. Doręczenie decyzji bowiem oznacza, że została ona wprowadzona do obrotu prawnego. W piśmiennictwie prawa administracyjnego podkreśla się, że akt administracyjny nawet wadliwy, jest uznawany za obowiązujący, dopóki w odpowiednim trybie nie zostanie usunięty z porządku prawnego. Nawet jeżeli jest dotknięty poważną wadą prawną, nikt nie może skutecznie powoływać się na jego nieważność zanim ta nieważność nie zostanie formalnie stwierdzona. Wyjątek stanowi tzw. nieakt, czyli czynność prawna nieistniejąca. Nieakt nie wiąże bowiem ani organów, ani strony, stąd dla uchylenia się przed jego skutkami nie zachodzi konieczność stwierdzenia jego wadliwości. Sytuacja taka może powstać w dwóch przypadkach: gdy wydano decyzję w nieistniejącym postępowaniu lub gdy w prawnie istniejącym postępowaniu wydano nieistniejącą decyzję. Pierwszy przypadek zachodzi, gdy brak jest zdolności do prowadzenia postępowania przez podmiot, który je podjął lub prowadzi, albo jest legitymowany podmiot, ale nie istnieje strona. Drugi przypadek zachodzi, gdy decyzja nie ma prawnych cech o charakterze zewnętrznym lub nie została doręczona stronie (por. B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, AUWr. Nr 955 Prawo CLVI Wrocław 1986, s. 45-50; tejże, Zagadnienie decyzji nie istniejących w postępowaniu administracyjnym, AUWr. Nr 1022, Prawo CLXVIII, Wrocław 1990, s. 9-13). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą, z prawnego punktu widzenia. Aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie. Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu, a przede wszystkim jest aktem zewnętrznym, zatem w przypadku braku doręczenia decyzji mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Skoro decyzja nie weszła do obrotu prawnego, to nie było dopuszczalne również prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tejże decyzji. W sytuacji, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej zachodzi niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2008 r., I OSK 1128/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 czerwca 2009 r., I SA/Sz 210/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008 r., I SA/GL 271/08; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2008 r., II SA/Ol 970/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r., II SA/Wa 1532/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2007 r., V SA/Wa 960/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2007 r., VI SA/Wa 397/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2007 r., I SA/Wa 1630/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2006 r., II SA/Wa 1086/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2005 r., II SA/Wa 1616/05, orzeczenia dostępne http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Z wyżej przedstawionych względów wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając się od oceny zasadności podstawowego zarzutu skargi, a mianowicie kwestii prawidłowości doręczenia decyzji w aspekcie przepisów art. 148 § 2 pkt 2 i art. 153 O.p., nie dokonał w sposób prawidłowy kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Tym samym naruszył przepis art. art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a. a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Przyczym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem determinowało wynik całego postępowania. W kontekście powyższych uwag przedwczesne i zbędne jest ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności nie można ocenić zasadności zarzutu naruszenia art. 144, art. 145 § 2, art. 148 § 2 pkt 2, art. 149, art. 151 oraz art. 153 § 1 O.p. w sytuacji, gdy Sąd I instancji w sposób świadomy pominął kontrolę legalności zaskarżonej decyzji w wskazanym aspekcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zaś uprawniony do zastępowania w tym zakresie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podobnie przedwczesna jest analiza zarzutu naruszenia art. 74a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Przed bowiem przesądzeniem, czy decyzje z dnia 27 listopada 2007 r. weszły do obrotu prawnego, nie sposób ocenić prawidłowość zastosowania tych przepisów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 2 ust. 2 pkt 2, § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności oceni stanowisko wynikające z zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2007 r. W przypadku, gdy Sąd I instancji uznałby, że decyzje te zostały w sposób prawidłowy wprowadzone do obrotu prawnego, stanowisko organu podatkowego w zakresie odmowy zwrotu przedmiotowej nadpłaty jest prawidłowe. Bez wzruszenia powyższych decyzji w przewidzianym przez prawo trybie nie można domagać się zwrotu wyegzekwowanych kwot podatku. Natomiast w sytuacji, gdy Sąd uzna, że przedmiotowe decyzji nie zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi podatnika, wówczas kwoty zostały wyegzekwowane bez podstawy prawnej w prawnie niedopuszczalnej egzekucji na podstawie nieistniejącego aktu administracyjnego. Z powyższych względów orzeczono jak w wyroku.