III SA/Wa 264/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2006 r. określającą S. K. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2004 r. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w rozliczeniu za ww. miesiące S.K. - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M. rozliczał podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur: J. G., który zakończył działalność gospodarczą prowadzoną pod nazwą G. z dniem 27 lutego 2004r. oraz M. B. [...], posługującą się numerem należącym do innego podatnika, nie prowadzącego działalności gospodarczej, a także pozostającej poza ewidencją działalności gospodarczej prowadzoną przez Prezydenta W. W ocenie organu I instancji skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez ww. podmioty naruszył przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r." zgodnie z którym faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał dla skarżącego rozliczenia podatku VAT za okres objęty kontrolą. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Wskazał, że bezspornym było, iż wszystkie transakcje będące przedmiotem kontroli u skarżącego w rzeczywistości miały miejsce, a skarżący padł ofiarą oszustwa podatkowego swoich kontrahentów. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyjaśnił, że stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy tych transakcjach narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a egzekwowanie podatku już raz uiszczonego stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 31 Konstytucji RP. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji naruszył w sposób rażący zasady postępowania wynikające z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa". Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu skarżącego i wskazał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w stosunku do faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. Wyjaśnił, że w przypadku firmy G. niespornym było, iż J. G. zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 27 lutego 2004r., a w przypadku M. B. nie budziło wątpliwości, iż osoba ta nie posiadała statusu przedsiębiorcy oraz posługiwała się numerem NIP należącym do innego podatnika nie prowadzącego działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego sytuacja ta wyczerpuje hipotezę powołanego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) cyt. rozporządzenia, a przepis ten nie wprowadza dodatkowych ograniczeń jego zastosowania, w przypadkach, gdy posiadanie faktur od podmiotów nieistniejących czy nieuprawnionych wynika z winy wystawcy lub innych osób. Z tego względu, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie zasługiwały na uwzględnienie podnoszone w odwołaniu okoliczności, że w przedmiotowych transakcjach to skarżący padł ofiarą oszustwa podatkowego. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej neutralności podatku VAT organ odwoławczy wskazał, że nie jest ona nieograniczona i wynika z uregulowań prawnych dotyczących tego podatku. Podatnik zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony po spełnieniu warunków określonych przepisami ustawy VAT oraz aktów wykonawczych do niej. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie występuje w pełni podwójne opodatkowanie zakwestionowanych czynności skoro kwota uiszczona tytułem podatku VAT przez kupującego nie została wpłacona do Urzędu Skarbowego, czy też rozliczona (wykazana) w deklaracji VAT przez sprzedawcę. W jego ocenie fundamentalną zasadą w podatku VAT, pominiętą w rozważaniach odwołania, jest również zasada, że jakkolwiek obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż jest to prawo warunkowe, a nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U.9/97 (Dz. U. Nr 76, poz. 506), w którym Trybunał stwierdził, że podatek nieuiszczony obciąża nabywcę choćby był on w dobrej wierze. Organ odwoławczy wskazał również, że powołane w sprawie wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyrok w sprawie Optigen, dotyczą innego stanu faktycznego bowiem w niniejszej sprawie przedmiotem postępowania skutkującego brakiem prawa do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego nie są transakcje wcześniejsze lub późniejsze lecz transakcje dokonane bezpośrednio pomiędzy skarżącym a wskazanymi podmiotami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że skarżący znał przedmiot postępowania i w nim uczestniczył. Wyjaśnił również, że powołany przez skarżącego wyrok NSA dotyczy kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a nie odliczenia VAT. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie stronie skarżącej na żadnym etapie postępowania niezbędnych informacji i wyjaśnień odnośnie przepisów prawa podatkowego oraz naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT", w związku z nieuwzględnieniem okoliczności, że ciężar podatku od towarów i usług spoczywa na ostatecznym konsumencie, natomiast dla przedsiębiorcy jest on neutralny. Odnośnie wskazanego zarzutu w treści skargi powołano argumentację wyrażoną wcześniej w odwołaniu i wskazano na orzeczenia ETS, w tym wydane w sprawie Optigen (C- 354/03), z których wynikało, że prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego stanowi integralną część konstrukcji podatku od wartości dodanej i zasadniczo nie może być w żaden sposób ograniczane, w tym z tego tytułu, że jedna z transakcji poprzedzających lub następujących wykonana została w celu obejścia prawa lub oszustwa w VAT. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że niemożliwe było zastosowanie w niniejszej sprawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r., gdyż celem tego przepisu jest zwalczanie oszustw podatkowych, a to skarżący padł ofiarą takiego oszustwa. Powtórzył także zawarty w odwołaniu zarzut, iż ponowne żądanie od skarżącego podatku uiszczonego w cenie zakupionych towarów stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 31 Konstytucji RP. Utrzymywał, że ww. przepis w oczywisty sposób narusza art. 217 Konstytucji RP regulując materię zastrzeżoną dla regulacji ustawowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269, ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, ze zm.1270) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że nie było między stronami sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania na rzecz skarżącego usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty niezarejestrowane, czy też nieistniejące, zaś skarżący nie polemizował z ustaleniami organów co do faktu braku rejestracji wystawców faktur jako czynnych podatników VAT. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług skarżący miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. W skardze S. K. zarzucił błędną wykładnię przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r., na postanowienia którego powoływały się organy podatkowe. Utrzymywał, że przepis ten w oczywisty osób narusza art. 217 Konstytucji RP, regulując materię zastrzeżoną dla regulacji ustawowej. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, iż ustanowione przepisem art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT prawo obniżania podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług stanowi jedną z podstawowych zasad konstrukcji podatku, ale nie jest prawem bezwarunkowym. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące podatku o towarów i usług obowiązujące przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, tj. przed 1 maja 2004 r., a to oznacza, że nie musiały one być dostosowane do przepisów prawa wspólnotowego regulującego tę materię. Z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu o przystąpieniu, zawartego przez dziesięć państw, które przyłączyły się do Unii Europejskiej w 2004 r. wynika, że w braku innego rozstrzygnięcia prawo wspólnotowe jest stosowane w nowych państwach członkowskich od dnia akcesji. Warto też wspomnieć o wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos/Vagra, w którym Trybunał stwierdził, że jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej. Tak więc, wywody skargi oparte na orzecznictwie ETS nie mogą być wzięte pod uwagę w rozpoznanej sprawie, zaś występujący w niej spór należy rozpatrywać w oparciu o przepisy krajowe wówczas obowiązujące. W przepisach regulujących podatek od towarów i usług obowiązujących do maja 2004 r. możliwość skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu obwarowana była rygorystycznymi i sformalizowanymi rozwiązaniami prawnymi, które miały zapobiegać uszczupleniu majątku Skarbu Państwa poprzez pokrywanie zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę pomimo, że kwoty, z których wcześniejszym zapłaceniem związany był ten zwrot, nie wpłynęły do budżetu Skarbu Państwa. Z tego powodu przepisy prawa normujące podatek od towarów i usług nakładały na podatnika szereg obowiązków i od ich spełnienia uzależniały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jeden z takich obowiązków został ustanowiony w przepisie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącym, iż podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Brzmienie przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że złożenie zgłoszenia rejestracyjnego jest bezwzględnym obowiązkiem podatnika. Nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że racjonalny ustawodawca wprowadził obowiązek, który nie ma znaczenia dla rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie. Wręcz przeciwnie, to, jak dużą wagę prawodawca przywiązuje do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, wynika z kolejnych przepisów normujących podatek VAT. W art. 32 ust. 1 ustawy o VAT mowa jest o obowiązku wystawiania przez podatników faktur oraz o elementach, jakie faktura powinna zawierać. Do określenia danych innych niż wskazane w ww. przepisie ustawodawca upoważnił mocą art. 32 ust. 5 ustawy o VAT ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W rozporządzeniu w sprawie wykonania ustawy o VAT określone więc zostały elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży - wśród nich jest numer identyfikacji podatkowej oraz podpis osób uprawnionych do wystawiania i otrzymania faktury (§ 35 ust. 1 pkt 2 i 13). Z kolei nawiązujący do obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przepis § 34 tego rozporządzenia zakreśla krąg osób wystawiających faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" i według jego postanowień są nimi zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Szczegółowość regulacji materii dotyczącej faktur i osób je wystawiających, a tym samym znaczenie, jakie prawodawca nadał tej materii, nie jest przypadkowa - znajduje bowiem uzasadnienie w wadze tego dokumentu, jaką nadał mu ustawodawca, poprzez przyjęcie zasady odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie faktury VAT i dokumentu celnego. Reasumując stwierdzić należy, iż z przytoczonych przepisów wynika, że wolą prawodawcy było, aby fakturę oznaczoną wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiali podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej; tylko tacy podatnicy byli uprawnieni do wystawienia faktury VAT. Jeśli zaś fakturę wystawili podatnicy nieuprawnieni do jej wystawienia, czy też nieistniejący wówczas faktura taka nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, o czym stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r. SK 16/00 nie podważył uprawnień ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepisy tego rozporządzenia uważane są za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych, tj. konstrukcji prawa do odliczenia jako prawa warunkowego, sensu i celu ustawy o VAT oraz "filozofii" podatku VAT. Z tego względu, ale również i z powyżej wskazanego (nałożenie na podatnika obowiązków mocą przepisów ustawy) nie sposób podzielić zarzutu skargi co do niezgodności § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu nietrafny jest też zarzut dotyczący naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 31 Konstytucji RP, poprzez żądanie od skarżącego podatku uiszczonego w cenie zakupionych towarów. W tej kwestii również wypowiedział się Trybunał Konstytucji w przywołanym wyroku z dnia 11 grudnia 2001 r., którą to wypowiedź warto zacytować: "W niniejszej sprawie zarzut naruszenia Konstytucji opiera się także na założeniu, że podatnik-nabywca ponosi odpowiedzialność podatkową za sprzedającego (solidarnie ze sprzedającym). Jeżeli bowiem kupujący nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego, to zwiększa się kwota jego zobowiązania podatkowego - de facto kupujący płaci zatem podatek sprzedającego. Należy już w tym miejscu zwrócić uwagę, że oczywiście regulacja ta nie wyklucza dochodzenia przez kupującego od sprzedawcy wynagrodzenia poniesionej szkody, będącej wszak następstwem niedopełnienia obowiązku uwzględnienia wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku w deklaracji dla podatku od towarów i usług. [...] Poza tym pamiętać należy, że w sytuacji, gdy sprzedający nie przekaże należnej kwoty podatku od towarów i usług budżetowi państwa, nie można mówić, iż zobowiązanie podatkowe nabywcy zostało w pełni wykonane. Choć bowiem kupujący wykonał w sensie "materialnym" swój obowiązek, to jednak z punktu widzenia uprawnionego, czyli budżetu państwa, jego realizacja następuje dopiero w chwili, gdy odpowiednia kwota zostanie przekazana właściwej statio fisci. W tym sensie tylko w daleko idącym uproszczeniu można mówić o podwójnym opodatkowaniu, na co powołuje się skarżący. Nie można bowiem nie uwzględnić tego, że założeniem zakwestionowanych przepisów jest fakt tylko jednokrotnego (a nie dwukrotnego) wpływu należnej kwoty na rzecz budżetu państwa. [...] Istotną cechą charakteryzującą podatek VAT jest możliwość potrącenia przez nabywcę podatku uiszczonego przez zbywcę. [...] W prawie podatkowym (inaczej niż np. w prawie karnym) elementy obiektywne (przedmiotowe) dominują nad stroną subiektywną (podmiotową), np. dobrą wiarą lub zawinieniem. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na podatnikach niezależnie od ich wiedzy i przekonania. Dlatego możliwe jest stwierdzenie, że zróżnicowanie sytuacji podatników, które odwołuje się wyłącznie do kryterium obiektywnego - nawet jeśli pomija stronę podmiotową - nie wprowadza nieuzasadnionego zróżnicowania." Stanowisko Trybunału jest aktualne również w niniejszej sprawie i skład sądu w niej orzekający w pełni je podziela. Do rozważenia pozostał jeszcze zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zauważenia wymaga, iż w przepisie tym mowa jest o udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, zatem podatnik nie może oczekiwać od organu podatkowego informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego takich jakie otrzymałby w ramach doradztwa podatkowego. Na podstawie akt niniejszej sprawy trudno ocenić zasadność wyżej wskazanego zarzutu. Z pewnością nie ma w nich pisemnej informacji dotyczącej przepisów mających zastosowanie w sprawie, ale też organ podatkowy nie ma obowiązku sporządzania takich informacji pisemnie, może udzielić ich ustnie. Jeśli zgodnie z twierdzeniem skarżącego informacji, o których mowa w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie uzyskał, jest to w świetle postanowień tego przepisu pewnym uchybieniem, które w ocenie Sądu nie mogło mieć istotnego wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej już z protokołu kontroli skarżący mógł się dowiedzieć jakie nieprawidłowości stwierdził organ. Wnoszone w toku postępowania podatkowego pisma (np. odwołanie, pismo złożone w związku z uprawnieniami wynikającymi z art. 200 Ordynacji podatkowej) w żadnym razie nie wskazują na brak znajomości przedmiotu postępowania i zastosowanych przez organ przepisów. Wręcz przeciwnie są one sporządzone z dużą znajomością przepisów prawa i przedmiotu sporu. Nie ma zatem podstaw by stwierdzić, iż nawet jeśli doszło do naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, to owo naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tym bardziej wpływ istotny. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.