III SA/Wa 264/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") wszczął wobec L. S.A. (dalej: "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia od grudnia 2007 r. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. DUKS określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od prawnych za 2007 r. w kwocie 395.396 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. uchylił decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownie prowadzonego postępowania DUKS ustalił, że Skarżąca: 1) zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 332.000,00 zł w związku ze zbyciem udziałów Spółki W. na rzecz J. S.; 2) zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 1.364.606,69 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu – S.Sp. z o.o.; 3) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 42.543,79 zł, zaliczając do tych kosztów podatek od towarów i usług w tej części, w jakiej Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT. DUKS decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 395.396 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w "przedmiocie zaniżenia przychodów z tytułu zbycia udziałów W. Sp. z o.o. i z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej S. Sp. z o.o." Zarzuciła DUKS naruszenie art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."); art. 7 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1,2 i 3 oraz art. 14 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 645 – dalej: "u.p.d.o.p."). Skarżąca zarzuciła, że DUKS winien był wykazać jakie korzyści podatkowe Skarżąca uzyskała poprzez zawarcie pozornej umowy przedwstępnej, a których nie uzyskałaby w przypadku bezpośredniej sprzedaży udziałów W. Sp. z.o.o. Jej zdaniem DUKS błędnie przyjął, iż cena udziałów W. Sp. z o.o. powinna odpowiadać wartości majątku tej Spółki, wniesionego w formie aportu, tj. dwóch nieruchomości (przed datą zbycia jednej z nieruchomości i zawarcia umowy przedwstępnej). Skarżąca podkreśliła, że na dzień [...] maja 2007 r. W. Sp. z o.o. nie posiadała majątku w postaci nieruchomości o numerze [...]. Nieruchomość ta bowiem została sprzedana. Skarżąca podniosła, że okoliczność ta była znana DUKS, ponieważ w aktach sprawy znajduje się stosowna umowa sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano także powodów, dla których ww. umowa mogłaby zostać uznana za pozorną, co skutkowałoby jej nieważnością. Skarżąca podkreśliła, że w zgromadzonym materiale nie ma dowodu, który wskazywałby jaka powinna być wartość rynkowa zbytych udziałów. Skarżąca podkreśliła też, że DUKS nie wykazał, jakie skutki podatkowe poniosła, składając oświadczenie o zbyciu udziałów H.Sp. z o.o. tylko dla pozoru. Ponadto nie ustalił, jaka powinna być cena udziałów W. Sp. z o.o. na dzień [...] maja 2007 r. Zdaniem Skarżącej, przyjęte założenie, że wartość tych udziałów powinna obejmować majątek W. Sp. z o.o. według stanu przed przejęciem tych udziałów, oparte jest na wadliwej analizie stanu faktycznego sprawy. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie nie ma podstaw do uznania umowy przedwstępnej zbycia udziałów H.Sp. z o.o. za czynność pozorną. Skarżąca dodatkowo zarzuciła DUKS naruszenie art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niedokonanie wyceny udziałów W. Sp. z o.o.; art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego mającego na celu wykazanie, że J. S. akceptował dokonanie czynności dla pozoru, a tym samym nieudowodnienie pozorności umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów oraz nieuwzględnienie okoliczności przemawiających za tym, że umowa ta miała wszystkie elementy; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuprawnione oparcie się na okolicznościach opartych na domniemaniach, w tym w szczególności pominięcie ważności umowy sprzedaży nieruchomości oraz dowolne ustalenie stanu faktycznego; art. 210 § 4 O.p. poprzez brak precyzyjnego uzasadnienia przyjęcia za dowód wyceny nieruchomości według stanu sprzed [...] kwietnia 2007 r. W zakresie zaniżenia przychodów z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej S. Sp. z o.o. Zdaniem Skarżącej zebrany materiał dowodowy nie potwierdza łącznego spełnienia warunków, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalających na zastosowanie art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej DUKS nie wykazał, że gdyby nie istniały powiązania pomiędzy L. S.A. i S. Sp. z o.o., to Skarżąca byłaby zobowiązana do ustalenia dochodu w związku z umorzeniem odsetek. Nie ustalił również, czy powiązania tych podmiotów miały wpływ na wysokość wykazanego dochodu. Zdaniem Skarżącej brak jest również podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników, ponieważ przepis ten wskazuje na opodatkowanie, w przypadku gdy nie zostały ustalone odsetki lub zostały ustalone według stawek, które nie odpowiadają warunkom rynkowym. Fakt umorzenia odsetek jest bowiem zdarzeniem odrębnym, nie podlegającym subsumpcji wskazanego przepisu. Wskazana metoda szacowania dochodu nie ma więc zastosowania w sytuacji umorzenia zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2013 r. Skarżąca wniosła o powołanie przez organ biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu ustalenia wyceny spółki W. Sp. z o.o.; ustalenie wysokości marży pobieranych przez Bank [...].i [...]. S.A. przy udzielaniu kredytów. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. DIS utrzymał w mocy decyzję DUKS. Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy DUKS słusznie stwierdził, że w związku z przejęciem przez J. S. własności 100% udziałów W. Sp. z o.o., Skarżąca zaniżyła przychody podatkowe łącznie o kwotę 332.000 zł oraz czy DUKS zasadnie i w prawidłowej wysokości oszacował Skarżącej dochód z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu S. Sp. z o.o. - w kwocie 1.364.606,69 zł. Pierwsza z ww. kwestii dotyczy podatkowych skutków zawarcia w dniu 27 kwietnia 2007 r. pomiędzy Skarżącą a J. S. umowy przedwstępnej sprzedaży 3.542 udziałów H. Sp. z o.o. Formą zabezpieczenia wykonania tej umowy było przewłaszczenie na zabezpieczenie 2.629 udziałów W. Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 2.629.000 zł, której 100% udziałowcem była L. S.A. Strony umowy postanowiły, że w przypadku niedojścia do zawarcia z winy L. S.A. umowy przyrzeczonej w terminie do dnia [...] maja 2007 r. - udziały W. Sp. z o.o. nie podlegają zwrotowi. W dniu zawarcia wskazanej umowy przedwstępnej J. S. zapłacił na rzecz Skarżącej kwotę 1.300.000 zł tytułem ceny zakupu 3.542 udziałów H.Sp. o.o. Przyrzeczona umowa sprzedaży udziałów H.Sp. z o.o. nie została jednak zawarta z winy Skarżącej, a J. S. stał się jedynym udziałowcem W. Sp. z o.o. w wyniku przewłaszczenia jej udziałów na zabezpieczenie (Monitor Sądowy i Gospodarczy nr [...]). DUKS przyjął w tym zakresie, że zawarcie ww. umowy przedwstępnej z dnia 27 kwietnia 2007 r. było czynnością pozorną w rozumieniu art. 199a § 1 O.p., a czynnością ukrytą było zbycie udziałów W. Sp. z o.o. znacznie poniżej ich wartości rynkowej, co stanowiło naruszenie art. 14 ust. 1 u.p.o.d.p. DIS powołując się na art. 199a § 2 O.p. stwierdził, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka uzasadniająca stwierdzenie pozorności czynności prawnej. Zatem w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby zastosowania tej instytucji przez DUKS. W takim przypadku należałoby bowiem wykazać, że dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. Tymczasem w niniejszej sprawie strony, zawierając umowę przedwstępną w dniu [...] kwietnia 2007 r. ustanowiły także przewłaszczenie na zabezpieczenie. Stosownie do treści tej umowy formą zabezpieczenia faktu zawarcia umowy przyrzeczonej było przewłaszczenie 2.629 udziałów W. Sp. z o.o. DIS wyjaśnił, że w efekcie zawarcia takiej umowy pomiędzy Skarżącą i J. S., a następnie niewywiązaniem się Skarżącej ze swoich zobowiązań, 2.629 udziałów W. Sp. z o.o. zostało przewłaszczonych. Udziały W. Sp. z o.o. stanowiły bowiem zabezpieczenie wierzytelności J. S. z tytułu zapłaconej w dacie zawarcia umowy przedwstępnej ceny zakupu udziałów H.Sp. z o.o. - w kwocie 1.300.000 zł. Sprzedaż tych udziałów miała zostać dokonana do dnia [...]maja 2007 r., co jednak nie nastąpiło. Wobec tego J. S. przejął własność przedmiotu zabezpieczenia, tj. 2.629 udziałów W. Sp. z o.o. Tym samym stał się właścicielem 100% udziałów W.Sp. z o.o. (2.629 sztuk) o wartości nominalnej 2.629.000 zł, natomiast sam zapłacił na rzecz Skarżącej kwotę 1.300.000 zł. Zdaniem DIS skoro J. S. przejął własność udziałów W. Sp. z o.o., które stanowiły przedmiot zabezpieczenia przysługującej mu wobec Skarżącej wierzytelności z tytułu zapłaconej kwoty 1.300.000 zł, to możliwa była ocena tej transakcji bez wykazywania pozorności czynności prawnej. Wobec czego ocena podatkowych skutków zawarcia umowy z dnia [...] kwietnia 2007 r. powinna zostać dokonana tylko w oparciu o art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem DIS hipotezie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. odpowiada również zbycie rzeczy i praw majątkowych w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie. Bowiem "odpłatne zbycie" jest rozumiane szeroko i odnosi się do wszelkich form przeniesienia własności za wynagrodzeniem, a nie tylko sprzedaży. Ponadto przemawia za tym także systematyka przepisów updop. Z brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 13 u.p.d.o.p. wynika, że poprzez odpłatne zbycie należy rozumieć także przejęcie własności rzeczy lub praw przez wierzyciela na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Jednocześnie z treści art. 12 ust. 4 pkt 13 u.p.d.o.p. można wywnioskować, że definitywne przeniesienie własności w wyniku zawartej umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (tj. w razie niewykonania przez dłużnika zobowiązania w umówionym terminie), skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Zatem możliwe jest dokonanie oceny warunków takiej umowy i ewentualne ustalenie osiągniętych z tego tytułu przychodów w oparciu o art. 14 u.p.d.o.p. Zdaniem DIS ustawodawca w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. ustanowił szczególny tryb określania przychodu w związku z konkretną transakcją w przypadku stwierdzenia, że ustalona w umowie cena znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu tej transakcji. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 ustawy, organ zobowiązany jest w pierwszej kolejności zbadać, czy cena ustalona w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej. Jeżeli różnica pomiędzy cenami wynikającymi z transakcji porównywanych a ceną będącą przedmiotem badania, będzie miała charakter znaczny, organ uprawniony jest do przystąpienia do procedury przewidzianej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie DIS kwota 1.300.000 zł, za którą Skarżąca zbyła 2.629 udziałów W. Sp. z o.o. znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Wobec czego DUKS był uprawniony do określenia tej ceny na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. DIS wskazał, że DUKS powziął uzasadnioną wątpliwość co do rynkowego charakteru ceny, za jaką J. S. przejął prawo własności udziałów W. Sp. z o.o. Po pierwsze cena ta była dwukrotnie niższa niż wartość nominalna udziałów (2.629.000 zł). DUKS ustalił, że udziały W. Sp. z o.o. zostały pokryte aportem w postaci nieruchomości położonej w O. oraz mebli i wyposażenia o łącznej wartości ponad 1,6 mln zł. DIS stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy nie było możliwości określenia ceny udziałów W. Sp. z o.o. z uwzględnieniem danych księgowych z uwagi na fakt, że nie prowadziła ona nigdy działalności gospodarczej (co wynika z oświadczenia Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o. – M. W.), jak również nie sporządzała żadnej dokumentacji. Wobec tego nie sposób było dokonać takiej wyceny w oparciu o jakąkolwiek z metod dotyczących wyceny wartości przedsiębiorstwa, ponieważ W. Sp. z o.o. nigdy faktycznie nie podjęła żadnej aktywności gospodarczej. Wobec tego należało uznać, że - w stanie faktycznym niniejszej sprawy - jedynym sposobem umożliwiającym określenie wartości tych udziałów było ustalenie wartości majątku posiadanego przez W. Sp. z o.o. W tym zakresie DUKS ustalił, że nieruchomość położona w O. - wskazana jako jedyny majątek, który posiadała W. Sp. z o.o. w 2007 roku - składała się z dwóch działek stanowiących gospodarczą całość, tj.: działki zabudowanej domem jednorodzinnym o numerze [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]oraz działki zabudowanej budynkiem basenu wodnego o numerze [...], dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Natomiast operat szacunkowy przedstawiony przez Skarżącą w toku postępowania nie dotyczył wyceny nieruchomości obejmującej działkę nr [...]. Powyższe stanowiło podstawę do uznania, że stan aktywów W. Sp. z o.o. przewyższa równowartość ceny działki o numerze [...] a cena, za którą J.S. przejął udziały W. Sp. z o.o. znacznie odbiegała od rynkowej. Wobec braku przedstawienia racjonalnych przyczyn, dla których cena przejęcia przez J. S. udziałów W. Sp. z o.o. znacznie odbiegała od rynkowej, zasadne było jej określenie w oparciu o wycenę majątku spółki (obejmującego tylko działki położone w O.) sporządzoną przez biegłego rzeczoznawcę. Z treści operatów szacunkowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że rynkowa cena ww. nieruchomości wynosiła łącznie 1.632.000 zł, w tym: wartość nieruchomości, obejmującej działkę gruntu nr 1033 została określona na kwotę 1.293.000 zł, wartość nieruchomości, obejmującej działkę gruntu nr 1032/1 została określona na kwotę 339.000 zł. Jednocześnie DUKS ustalił, że nieruchomość, obejmująca działkę nr [...] stanowiła własność W. Sp. z o.o. tylko do dnia [...] kwietnia 2007 r. W tej dacie (tj. 4 dni przed zawarciem umowy przedwstępnej z dnia 27 kwietnia 2007 r.) w drodze umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego J. S. kupił przedmiotową nieruchomość od W. Sp. z o.o. Z umówionej ceny sprzedaży J. S. zapłacił na rzecz W. Sp. z o.o. kwotę 134.000,00 zł, natomiast reszta ceny w kwocie 1.190.000,00 zł miała zostać zapłacona z kredytu mieszkaniowego najpóźniej do dnia [...] maja 2007 r., tytułem zabezpieczenia kapitału kredytu oraz odsetek J. S. ustanowił na rzecz P.S.A. na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży hipotekę łączną zwykłą w kwocie 1.190.00,00 zł oraz hipotekę łączną kaucyjną do kwoty 261.800,00 zł do współobciążenia z nieruchomością zapisaną w księdze wieczystej Kw nr [...] o powierzchni 0,0164 ha stanowiącą własność W. Sp. zo.o. (nieruchomość sąsiadująca z nieruchomością będącą przedmiotem sprzedaży i stanowiąca wraz z nią użytkową całość). Uchwałą nr 2 z dnia [...] kwietnia 2007 r. Walne Zgromadzenie Wspólników W.Sp. z o.o. wyraziło zgodę na obciążenie ww. nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej Kw nr [...] o powierzchni 0,0164 ha). J. S. stał się więc dłużnikiem W.Sp. z o.o., której całość udziałów przejął następnie na własność. DIS stwierdził, że niewątpliwie na dzień ustanowienia przewłaszczenia na zabezpieczenie, tj. w dniu 27 kwietnia 2007 r. do majątku spółki W. Sp. z o.o. należało zaliczyć należność z tytułu ceny sprzedaży nieruchomości obejmującej działkę gruntu nr [...] położoną w O.. Na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2007 r. J. S. nabył bowiem prawo własności tej nieruchomości, ale jednocześnie zobowiązał się do zapłacenia ceny określonej w umowie. Zatem w wartości majątku W. Sp. z o.o. powinna zostać uwzględniona należność z tego tytułu. Cena sprzedaży prawa własności tej nieruchomości została określona w umowie z dnia [...] kwietnia 2007 r. na kwotę 1.324.000 zł. Jednak aktywa W. Sp. z o.o. powinny zostać ustalone z uwzględnieniem rynkowej wartości tej nieruchomości wynikającej z opinii biegłego. Rzeczoznawca majątkowy wycenił wartość sprzedanej nieruchomości na kwotę 1.293.000 zł. Wobec tego zasadne było uznanie, że taka kwota powinna zostać zaliczona do wartości majątku W. Sp. z o.o., przyjętej w celu określenia rynkowej ceny przejętych udziałów. Wbrew zarzutom Skarżącej, podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie DUKS uwzględnił okoliczność, że W. Sp. z o.o. zbyła nieruchomość położną w O., stanowiącą działkę nr [...] na rzecz J. S.. W uzasadnieniu decyzji DUKS wskazano wprost, że przedmiotowa działka została sprzedana 4 dni przed zawarciem umowy przedwstępnej pomiędzy Skarżącą, a J. S... Jednocześnie DUKS wskazał, że ustalając przychód Skarżącej z tytułu zbycia udziałów W. Sp. z o.o. uwzględnił wartość środków pieniężnych, jakie powinien uiścić J. S.. na rzecz tej spółki z tytułu zakupu ww. działki gruntu. Ponadto, zdaniem DIS, dowód z opinii biegłego w przedmiocie wyceny udziałów W.Sp. z o.o. nie przyczyniłby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, a mianowicie nie pozwoliłby na uzyskanie odpowiedzi na pytanie, jaka była wartość rynkowa udziałów tej spółki w dacie ich przejęcia przez J. S.. Podsumowując, DIS stwierdził, że przychód Skarżącej z tytułu zbycia udziałów W. Sp. z o.o. powinien wynosić 1.632.000 zł, co dopowiada sumie: wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] posiadanej przez tę spółkę w dacie przewłaszczenia na zabezpieczenie - w kwocie 339.000 zł, oraz środków pieniężnych odpowiadających rynkowej wartości ceny nieruchomości obejmującej działkę nr [...], którą W. Sp. z o.o. zbyła na rzecz J. S.na 4 dni przed zawarciem umowy przedwstępnej z [...] kwietnia 2007 r. - w kwocie 1.293.000 zł. W konsekwencji należało uznać, że Skarżąca zaniżyła przychody z tytułu zbycia udziałów W. Sp. z o.o. łącznie o kwotę 332.000 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy przychodem ustalonym przez DUKS z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy a sumą zapłaconą z tego tytułu przez J. S. (1.632.000 zł - 1.300.000 zł = 332.000 zł). Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy DUKS zasadnie oszacował dochód Skarżącej z tytułu odsetek należnych Skarżącej od pożyczek udzielonych podmiotowi powiązanemu – S. Sp. z o.o., w oparciu o przepisy art. 11 u.p.d.o.p. oraz przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833). Zdaniem DIS warunki na jakich Skarżąca udzieliła pożyczki S.Sp. z o.o. oraz sposób, w jaki faktycznie ustalano terminy spłaty kapitału i odsetek należnych od kwoty pożyczki, a następnie je realizowano, odpowiadały hipotezie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że Skarżąca i S. Sp. z o.o. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., zarówno w dacie udzielenia pożyczki, jak i w okresie dokonywania wzajemnych rozliczeń z tego tytułu. W dniu zawarcia umowy pożyczki, tj. 12 stycznia 2001 r. Skarżąca posiadała 100% udziałów S. Sp. z o.o., a od 1 lipca 2004 r. jej udział w kapitale zakładowym tej spółki wynosił 15,2%. Spełnione zostały zatem kryteria z art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p., ponieważ udział Skarżącej w kapitale zakładowym S. Sp. z o.o. był nie mniejszy niż 5%. Pomiędzy tymi podmiotami istniały więc powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie DIS - w związku z istnieniem ww. powiązań - Skarżąca udzieliła S. Sp. z o.o. pożyczki na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych w warunkach rynkowych. Na mocy umowy pożyczki z dnia [...] września 2001 r. Skarżąca przekazała Solari Sp. z o.o. środki pieniężne w znacznej kwocie (4.505.100 zł), nie ustanawiając żadnego zabezpieczenia. W treści umowy nie sprecyzowano sposobu spłaty należności z tytułu odsetek, stwierdzając tylko, że oprocentowanie pożyczki będzie wynosiło 15% w skali roku. Umowa została zawarta na czas oznaczony - do dnia 31 grudnia 2002 r. Z ustaleń DUKS wynika, że w latach 2001-2002 S. Sp. z o.o. nie dokonała na rzecz Skarżącej żadnych płatności w związku z zawartą umową pożyczki. Natomiast 1 grudnia 2002 r. (tj. na 30 dni przed końcem obowiązywania umowy), Skarżąca i S. Sp. z o.o. zawarły aneks do umowy pożyczki, na mocy którego przedłużono okres jej obowiązywania - do 31 grudnia 2003 r. oraz zmniejszono oprocentowanie pożyczki - do 12% w skali roku. Następnie, aneksem obowiązującym od 31 lipca 2003 r. strony przedłużyły czas trwania umowy do dnia 31 grudnia 2004 r. (z prawem do wcześniejszej spłaty) oraz zmniejszyły oprocentowanie pożyczki do 7% w skali roku. DUKS ustalił, że w 2003 roku S.Sp. z o.o. dokonała na rzecz Skarżącej wpłat z tytułu należnych odsetek od udzielonej pożyczki w łącznej kwocie 398.935,13 zł. W rzeczywistości zatem S. Sp. z o.o. korzystała więc z pieniędzy przekazanych jej przez Skarżącą przez ponad 2 lata, a zapłaciła z tego tytułu odsetki w wysokości odpowiadającej około 8,8% udzielonej kwoty pożyczki. Wysokość faktycznie uiszczonego oprocentowania rażąco odbiegała więc od stawki ustalonej w umowie pożyczki i zmieniających ją aneksach. Należy podkreślić, że S. Sp. z o.o. nie dokonała również wcześniejszej spłaty należności głównej. Z tego tytułu uiściła bowiem tylko kwotę 40.000 zł (wpłata z dnia 24 grudnia 2003 r.). Natomiast w 2004 roku S. Sp. z o.o. zapłaciła na rzecz Skarżącej tylko 30.000 zł w postaci jednorazowej wpłaty z tytułu odsetek należnych od udzielonej pożyczki. Powyższa kwota odpowiadała oprocentowaniu rzędu 0,6% w skali roku. Zaś w kolejnych latach pożyczkobiorca w ogóle nie regulował swoich zobowiązań wynikających z zawartej umowy. Pomimo tego, wielokrotnie przedłużono okres obowiązywania umowy pożyczki. Dnia [...] czerwca 2007 r. strony zawarły umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie. Na mocy tej umowy S.Sp. z o.o. - w zamian za udzielenie pożyczki w łącznej kwocie 4.465.100 zł należności głównej oraz 1.599.274,06 zł z tytułu odsetek - przeniosła na własność Skarżącej własność 12.990 udziałów w spółce K. Sp. z o.o. Z chwilą zwrotu pożyczki Skarżąca zobowiązana była do zwrotnego przeniesienia własności wszystkich udziałów. Wbrew postanowieniom ww. aneksu z dnia [...] grudnia 2006 r., S. Sp. z o.o. nie zwróciła L. S.A. przedmiotowej pożyczki w ustalonym terminie, tj. do dnia [...] września 2007 r. W związku z tym, w dniu [...] września 2007 r. strony zawarły porozumienie, w którym oświadczyły, że zobowiązanie S. Sp. z o.o. z tytułu tej pożyczki wraz z odsetkami według stopy określonej w poszczególnych aneksach wynosi 6.289.586,36 zł. Jak wynika z treści § 3 porozumienia, z tytułu udzielonej pożyczki Skarżąca przejęła na własność 12.990 udziałów K.Sp. z o.o. za kwotę 4.785.100 zł, a co do pozostałego zobowiązania w kwocie 1.504.486,36 zł (odsetki) zwolniła S. Sp. z o.o. z długu. Natomiast z przedstawionej w toku kontroli podatkowej ewidencji wynikało, że na dzień zawarcia ww. porozumienia, na łączną kwotę zobowiązania uznanego przez S. Sp. z o.o. z tytułu udzielonej pożyczki składały się: kwota 4.465.100 zł (należność główna) oraz kwota 1.824.486,36 zł (odsetki). DIS podkreślił, że w wyniku zawarcia umowy pożyczki z dnia 12 września 2001 r. Skarżąca przekazała S.Sp. z o.o. środki pieniężne w znacznej kwocie około 4,5 mln zł. Skarżąca nie otrzymywała z tego tytułu odsetek w wysokości wynikającej z zawartej umowy. W rzeczywistości S. Sp. z o.o. regulowała swoje zobowiązania z tytułu należnych odsetek tylko w 2003 roku, a następnie w ogóle zaprzestała dokonywania wpłat na rzecz Skarżącej. W latach 2001-2006 pożyczkobiorca uiścił na rzecz Skarżącej odsetki w łącznej kwocie 428.935,13 zł, co odpowiada realnemu oprocentowaniu tej pożyczki w wysokości mniejszej niż 2% w skali roku. Ponadto strony umowy konsekwentnie przedłużały okres jej obowiązywania, pomimo że - jak wskazano - Skarżąca nie osiągała z tytułu udostępnienia tego kapitału ustalonego wynagrodzenia. Pomimo tego, że wysokość początkowo ustalonego oprocentowania pożyczki odpowiadała warunkom rynkowym, to w kolejnych latach strony zmieniały postanowienia umowy w drodze aneksów, zmniejszając oprocentowanie oraz przedłużając okres jej obowiązywania, pomimo że S. Sp. z o.o. nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań z tytułu spłaty należności głównej i odsetek od udzielonej pożyczki. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań w celu wyegzekwowania przysługujących jej wierzytelności. W końcu na mocy porozumienia z dnia [...] września 2007 r. S. Sp. z o.o. uznała swoje zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki, oświadczając że wynosi ono łącznie 6.289.586,36 zł (należność główna i odsetki), a Skarżąca przejęła na własność udziały należące do S.Sp. z o.o. o wartości 4.785.100 zł, natomiast co do pozostałej kwoty w wysokości 1.504.486,36 zł z tytułu odsetek zwolniła pożyczkobiorcę z długu. W ocenie DIS niezależne podmioty nie ustaliłyby takich warunków udzielenia i spłaty tak wysokiej pożyczki. W ocenie DIS warunki na jakich Skarżąca udzieliła S. Sp. z o.o. pożyczki, zostały finalnie tak ukształtowane, że odbiegały od powszechnie stosowanych na rynku. Przesądza o tym w szczególności to, że: pożyczkobiorca nie uiszczał w ciągu czasu trwania umowy pożyczki należnych odsetek (poza wpłatami z 2003 roku i jedną wpłatą z 2004 roku), ponieważ okres trwania umowy był sukcesywnie przedłużany; końcowo zobowiązanie pożyczkobiorcy z tytułu należnych odsetek zostało umorzone. Rynkowe warunki udzielenia pożyczki oznaczałyby natomiast konieczność zapłacenia przez pożyczkobiorcę odsetek za cały okres trwania umowy oraz zabezpieczenia spłaty należności z tego tytułu. Ponadto pożyczkodawca podjąłby działania w celu wyegzekwowania swoich wierzytelności. Zatem w normalnych warunkach S. Sp. z o.o. musiałaby zapłacić należne odsetki z tytułu udzielonej pożyczki, a Skarżąca nie zwolniłaby jej z długu. Żaden niezależny podmiot nie przekazałby swoich środków pieniężnych na kilka lat, tylko po to by końcowo zrzec się należnych z tego tytułu odsetek. DIS wskazał, że informacje uzyskane przez DUKS od banków, dotyczące warunków udzielania kredytów w kwocie odpowiadającej pożyczce udzielonej S.Sp. z o.o. w latach 2001-2007, stanowiły wystarczający materiał porównawczy w zakresie zasad obowiązujących w tym zakresie na wolnym rynku. Wbrew zarzutom przedstawionym w odwołaniu, DUKS nie był więc zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania, że konkretne niezależne podmioty ustaliłyby warunki umowy pożyczki w sposób odmienny, niż miało to miejsce w przedmiotowej sprawie. Na podstawie danych uzyskanych z banków DUKS ustalił, że wysokość oprocentowania kredytów w kwocie 4.500.000 zł w latach 2001- 2007, udzielonych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą uzależnione było od zmiennej stawki WIBOR IR oraz marży banku. W warunkach rynkowych podmiot biorący pożyczkę musiałby zapłacić odsetki za cały czas trwania takiej umowy. Najniższe wyliczone w ten sposób oprocentowanie kształtowało się na poziomie od 14,8% (we wrześniu 2001 roku) do 5,52% (w grudniu 2006 r.). Zatem w warunkach rynkowych tylko za jeden rok trwania umowy pożyczki, tj. od września 2001 r. do września 2002 r. S.Sp. z o.o. musiałaby zapłacić na rzecz Skarżącej kwotę około 666.000 zł (4,5 mln zł x 14,8% = 666.000 zł). Tymczasem od udzielonej pożyczki w kwocie rzędu 4,5 mln zł S. Sp. z o.o. zapłaciła na rzecz Skarżącej z tytułu należnych odsetek: w 2003 roku - kwotę 398.935,13 zł, tj. kwotę odpowiadającą oprocentowaniu w wysokości 8% w skali roku; w 2004 roku - kwotę 30.000 zł, kwotę odpowiadającą oprocentowaniu w wysokości 0,06% w skali roku. W 2007 roku, tj. 6 lat po przekazaniu S. Sp. z o.o. środków pieniężnych. Skarżąca zwolniła pożyczkobiorcę z długu z tytułu pozostałych należnych odsetek. DIS wskazał, że wbrew zarzutom Skarżącej, nie można stwierdzić, że - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. - w związku z umorzeniem odsetek z tytułu pożyczki udzielonej S. Sp. z o.o. po stronie Skarżącej nie powstałby przychód podatkowy. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). DIS podkreślił, że art. 11 u.p.d.o.p. stanowi samodzielną podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku, w przypadku, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Przepis ten stanowi więc wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 u.p.d.o.p. W takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym, który nakazuje opodatkować dochód, który faktycznie nigdy nie zostanie otrzymany z uwagi na warunki umów, jakie ustaliły między sobą podmioty powiązane, więc dochodu jedynie możliwego do uzyskania, a nie dochodu faktycznie uzyskanego. Zdaniem DIS w przedmiotowej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., ponieważ: Skarżąca i S. Sp. z o.o. były podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu ww. przepisu zarówno w dacie zawarcia umowy pożyczki, jak i podpisania porozumienia z dnia 21 września 2007 r.; warunki udzielenia i spłaty pożyczki odbiegały od ogólnie stosowanych warunków rynkowych, ponieważ strony przedłużały czas trwania umowy pożyczki oraz termin jej spłaty, a finalnie zobowiązanie S. Sp. z o.o. z tytułu należnych odsetek zostało umorzone; Skarżąca nie wykazała w związku z tym dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania pomiędzy tymi podmiotami nie istniały, ponieważ w warunkach wolnorynkowych S.Sp. z o.o. zapłaciłaby na rzecz pożyczkodawcy odsetki za cały okres trwania umowy pożyczki w dacie jej rozwiązania i nie zostałaby zwolniona z długu. Wobec spełnienia ww. warunków, zasadne było oszacowanie dochodu Skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej wskazaną w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz § 15 Rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników. DIS wyjaśnił, że w aktualnym stanie prawnym szczegółowe przedstawienie metod szacowania dochodu, o którym mowa w art. 11 u.p.o.d.p., zawarte jest w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 października 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268). Jednakże na mocy przepisów przejściowych (§ 26 tego Rozporządzenia), do spraw wszczętych przed dniem 14 października 2009 r. (co miało miejsce w niniejszej sprawie), stosuje się przepisy obowiązującego poprzednio Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników. W ocenie DIS przy określaniu wysokości oprocentowania, nie można było uwzględnić czysto hipotetycznej możliwości, że Spółka wynegocjuje dla siebie korzystniejsze warunki w zakresie opłat, w tym że bank całkowicie zrezygnowałby z marży należnej od udzielnego kredytu. Należy podkreślić, że w treści § 15 ust. 3 pkt 5 Rozporządzenia wskazano wprost, że dokonując określenia dochodu podatnika z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonego podmiotowi powiązanemu należy uwzględnić również wysokość prowizji. DUKS wystąpił łącznie do ośmiu banków i uzyskał w tym zakresie stosowne informacje. W oparciu o dane przekazane z tych banków DUKS ustalił wysokość najniższej marży w latach 2001-2005. Zatem zdaniem DIS prawidłowe było przyjęcie jako podstawy wyliczenia odsetek z tytułu udzielonej pożyczki najniższej marży wskazanej przez banki oraz zmiennej stawki WIBOR. Zdaniem DIS ustalona w ten sposób wysokość odsetek odpowiada najniższej wartości, jaką musiałaby zapłacić S. Sp. z o.o. podmiotowi niezależnemu za udzielenie kredytu w takiej kwocie. Jak już wyjaśniono, organy podatkowe nie są zobligowane do zbadania, czy możliwe byłoby, że banki zupełnie zrezygnowałyby z marży. Wszystkie z ośmiu banków wskazały marżę jako element, który w warunkach rynkowych ma wpływ na wysokość oprocentowania kredytu. Ponadto, w Rozporządzeniu z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników, wymieniono wysokość prowizji jako okoliczność, którą organy podatkowe powinny uwzględniać przy szacowaniu dochodu z tytułu udzielonych pożyczek. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie miało znaczenia to, czy w jakimiś konkretnym przypadku było możliwe, że banki zrezygnowałyby z marży z tytułu udzielonego kredytu. DUKS nie naruszył więc art. 122 i 187 O.p., odmawiając wystąpienia z takim pytaniem do wskazanych instytucji. Okoliczność, która miała być przedmiotem wskazywanego dowodu nie miała bowiem istotnego znaczenia dla sprawy. Zdaniem DIS, DUKS wypełnił dyspozycję § 15 ww. Rozporządzenia i nie naruszył reguł postępowania dowodowego, wyliczając odsetki z tytułu pożyczki udzielonej Solari Sp. z o.o w oparciu o najniższą marżę spośród wskazanych przez banki. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zastosowanie przy wyliczaniu odsetek od udzielonej pożyczki stawki WIBOR IR, której wysokość nie wynika z materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie. DIS wskazał, że DUKS określił wysokość stawek WIBOR IR w oparciu o dane opublikowane na portalu internetowym Bankier.pl, na który powołuje się Skarżąca. Wydruki te znajdują się w aktach sprawy (tom II str. 383-389). Z ich treści wynika, z jakich dat DUKS przyjął wysokość stawek WIBOR IR. Ponadto DUKS wyjaśnił w arkuszu odwoławczym z dnia 13 czerwca 2013 r., że różnice w wysokości stawek WIBOR IR, na które wskazuje Skarżąca, wynikają z przyjęcia przez ten organ stawek z innych dat niż widniejące na wydrukach z portalu Bankier.pl, załączonych do odwołania. Zatem wysokość stawek WIBOR IR w datach przyjętych przez Spółkę nie była sporna, a rozbieżności w tym zakresie wynikały z ich przyjęcia z innych dni. Natomiast wskaźniki widniejące w nawiasach przy stawkach WIBOR na wydrukach ze strony Bankier.pl obrazują wzrosty i spadki wysokości tych stawek. DIS wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 6 września 2013 r. odmówił wystąpienia do Narodowego Banku Polskiego z prośbą o wskazanie stawek WIBOR IR obowiązujących w datach przyjętych przez DUKS, dla celów wyliczenia odsetek od pożyczki udzielonej S. Sp. z o.o. W ocenie DIS przyjęte stawki WIBOR IR wynikają z akt sprawy, a ich wysokość ustalona w oparciu o dane publikowane na portalu Bankier.pl nie budzi wątpliwości. DIS wskazał, że również Skarżąca powołała się w złożonym odwołaniu na wydruki z tej samej strony internetowej. Zatem w ocenie DIS dochód Skarżącej z tytułu pożyczki udzielonej S. Sp. z o.o. został oszacowany w prawidłowej wysokości w oparciu o najniższą marżę stosowaną przez banki w okresie obowiązywania tej umowy i stawkę WIBOR IR - zgodnie z wyliczeniem przedstawionym w tabeli na str. 20 decyzji DUKS. DIS podkreślił, że wyliczona w ten sposób kwota odsetek jest nawet niższa, niż wynikająca z oprocentowania ustalonego w umowie pożyczki i aneksach zmieniających tę umowę. DUKS oszacował więc dochód Skarżącej w wysokości możliwie najniższej, przyjmując wszelkie okoliczności przemawiające na jej korzyść. W szczególności - wobec zakwestionowania rynkowości rozliczeń z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki w 2007 roku - DUKS przyjął także najniższe oprocentowanie w wysokości mniejszej niż przewidziana w tej umowie. Oszacowanie dochodu zostało dokonane w oparciu o art. 11 u.p.d.o.p i § 15 Rozporządzenia, a dodatkowo jest korzystne dla Skarżącej, ponieważ doprowadziło do oszacowania dochodu w wysokości dużo niższej, niż wynikająca z ustalonej przez strony umowy. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła decyzji DIS naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez zaniechanie działań w celu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie w zakresie poszukiwania transakcji zbycia udziałów w podmiotach nieprowadzących działalności gospodarczej oraz ustalenia cen rynkowych zbywanych udziałów oraz oparcie decyzji na domniemaniu faktycznym o bezskuteczności podejmowania takich czynności; 2) art. 122, art. 187 § 1 O.p. - poprzez wydanie decyzji w oparciu o stan faktyczny niezgodny ze stanem rzeczywistym w związku z ustaleniem wartości udziałów w W. Sp. z o.o. na dzień 27 kwietnia 2007 r., z uwzględnieniem wartości nieruchomości (działka nr [...]), która w tej dacie nie wchodziła w skład majątku tej spółki; 3) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez wadliwe ustalenie wartości rynkowej zbywanych udziałów spółki W. w wyniku wyceny aktywów niestanowiących własności ww. podmiotu, a tym samym ustalenie przychodu Skarżącej w nieprawidłowej wysokości; 4) art. 191 O.p. - poprzez wydanie decyzji na podstawie nie w pełni zebranego materiału dowodowego oraz przyjęcie stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym - co wskazuje na dowolną ocenę dowodów; 5) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez: niewykazanie, że warunki ustalone przez podmioty powiązane, tj. Skarżącą i S. Sp. z o.o. były nierynkowe oraz, że wynikało to z istniejących pomiędzy tymi podmiotami powiązań, oraz ustalenie dochodu Skarżącej, pomimo że w wyniku zawartych umów spółki powiązane nie uzyskały korzyści majątkowych, 6) art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 11 u.p.d.o.p. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie warunków transakcji pożyczek "wspólniczych" zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi; 7) art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2007 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 - dalej: Rozporządzenie z dnia 10 października 2007r.) - poprzez niesłuszne zastosowanie metody oszacowania dochodu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem DIS, że - w stanie faktycznym niniejszej sprawy - jedynym sposobem umożliwiającym określenie ceny udziałów W. sp. z o.o. było ustalenie wartości majątku posiadanego przez te spółkę w oparciu o operat sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. W ocenie Skarżącej DIS bezzasadnie uznał, że nie ma możliwości ustalenia wartości rynkowej udziałów W. Sp. z o.o. w oparciu o ceny przyjęte w transakcjach podobnych. Skarżąca zarzuciła, że DIS nie dysponował dowodem potwierdzającym, że w przypadku podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, ale posiadających aktywa nie jest możliwa wycena wartości tego przedsiębiorstwa. Powyższe przesądza, zdaniem Skarżącej o naruszeniu art. 122 O.p. Skarżąca wskazała, że z treści komentarza do art. 152 kodeksu spółek handlowych nie wynika, że wycena wartości udziałów spółki nie może zostać dokonana bez uwzględnienia danych księgowych, wyłącznie w oparciu o aktywa (w tym trwale i obrotowe), w szczególności wartości środków trwałych i należności, które były w ewidencji księgowej spółki W. Skarżąca podkreśliła też, że wycena przedsiębiorstw należy do wyłącznej kompetencji biegłego. W zakresie przedmiotowej wyceny powołała się na modele i metody wyceny przedsiębiorstw, wymienione w książce "Wycena przedsiębiorstw w teorii i praktyce" pod red. H. Z. (Wyd. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2010). Powołując się na ww. źródło Skarżąca wyjaśniła, że jej zdaniem w niniejszej sprawie nie można wykluczyć możliwości zastosowania metody likwidacyjnej do ustalenia wyceny udziałów spółki W. - tak, jak w przypadku przedsiębiorstwa, które utraciło trwałą zdolność działania na rynku, ale w tym przedmiocie konieczna byłaby opinia biegłego, która mimo wniosku dowodowego nie została przez organy uzyskana. Zdaniem Skarżącej, DIS naruszył również art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Na uzasadnienie swojego stanowiska powołała wyrok NSA OZ we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 2091/95. Zdaniem Skarżącej z powyższego wyroku wynika, że zaniechanie przez DIS ustalenia na rynku transakcji podobnych do zbycia udziałów podmiotu nieprowadzącego działalności gospodarczej – W. sp. z o.o., powinno skutkować przyjęciem ceny wynikającej z umowy, tj. kwoty 1.300.000 zł. Natomiast wydanie decyzji z pominięciem ww. dowodów, przesądza o naruszeniu art. 14 u.p.d.o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła ponadto, że przyjmując, iż wartość udziałów W. sp. z o.o. odpowiada wartości rynkowej posiadanego przez ww. spółkę majątku (tj. nieruchomości obejmujących działki gruntu nr 1033 i 1032, położone w Osielsku) - DIS naruszył art. 122 i 187 § 1 O.p. Bowiem z materiału dowodowego wynika, iż nieruchomość położona w O., obejmująca działkę ewidencyjną nr [...] została w dniu 23 kwietnia 2007 r. zbyta przez W. Sp. z o.o. na rzecz J. S. W związku z tym, na dzień 27 kwietnia 2007 r., tj. w dacie przejęcia przez J. S. własności udziałów W. sp. z o.o., nieruchomość ta nie stanowiła już majątku tej spółki. W ocenie Skarżącej DIS naruszył również art. 191 O.p., co przejawia się dowolnością w kształtowaniu stanowiska w zakresie możliwości określenia cen sprzedaży udziałów W. sp. z o.o. oraz przyjęciem, że należność za sprzedaną działkę nr [...] powinna wynosić 1.296.000 zł (tj. tyle ile cena rynkowa tej nieruchomości określona w operacie szacunkowym), mimo że należność ta wynosiła faktycznie 1.324.000 zł (tj. tyle, ile cena wskazana w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości). Odnosząc się do ustaleń w zakresie zaniżenia przez Skarżącą przychodów z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej S. Sp. z o.o., Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewskazanie, że warunki ustalone przez te podmioty powiązane były nierynkowe oraz, iż wynikało to z istniejących pomiędzy nimi powiązań. Zdaniem Skarżącej DIS niezasadnie zawęził pole porównań stosowanych stawek procentowych wyłącznie do rynku kredytów bankowych, a pominął zjawisko udzielania pożyczek w sektorze usług pozabankowych, w tym tzw. pożyczek wspólniczych. Skarżąca podkreśliła, że udzielanie pożyczek własnym spółkom to często stosowana praktyka gospodarcza, nosząca nazwę "cienkiej kapitalizacji". W ocenie Skarżącej DIS niesłusznie zrównał pożyczkę wspólniczą z kredytem bankowym. Zdaniem Skarżącej, porównanie stawek procentowych wyłącznie kredytów bankowych, z pominięciem tzw. "pożyczek wspólniczych", przesądza więc o naruszeniu art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zarzuciła ponadto, że DIS nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w celu zbadania, czy na wolnym rynku funkcjonował podmiot, który udzieliłby spółce zależnej takiej pożyczki, jaka została udzielona przez Skarżącą. Zdaniem Skarżącej z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, że warunki umowy pożyczki zawartej pomiędzy Skarżącą, a spółką zależną nie mogły być ustalone pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Skarżąca podkreśliła, że na mocy porozumienia zawartego w dniu 21 września 2007 r. pomiędzy Skarżącą a S. Sp. z o.o., Skarżąca zwolniła tego pożyczkobiorcę z długu. W wyniku tego, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., po stronie S. Sp. z o.o. powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Zobowiązanie podatkowe powstało zatem po stronie dłużnika, tj. S. Sp. z o.o., a więc nie można obciążyć Skarżącej ponownie tym samym zobowiązaniem. W takiej sytuacji powstałyby dwa obowiązki podatkowe, zarówno po stronie dłużnika, jak i wierzyciela. Zdaniem Skarżącej działania organu odwoławczego zmierzające do określenia podstawy opodatkowania Skarżącej z tytułu umorzonych odsetek naruszają przepis art. 11 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację. DIS nie wykazał bowiem, jaki korzystny rezultat podatkowy osiągnęły strony, dokonując transakcji według ustalonych warunków, ani jakie było realne uszczuplenie budżetu państwa. Skarżąca wskazała, że - zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacjach indywidualnych - do transakcji umorzenia zobowiązań nie można również zastosować przepisu art. 11 oraz § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników. Nie można bowiem uznać, że umorzenie jest świadczeniem, za które może zostać wyznaczona jakakolwiek cena, a tym samym nie skutkuje ono powstaniem zysku. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowi przepis art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że istotą opodatkowania podatkiem dochodowym jest objęcie tym podatkiem każdego przyrostu majątku z wyjątkiem wyłączonego w sposób wyraźny przez ustawę z opodatkowania. Wyrazem tej zasady jest regulacja art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., stosownie do której przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W konsekwencji za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe polegające na zwiększeniu aktywów lub zmniejszeniu pasywów podatnika, z wyjątkiem tych, które ustawa podatkowa wyłącza z tej kategorii (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 752/11, CBOSA). Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja jest wynikiem dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa, niż wskazana w deklaracji Skarżącej CIT-8 za 2007 r. Mianowicie w deklaracji złożonej Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego (tom II akt administracyjnych, k. 355) Skarżąca wykazała do opodatkowania dochód w wysokości 341.882,00 zł (przy uwzględnieniu przychodu 10.779.217,02 zł, kosztów uzyskania przychodów 9.878.815,50 zł, dochodu 900.401,52 zł, straty z lat ubiegłych podlegająca odliczeniu 558.519,17 zł), co przy zastosowaniu stawki 19 % dawało zobowiązanie podatkowe w kwocie 64.958,00 zł. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez DUKS koszty uzyskania przychodów skorygowano o kwotę 42.543,79 zł, co dało kwotę kosztów w wysokości 9.836.271,71 zł, dochodu w wysokości 942.945,31 zł, od którego – pod odliczeniu straty z lat ubiegłych – wyliczono zobowiązanie podatkowe w wysokości 73.041,00 zł (tom III akt administracyjnych, k. 567-574). Organy podatkowe ustaliły natomiast, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego wynosi 395.396,00 zł zamiast wyliczonej przez Skarżącą kwoty 73.041,00 zł. Wynika to, jak wskazano, z zaniżenia przez Skarżącą przychodów o kwotę 332.000,00 zł w związku ze zbyciem udziałów spółki W. na rzez J. S. oraz z zaniżenia przychodów o 1.364.606,69 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu S. sp. z o.o. W ocenie Sądu, dokonane w tym względzie ustalenia należy uznać za spójne i logiczne, a sam proces dowodzenia – odpowiadający przepisom prawa procesowego o dowodach, konkretyzujących ogólną zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Nie doszło, zdaniem Sądu, do naruszenia w postępowaniu podatkowym ani przepisu art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, ani przepisu art. 188 tej ustawy (żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem), ani jej przepisu art. 191, który przewiduje, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 kwietnia 2007 r. Skarżąca zawarła z J. S. umowę przedwstępną sprzedaży udziałów (tom III, k. 505). Przedmiotem umowy były 3.542 udziały Hotel [...] Sp. z o.o., które Skarżąca zobowiązała się sprzedać nabywcy za cenę 1.300.000 zł, a ten zobowiązał się je nabyć. Zapłata określonej w umowie ceny nastąpiła w dniu zawarcia (podpisania) umowy przedwstępnej. Do zawarcia umowy przyrzeczonej strony zobowiązały się przystąpić nie później niż 27 maja 2007 r. Jako formę zabezpieczenia przewidziano przewłaszczenie na zabezpieczenie 2.629 udziałów spółki W. o wartości nominalnej 1.000 zł każdy wskazując, że "w przypadku nie dojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej w określonym w ust. 1 terminie z winy Sprzedającego – udziały Spółki "W." Sp. zo.o. z siedzibą w S. określone w ust. 2 nie podlegają zwrotowi Sprzedającemu. Jednocześnie Sprzedający zobligowany jest w okresie umożliwiającym terminowe zawarcie umowy przyrzeczonej do uzyskania m.in. zgody Zgromadzenia Wspólników Spółki Hotel [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na sprzedaż udziałów będących przedmiotem niniejszej umowy" (§ 3 ust. 3 umowy). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Hotel [...] uchwałą z dnia 15 maja 2007 r. nie wyraziło zgody na zbycie (uchwała – tom III, k. 523), w związku z czym J. S. przejął własność przedmiotu zabezpieczenia (pismo Skarżącej skierowane do spółki W. z dnia 28 maja 2007 r., t. III, k. 521) i stał się jedynym udziałowcem spółki W. Doszło więc, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, do zbycia udziałów o wartości nominalnej 2.629.000 zł za cenę 1.300.000 zł. Oceny skutków podatkowych tego zdarzenia słusznie wiec dokonano na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 3). Dokonana przez organy ocena dopuszczalności zastosowania trybu określenia ceny, o którym mowa w ust. 3 powołanego przepisu, nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu z uwagi na dysproporcję między ceną a wartością nominalną przejętych udziałów oraz ustalenia co do relacji między ich wartością nominalną a rynkową. Otóż z akt sprawy wynika okoliczność pokrycia udziałów W. aportem w postaci nieruchomości położonej w O. o nr 1033 o wartości ponad 1.500.000 zł (umowa przeniesienia własności nieruchomości – akt notarialny Rep. [...] t. III, k. 452). Strona Skarżąca usiłowała wykazać, że wartość tej nieruchomości była niższa i wynosiła 1.324.000 zł (operat szacunkowy z dnia 30 sierpnia 2006 r., t. I, k. 45), jednak organy słusznie przyjęły, że operat nie obejmuje sąsiedniej działki nr 1032/1 (działka zabudowana budynkiem basenu wodnego), stanowiącej wraz z działką nr 1033 gospodarczą całość. Uzasadniało to przekonanie, że aktywa W. są warte więcej niż działka 1033 dając podstawę do zastosowania przepisu art. 14 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Skarżąca wyjaśniała, że "spółka W. posiadała jedyny majątek w postaci ok. 8 letniego zamortyzowanego domu mieszkalnego. Spółka ta nie prowadziła praktycznie żadnej działalności gospodarczej (...). Spółka ta nie generowała również żadnych zysków. Sytuacja taka miała miejsce również w latach następnych, w tym w roku 2007". Jej zdaniem, "wartość rynkową udziałów spółki W. sp.zo.o. określić należy poprzez pryzmat jedynego jej majątku w postaci nieruchomości wartej 1.324.000" (wyjaśnienia Skarżącej z 10 lutego 2010 r., tom I, k. 51-52). W piśmie z dnia 4 listopada 2012 r. (t. IV, k. 710-711) powtórzyła, że spółka W. nie generowała zysków, nie sporządzała bilansu rocznego, a jej dalszy byt nie miał uzasadnienia i w konsekwencji opisana sytuacja prowadziłaby do likwidacji spółki. Dlatego, zdaniem Skarżącej, do wyceny przedsiębiorstwa powinna mieć zastosowanie metoda likwidacyjna, której przyjęcie daje wartość nie większą niż 832.550 zł. J. S. nie wypowiedział się w przedmiocie przyczyn dysproporcji między ceną w umowie a wartością rynkową przedmiotu zbycia, sama Skarżąca takich przyczyn również nie podała, organy zasadnie uznały więc, że strony umowy ani nie dokonały zmiany wartości, ani nie wskazały przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Zaktualizowała się więc kompetencja organu do określenia wartości przedmiotu zbycia z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.). Jak wynika z operatów szacunkowych opracowanych na zlecenie DUKS (t. II akt administracyjnych), wartość działki nr 1033 wynosi 1.293.000 zł, a działki 1032/1 – 339.000 zł – w sumie 1.632.000 zł. Rzeczoznawca majątkowy zastosował prawidłową technikę wyceny. Zgodnie z treścią § 49 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109), przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych stosuje się podejście porównawcze – i takie zostało zastosowane. Podjęta w tym zakresie przez Skarżącą próba podważenia prawidłowości ustaleń co do sposobu określenia wartości nieruchomości, łącznie ze zgłaszanymi w tym zakresie wnioskami dowodowymi, nie mogły odnieść skutku. Jednocześnie, jak ustalono, dz. nr 1033 nie stanowiła już w dacie zawarcia między Skarżącą a J. S. umowy przewłaszczenia (27 kwietnia 2007 r ) własności spółki W., bowiem 4 dni wcześniej – w dniu 23 kwietnia 2007 r. została przez spółkę W. sprzedana J. S. za cenę 1.324.000 zł (umowa sprzedaży – akt notarialny Rep.[...], tom III, k. 519), z tym że nabywca z umówionej ceny zapłacił 134.000 zł, natomiast reszta ceny miała być zapłacona z uzyskanego kredytu mieszkaniowego do dnia 31 maja 2007 r. Jak słusznie przyjęły organy podatkowe, do majątku spółki W. na dzień przewłaszczenia należało więc zaliczyć należność z tytułu sprzedaży tej nieruchomości. Niewątpliwie należało uwzględnić tu wartość rynkową, określoną przez rzeczoznawcę majątkowego. Reasumując – organy wykazały, że Skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 332.000,00 zł w związku ze zbyciem udziałów spółki W. na rzez J. S. Tak samo należało ocenić kwestię udowodnienia przez organy podatkowe zaniżenia przez Skarżącą przychodów o kwotę 1.364.606,69 zł z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu S. sp. z o.o. Sąd aprobuje ustalenia co do tego, że Skarżąca i S. sp. zo.o. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (ust. 1). Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus") (ust. 2). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). Przepisy powyższe stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów (ust. 4). Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 % (ust. 5a). Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 września 2001 r. Locum – udziałowiec spółki S., udzielił jej pożyczki w kwocie 4.505.100 zł z oprocentowaniem na poziomie 15% w skali roku na okres do dnia 31 grudnia 2002 r. (t. III, k. 515). Kolejnymi aneksami w okresie od grudnia 2002 r. do grudnia 2006 r. przedłużano tę umowę zmieniając jej warunki. Aneksem z dnia 1 grudnia 2002 r. przedłużono umowę do 31 grudnia 2003 r., obniżając oprocentowanie do 12%, kolejnym aneksem ustalono czas trwania umowy do 31 grudnia 2004 r. obniżając oprocentowanie do 7%, kolejnymi trzema aneksami z grudnia 2004, 2005 i 2006 r. umowę przedłużano na kolejne, następujące po nich lata (aneksy - t. III, k. 509 i n.). W świetle umowy, kwoty należnych Skarżącej odsetek w okresie trwania zobowiązania były następujące: 2001 r. – 203.655,21 zł; 2002 r. – 664.286,25 zł; 2003 r. – 445.511,53 zł, 2004 r. – 313.413,32 zł; 2005 r. – 312.557,00 zł; 2006 r. 312.557,00 zł; 2007 r. – 225.212,30 zł – łącznie 2.477.192,62 zł. W tym czasie S. uiściła na rzecz Skarżącej jedynie 748.935,13 zł (protokół kontroli, tom III, k. 541), a w 2003 r. spłaciła 40.000 z całości zaciągniętej pożyczki. Aneksem z dnia 29 grudnia 2006 r. strony umowy postanowiły, że spłata pożyczki nastąpi do dnia 20 września 2007 r., przy czym S. zobowiązała się do dnia 31 maja 2007 r. zabezpieczyć udzieloną pożyczkę przez zawarcie umowy przenoszącej własność udziałów w spółce KDF na L. W dniu 18 czerwca 2007 r. zawarto umowę przewłaszczenia udziałów na zabezpieczenie (t. III, k. 508), anulowaną następnie umową z dnia 17 września 2007 r. (t. III, k. 506). Kolejną umową z dnia 17 września 2007 r. przewłaszczono na zabezpieczenie pożyczki prawo własności 12.990 udziałów w spółce KDF (t. III, k. 504). W porozumieniu z dnia 21 września 2007 r. strony zgodnie oświadczyły, że zobowiązanie S. z tytułu udzielonej jej pożyczki wynosi wraz z odsetkami 6.289.586 zł (t. III, k. 500). Na mocy tego porozumienia L. przejęła na własność udziały w spółce KDF za kwotę 4.785.100 zł, a co do pozostałej kwoty zobowiązania w wysokości 1.504.486,36 zł zwolniła pożyczkodawcę z długu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że "wynikająca z przepisu art. 11 ust. 1 i 4 pkt 2 u.p.d.o.p kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań" (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1422/07, CBOSA). W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek oszacowania dochodu Skarżącej bez uwzględnienia warunków wynikających ze wskazanych między nią a S. powiązań. Warunki te, jak trafnie przyjęto, były nierynkowe z uwagi na zachodzące między stronami umowy powiązania kapitałowe. Świadczy o tym fakt cyklicznego przedłużania umowy na okres kilkuletni, nieuiszczania przez pożyczkodawcę odsetek bez reakcji ze strony wierzyciela, aż do zwolnienia z długu włącznie. Rację ma organ odwoławczy, że żaden niezależny podmiot nie przekazałby swoich środków pieniężnych na kilka lat tylko po to, by końcowo zrzec się należnych z tego tytułu odsetek. Zgodnie z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.), jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne (ust. 1). Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (ust. 2). Dokonując określenia, o którym mowa w ust. 2, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona, 2) charakter i cel pożyczki (kredytu), 3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu, 4) walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut, 5) wysokość prowizji (ust. 3). Organy wykazały, powołując się na dane uzyskane od banków (t. I, k. 140 i n.), że najniższa wysokość oprocentowania kredytów w kwocie 4.500.000 zł w latach 2001-2007, udzielonych na cele związane z działalnością gospodarczą kształtowała się na poziomie 14,8% (we wrześniu 2001 r.) do 5,52% (w grudniu 2006 r.). Za jeden tylko rok trwania umowy pożyczki w warunkach rynkowych (2001-2002) S. musiałaby zapłacić ponad 600.000 zł odsetek (bez opcji zwolnienia z długu). Skarżąca nie wykazała więc dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby nie istniejące między stronami umowy powiązania. Trafny był więc wniosek, że istniały podstawy do oszacowania dochodu Skarżącej bez uwzględnienia istniejących powiązań. Właściwą metodą określenia dochodu była niewątpliwe metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającej na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi (art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., § 4 ust. 1 rozporządzenia). Nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 11 up.d,o,p, i art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez przyjęcie, że warunki między spółkami były nierynkowe i że wynika to z istniejących między nimi powiązań oraz przez zaniechanie ustaleń w zakresie transakcji pożyczek wspólniczych między podmiotami niepowiązanymi, a także przez ustalenie dochodu, mimo nieosiągnięcia przez spółki korzyści podatkowych. Rację ma organ podatkowy, że nie było ani możliwe, ani celowe prowadzenie dowodu na okoliczność istnienia na rynku podmiotu, który udzieliłby S. pożyczki na warunkach analogicznych jak w przypadku pożyczki udzielonej przez Skarżącą. Ustawa wymaga wszak ustalenia, czy umowa odbiegała od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia – i to organy podatkowe wykazały. Podobnie, nie miałyby znaczenia dla sprawy wyniki analizy pożyczek udzielanych przez inne podmioty spółkom zależnym, w przepisie chodzi bowiem o porównanie umowy do warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne (a nie zależne). Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem Skarżącej, że forsowany przez organ podgląd prowadzi do sprzecznego z zasadami przyzwoitej legislacji podwójnego opodatkowania (po stronie S. – przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia). Organ podatkowy wyjaśnił, że w takich przypadkach, jak w niniejszej sprawie, przepis art. 11 u.p.d.o.p. jako przepis szczególny ma pierwszeństwo przed innymi przepisami tej ustawy. Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy i wyniki jego analizy uzasadniają przekonanie, że organ podatkowy uprawniony był do określenia dochodów Skarżącej oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących z S. powiązań, bowiem wykazano, że strony umowy pożyczki były powiązane kapitałowo i w związku z istnieniem takich powiązań warunki umowy ukształtowano korzystniej, w sposób odbiegający od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu jej wykonywania oraz w wyniku tych powiązań i wykonywania umowy na warunkach korzystniejszych Skarżąca wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki umowy nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).