III SA/Wa 264/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. R. D. (dalej: skarżący) nabył własność nieruchomości położonych w miejscowości W., stanowiących działki o nr ew.: [...],[...],[...]w drodze umowy darowizny zawartej [...] lipca 2009 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...]. Na podstawie umowy sprzedaży z [...] listopada 2011 r., aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] skarżący zbył nieruchomości położone w miejscowości W., stanowiące działki nr ew.: [...],[...],[...], uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie [...] zł. Zgodnie z treścią aktu notarialnego przy jego sporządzeniu przedłożono: – wypisy z rejestru gruntów wydane z up. Starosty w O. sporządzone według stanu odpowiednio na 10 listopada 2011 r. i 2 listopada 2011 r., z których wynikało, że nieruchomości stanowią działki o opisie użytków - zurbanizowane tereny niezabudowane; – zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS) z 13 czerwca 2011 r. stwierdzające, że zgodnie z aktem notarialnym darowizny z [...] lipca 2009 r. Rep. [...] nr [...] cyt. "podatek od darowizny nie należy się na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn"; – uchwałę nr 3/2011 z 21 listopada 2011 r., z której wynikało, że wszyscy wspólnicy spółki będącej nabywcą nieruchomości, wyrazili zgodę na nabycie przez spółkę nieruchomości złożonej z działek położonych przy ul. [...] w W., gm. W. o łącznej powierzchni [...] m2 oraz budynków w postaci hali produkcyjnej o powierzchni [...] m2 i przyległego budynku biurowego o powierzchni [...] m2, a także pomieszczeń technicznych znajdujących się na terenie nieruchomości w postaci wiaty magazynowej o powierzchni [...] m2 i portierni znajdujących się na terenie działki. Ponadto okazano decyzję nr [...] z [...] kwietnia 2007 r. udzielającą pozwolenia na użytkowanie budynku warsztatowego do produkcji elementów chłodni i przechowalni rolniczych na terenie działki nr ew. [...] w W.. Akt notarialny zawierał oświadczenie skarżącego, że z tytułu niniejszej umowy nie jest podatnikiem podatku VAT i nie wystawi faktury. Zgodnie z § 8 aktu notarialnego koszty sporządzenia aktu poniósł nabywca. W latach 2009-2011 skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był montaż pawilonów, kontenerów, stróżówek itp. z płyt warstwowych. Zgłoszonym w CEIDG głównym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był adres: K.. ul. [...]. Od dnia 14 kwietnia 2010 r. jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgłoszony został adres: W., W. tj. nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia. Skarżący nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) PIT-39, w zakresie odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. oraz nie zapłacił z tego tytułu podatku należnego. W złożonym 30 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w O. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r. skarżący nie wykazał przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r., złożonej 25 stycznia 2012 r. skarżący również nie wykazał obrotu z tytułu przedmiotowej sprzedaży. NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie NUS, skarżący oświadczył, że nie prowadził ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za lata 2009-2011 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. NUS określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w miejscowości W., stanowiących działki oznaczone nr ew.: [...],[...],[...], w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51. poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., uzyskany dochód podlegał zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości, jako przychodu z działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 30e ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskanego przychodu z pominięciem faktu, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości odbyła się w ramach działalności gospodarczej i dotyczyła nieruchomości wykorzystywanej w prowadzeniu działalności gospodarczej; – art. 22g u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i w rezultacie określenie zobowiązania podatkowego bez ustalenia wartości początkowej zbywanych nieruchomości; – art. 122, 187 § 1 w zw. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.). Skarżący złożył wyjaśnienia, w których wskazał, że NUS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia [...] września 2017 r., zaś [...] września 2017 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutu uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., z tytułu nierozliczenia w zeznaniu podatkowym PIT-36 dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w miejscowości W.. W ocenie skarżącego organ wskazując na obowiązek rozliczenia przychodu w deklaracji PIT-36, w sposób jednoznaczny zakwalifikował przychód ze sprzedaży nieruchomości jako osiągnięty z działalności gospodarczej. W sposób zupełnie przeciwny organ I instancji w zaskarżonej decyzji zakwalifikował dokonaną transakcję jako źródło przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a zatem jako odpłatne zbycie nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, skoro organ w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wskazuje na jedną podstawę prawną kwestionując osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej, po czym wydaje postanowienie o przedstawieniu zarzutu, gdzie ta sama czynność będąca źródłem przychodu wskazywana jest jako dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej - to w pełni uzasadnione jest wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia zgodnego ze stanowiskiem odwołującego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w przypadku gdy nieruchomość zostaje nabyta w ramach działalności gospodarczej lub wprowadzona do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej oraz w przypadku gdy przedmiotem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej pozostaje obrót nieruchomościami. Jego zdaniem powyższe nie występuje w sprawie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jak wynikało z § 9 aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] notariusz pouczył stawiających o treści art. 19 ust. 4 i art. 10 ust. 8, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 30e u.p.d.o.f. Zatem skarżący był świadomy, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu w ramach unormowań u.p.d.o.f. Akt notarialny zawierał również oświadczenie skarżącego, że z tytułu niniejszej umowy nie jest podatnikiem podatku VAT i nie wystawi faktury. Organ odwoławczy wskazał, że akt notarialny jest na podstawie art. 194 O.p. dokumentem urzędowym, tym samym za udowodnione należało przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Podkreślił, że ze zgromadzonych akt sprawy nie wynika, aby sprzedane działki gruntu miały być towarem handlowym, a ich zbycie miało nastąpić w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, co uzasadniałoby powstanie przychodu z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. Incydentalne zbycie nieruchomości nabytych w celu innym niż obrót nie mogło skutkować uznaniem jej za sprzedaż wykonywaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nadto brak ujęcia nieruchomości wykorzystywanych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wypełnia unormowań art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tym samym nie uprawnia do rozpoznania przychodu z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do rozpoznania przychodu w kwocie [...] zł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i dochodu w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy odniósł się do kosztów odpłatnego zbycia unormowanych w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wskazując, że nie poniesiono ich, ponieważ skarżący nabywając nieruchomości skorzystał ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Nie przedłożono także faktur VAT dokumentujących poniesienie nakładów na nieruchomość poczynionych w czasie jej posiadania. Zdaniem organu odwoławczego to, że skarżący w czasie posiadania nieruchomości dokonywał spłat rat kredytu udzielonego jego rodzicom na cel "Plan finansowania biznesu", nie oznacza poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenie przez organ I instancji braku dochodu zwolnionego stanowiło przesłankę do stwierdzenia, że nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odnośnie kwestii, że NUS wydał [...] września 2017 r. postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., z tytułu nierozliczenia w zeznaniu podatkowym PIT-36 dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowych nieruchomości, organ odwoławczy wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania w przedmiocie postępowania karnoskarbowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących obrazy przez organ l instancji przepisów procedury podatkowej tj.: art. 122. art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów i brak wyczerpującego rozpoznania sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty nie były zasadne. W jego ocenie organ I instancji podjął wszelkie niezbędnie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób, a ustaleń faktycznych dokonano na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, bezzasadny był również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 30e ust. 1 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. art. 22g u.p.d.o.f., bowiem organ I instancji zasadnie rozpoznał przychód zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał przy tym, że nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a od dnia 14 kwietnia 2010 r. ich adres został zgłoszony w CEIDG jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaż nie została opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik oświadczył również do aktu notarialnego, że z tytułu tej umowy nie jest podatnikiem podatku VAT i nie wystawi faktury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w postaci: – art. 5a ust. 1 pkt 6 w zw. z 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez nieuznanie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, – art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że nieujawnienie nieruchomości jako środków trwałych, dyskwalifikuje ich zbycie jako przychód z działalności gospodarczej, – art. 30e ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu uzyskanego przychodu z pominięciem faktu, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości odbywała się w ramach działalności gospodarczej, – art. 2a w zw. z art. 127, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ocenie stanu faktycznego opartej jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz wybiórczą analizę zgromadzonych dowodów, w przeważającej mierze na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa") sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga nie jest zasadna. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji sprzedaży przez skarżącego nieruchomości położonych w miejscowości W.. Zdaniem skarżącego sprzedaż ta winna zakwalifikowana jako dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji – zdaniem skarżącego – przychód z przedmiotowej sprzedaży winien być opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem organów podatkowych, przychód z przedmiotowej sprzedaży należy zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę rację należy przyznać organom podatkowym. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio; Słusznie organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że z treści powołanego przepisu wynika, że dla rozpoznania przychodu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej niezbędnym jest aby sprzedaż dotyczyła środka trwałego, wartości niematerialnych i prawnych, które ujęto w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wbrew stanowisku skarżącego, że wpis do przedmiotowej ewidencji przesądza jedynie o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych, powołany przepis wyraźnie od tego wpisu uzależnia kwalifikację przychodu jako uzyskanego w ramach działalności gospodarczej. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżący nie prowadził ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych za lata 2009 – 2011. Pozostawało to poza sporem. W konsekwencji powyższego, przychód skarżącego pochodzący ze sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości W.nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z działalności gospodarczej. Na taką ocenę nie może mieć żadnego wpływu okoliczność, że adres przedmiotowych nieruchomości był wskazany jako dodatkowe miejsce prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i że na tej nieruchomości taka działalność była przez skarżącego wykonywana. W uchwale siedmiu sędziów z 17 lutego 2014 roku w sprawie sygn. akt II FPS 8/13 (opublikowanej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się do reguł wykładni językowej i wskazał, że dla zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia środka trwałego jako przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest aby dokonana sprzedaż bezwzględnie poprzedzona była uprzednim właściwym "sformułowaniem go – ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych. W uchwale NSA nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku tego sądu z 25 października 2011 roku (sygn. akt II FSK 739/10, opublikowanym j.w.), na które powołano się w skardze. NSA w uchwale nie zgodził się, że kwestia braku wpisu do wyżej wymienionej ewidencji pozostaje kwestią drugorzędną i nie może przesądzić o kwalifikacji danego przychodu w świetle art. 10 u.p.d.o.f., bowiem ów brak jest konsekwencją uchybienia prawu przez podatnika. Stwierdził, że właśnie "uchybienie prawu przez podatnika" poprzez brak wpisu do opisywanej ewidencji środków trwałych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Natomiast dla celów rozliczeń podatkowych, mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" u.p.d.o.f., sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie generuje przychodu z działalności gospodarczej. Stanowisko to sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. Powyższe uwagi potwierdzają prawidłowość kwalifikacji dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Organy podatkowe prawidłowo dokonały kwalifikacji przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przez skarżącego, jako przychodu ze zbycia nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu nie były w niniejszej sprawie inne okoliczności odnoszące się do przedmiotowego zbycia nieruchomości. W szczególności poza sporem pozostawało, że skarżący dokonał zbycia przed upływem pięciu lat od ich nabycia, czy też kwestia kosztów uzyskania tak określonego przychodu. Zatem również w pozostałym, niespornym zakresie, stanowisko organów należy uznać za prawidłowe. Mając na uwadze powyższą argumentacja należało oddalić skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a..