III SA/Wa 2643/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 11 lutego 2011 r. P. "dalej: Skarżący", zwrócił się do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest państwową osobą prawną działając na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o instytutach badawczych (tj. Dz. U. z 2010r. nr 96, poz. 618, ze zm.; dalej: u.o.i.b.). Statutowym przedmiotem działalności Skarżącego jest m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pomiarów, automatyki i robotyki, przystosowywanie wyników prowadzonych prac do zastosowania w praktyce oraz upowszechnianie wyników tych prac. Skarżący zgodnie z art. 2 ust. 4 u.o.i.b., prowadzi również działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, m.in. w zakresie produkcji urządzeń automatyki i robotyki, w tym mobilnych robotów wykorzystywanych przez policję lub służby antyterrorystyczne. Czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach tej działalności (np. sprzedaż robotów) podlegają opodatkowaniu VAT. W ramach swojej statutowej działalności naukowo - badawczej Skarżący, wspólnie z sześcioma innymi jednostkami naukowo - badawczymi (uczelnie wyższe i instytuty badawcze), współuczestniczy w realizacji projektu badawczego o akronimie P.(dalej: "Projekt"), w 100% finansowanego ze środków Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 w ramach działania 1.1. "Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy". Projekt zakłada budowę demonstratora zintegrowanego systemu przeznaczonego do działań antyterrorystycznych i antykryzysowych. W trakcie budowy demonstratora zostanie przeprowadzonych szereg badań naukowych w dziedzinie informatyki telekomunikacji, mechaniki i optoelektroniki, których część zakończy się uzyskaniem patentów oraz zostanie opublikowana w formie prac naukowych. Projekt ma charakter społeczny ale także komercyjny. Zgodnie ze studium wykonalności projektu wpłynie on na podniesienie bezpieczeństwa społecznego poprzez implementację najnowocześniejszych rozwiązań technicznych w codzienną praktykę służb antyterrorystycznych i antykryzysowych. Beneficjentami projektu będą także zaawansowane technologicznie przedsiębiorstwa. Projekt zakłada na tym etapie komercjalizację wyłącznie w ramach służb antyterrorystycznych i antykryzysowych. Założeniem Skarżącego jest więc nieodpłatna komercjalizacja wyników badań przeprowadzonych w ramach projektu, czyli przede wszystkim ich nieodpłatne udostępnienie zainteresowanym podmiotom, którymi będą przyszli użytkownicy (Policja, Straż Pożarna, Centra Antykryzysowe). Pomimo istnienia pewnego związku technicznego pomiędzy tą częścią Projektu, za realizację której odpowiada Skarżący, a wytwarzanymi przez niego robotami mobilnymi (sprzedaż takich robotów stanowi jeden z przedmiotów działalności opodatkowanej VAT), Skarżący nie jest w stanie przewidzieć czy i w jakim zakresie wyniki te będą się przekładać na podniesienie poziomu technicznego wytwarzanych aktualnie produktów, a więc czy zostaną wykorzystane w bieżącej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie jest również w stanie określić, czy technologie wytworzone w trakcie Projektu będą wykorzystane w bieżącej działalności opodatkowanej VAT. Priorytetem Projektu nie jest też przeprowadzenie badań naukowych w celu ich późniejszego wykorzystania przy budowie bardziej nowoczesnych urządzeń, których sprzedaż stanowi jeden z rodzajów działalności opodatkowanej VAT, ale opracowanie zintegrowanego systemu przeznaczonego do działań antyterrorystycznych i antykryzysowych, który to wynik Projektu (w części, w jakiej PIAP będzie dysponentem odpowiednich praw, np. w postaci patentów) zostanie udostępniony nieodpłatnie odpowiednim podmiotom wraz z dostępem do wyników przeprowadzonych w jego ramach badań naukowych. Skarżący nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT, o wartości istotnej z punktu widzenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego (ewentualna proporcja odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) wynosi 100%. Jak każdy podmiot nabywa natomiast towary i usługi, których nie da się bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności, czy tylko jednych czynności (chodzi o nabycie np. energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, niektórych rodzajów wyposażenia czy środków trwałych, które są dedykowane do obsługi PIAP jako całości i nie są związane wyłącznie z Projektem). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1.Czy w rozumieniu u.p.t.u. dofinansowanie otrzymane ze środków Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 na realizację Projektu może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów przez Skarżącego? 2. Czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu? 3. W sytuacji, w której w trakcie realizacji projektu lub po jego zakończeniu okazałoby się, że jednak komercjalizacja wyników Projektu będzie odbywała się odpłatnie, czy Skarżący będzie uprawniony do korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu? 4. Czy nieodpłatne udostępnienie wyników Projektu przez Skarżącego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 5. Czy w sytuacji, w której Skarżący podjąłby decyzję o wniesieniu wyników uzyskanych w trakcie projektu jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, zmieniałoby to zasady odliczania podatku od towarów i usług nabywanych w trakcie realizacji Projektu ? W ocenie Skarżącego odnośnie pytania 1 dofinansowanie otrzymane ze środków Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów świadczenia usług przez Skarżącego. Przeszkody do takiej konkluzji nie stanowi okoliczność, iż koszty Projektu pokrywane są w 100% ze środków POIG. Odnośnie pytania 2 w ocenie Skarżącego, z uwagi na okoliczność, iż zakłada on nieodpłatną komercjalizację wyników Projektu, czyli ich nieodpłatne udostępnienie zainteresowanym podmiotom, nie przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu. Odnośnie pytania 3 w opinii Skarżącego uzasadnienie przedstawione we własnym stanowisku do pytania Nr 2 pozwala również odpowiedzieć na pytanie Nr 3. W sytuacji, w której w trakcie realizacji projektu albo po zakończeniu okazałoby się, że jednak rezultaty Projektu będą komercjalizowane (udostępniane podmiotom zewnętrznym) za wynagrodzeniem, po stronie Skarżącego powstałoby prawe odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącego powstanie prawa do odliczenia nie będzie mogło być jednak utożsamiane z prawem do korekty podatku naliczonego, który nie został do tego momentu odliczony. Wynika to z faktu, iż Skarżący do tego momentu nie działał w związku z realizacją Projektu w charakterze podatnika VAT. Z tego względu prawo odliczenia było wykluczone w związku z niespełnieniem podstawowej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przymiotu podatnika. Odnośnie pytania 4 w ocenie Skarżącego, w związku z realizacją projektu nie działa on w charakterze podatnika VAT, bowiem czynności, które zostaną wykonane po zakończeniu Projektu, będą miały w założeniu charakter wyłącznie nieodpłatny. Skarżący dodał, że jak stwierdził natomiast ETS w wyroku w sprawie 89/91 Hong-Kong Trade Development Council podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne nie może być uznany za podatnika VAT. ETS stwierdził mianowicie, iż "wymóg: transakcje podlegające opodatkowaniu były dokonywane za wynagrodzeniem potwierdza że działalność gospodarcza podatników stanowi konieczne działalność, która wykonywana w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia, ponieważ jeżeli byłaby ona wykonywana nieodpłatnie w każdym przypadku nie mieści się ona w zakresie zastosowania systemu podatku VAT". W ocenie Skarżącego konkluzja z powyższego wyroku znajdzie również zastosowanie do prezentowanej sytuacji. Nie ma bowiem znaczenia, że Skarżący wykonuje także czynności opodatkowane VAT w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W konsekwencji Skarżący od momentu rozpoczęcia Projektu do jego zakończenia, nie będzie występował w charakterze podatnika. W konsekwencji nie będzie działał także jako podatnik VAT udostępniając nieodpłatnie rezultaty Projektu. Odnośnie pytania 5 w ocenie Skarżącego w sytuacji, w której podejmie on decyzje, iż po zakończeniu Projektu rezultaty badań i wyniki uzyskane w trakcie jego realizacji zostaną wniesione do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny, nie zmieni to w żaden sposób sytuacji, sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług - Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazuje jednoznacznie, że posiadanie udziałów lub akcji w spółkach nie sta działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej orzeczenia w sprawach Polysar (C-60/90), C-155/94 Wellcome Trust Ltd). Skoro posiadanie udziałów lub akcji nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, to również transakcje prowadzące do nabycia tych udziałów lub akcji nie może mieścić się w ramach tej działalności. Tym bardziej w sytuacji, w której dany podmiot, przed dokonaniem danej transakcji nie występował w charakterze podatnika w odniesieniu do danego dobra. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania, prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu, opodatkowania nieodpłatnego udostępnienia wyników projektu (pyt. 1, 2 i 4) oraz za nieprawidłowe w zakresie korekty podatku VAT w sytuacji odpłatnej komercjalizacji projektu, prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wniesienia wyników projektu jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (pyt. 3 i 5). Minister Finansów odnosząc się do pytania trzeciego wskazał, że skoro początkowo Skarżący zakładał nieodpłatną komercjalizację wyników projektu, czyli ich nieodpłatne udostępnienie zainteresowanym podmiotom, stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pierwotnie dokonane na potrzeby przedmiotowego projektu zakupy towarów i usług pozostają bez związku z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Jeżeli natomiast w trakcie realizacji projektu albo po jego zakończeniu Skarżący zdecyduje się udostępniać jego rezultaty podmiotom zewnętrznym za wynagrodzeniem należy wówczas przyjąć, że dojdzie do wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 86 u.p.t.u. w zakresie zakupów towarów i usług służących tej sprzedaży. Organ podatkowy powołując się na treść art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 12, ust. 16 i ust. 18 u.p.t.u. wskazał, że w sytuacji podjęcia w trakcie realizacji projektu albo po jego zakończeniu decyzji udostępnienia jego rezultatów podmiotom zewnętrznym za wynagrodzeniem, Skarżącemu przysługiwało będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odnośnie pytania piątego organ wskazał, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje wówczas, jeżeli zostaną spełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepisy art. 5 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze. Organ wyjaśnił, że wniesienie aportu w zależności od tego co jest przedmiotem wniesienia, jest dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Z przepisów ustawy o VAT, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. W zamian za wniesiony do Spółki aport w postaci np. patentów otrzymuje udziały lub akcje w tej Spółce. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym aport w postaci rezultatów badań i wyników uzyskanych w trakcie realizacji projektu np. w postaci patentów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Skoro przedmiotowy aport stanowi odpłatne świadczenie usług, Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu na ogólnych zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym stanowisko Skarżącego organ uznał za nieprawidłowe. 3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący uznał, że stanowisko organu przedstawione w pytaniu 3 jest nieprawidłowe. Ponadto Skarżący wskazał, że odnośnie pytania piątego organ podatkowy uznał, że prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów usług związanych z Projektem należy rozpatrywać na podstawie ogólnych zasad wynikających z art. 86 u.p.t.u. , jednocześnie jednak w interpretacji organ nie wskazał, co to tak naprawdę oznacza w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 5. W skardze złożonej na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, Skarżący podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 15 ust.1 i ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13, art. 90, art. 91 u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazał, że nie zgadza się z interpretacją wyłącznie w zakresie, w jakim dotyczy ona odpowiedzi na zawarte we wniosku pytania nr 3 i nr 5. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że przepis art. 86 ust. 13 nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty w sytuacji, w której w momencie nabycia towaru lub usługi podatnikowi nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący dodał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku sytuacja jest inna i nie odpowiada hipotezie normy wynikającej z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Skarżący dodał, że skoro nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na zamiar nieodpłatnego wykorzystania wyników projektu, to zmiana zamiarów nie spowoduje, iż nabędzie on wstecznie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie pytania 5 Skarżący wskazał, że organ uznał, że prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług związanych z Projektem należy rozpatrywać na podstawie ogólnych zasad wynikających z art. 86 u.p.t.u. Jednocześnie jednak zdaniem Skarżącego w wydanej interpretacji nie wskazano, co tak naprawdę oznacza w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu interpretacji odnośnie pytania 5 w odróżnieniu do uzasadnienia pytania 3 organ nie powołał już art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jako przepisu dającego podstawę do korekty podatku naliczonego, nie wspomniał również na temat możliwości takiej korekty. Nie wiadomo zatem czy Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dopiero od towarów nabytych po dacie podjęcia decyzji o wniesieniu wyników projektu jako wkładu niepieniężnego, czy też prawo do przysługuje dzisiaj. Skarżący zarzucił organowi, że interpretacja nie spełnia wymogów art. 14 c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm; dalej O.p.) bowiem organ enigmatycznie wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą "ogólne zasady" wynikające z art. 86 u.p.t.u. co nie jest ani wskazaniem prawidłowego stanowiska ani jego uzasadnieniem. Ponadto Skarżący wskazał, iż w jego ocenie w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie mogłyby znaleźć ewentualnie przepisy art. 91 u.p.t.u. dotyczące korekty podatku naliczonego, a tych przepisów organ nie wskazał jako mających zastosowanie w sprawie. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 .) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. 7.2. Mając na względzie powołane kryteria skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej prawie dotyczy dwóch kwestii tj; 1 czy w sytuacji, w której w trakcie realizacji projektu lub po jego zakończeniu okazałoby się, że komercjalizacja wyników Projektu będzie odbywała się odpłatnie, czy Skarżący będzie uprawniony do korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu? 2. czy w sytuacji, w której Skarżący podjąłby decyzję o wniesieniu wyników uzyskanych w trakcie projektu jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, zmieniałoby to zasady odliczania podatku od towarów i usług nabywanych w trakcie realizacji Projektu ? W zakresie pierwszej kwestii spornej zdaniem strony skarżącej powstanie prawa do odliczenia nie będzie mogło być utożsamiane z prawem do korekty podatku naliczonego, który nie został do tego momentu odliczony. Wynika to z faktu, iż Skarżący do tego momentu nie działał w związku z realizacją Projektu w charakterze podatnika VAT. Z tego względu prawo odliczenia było wykluczone w związku z niespełnieniem podstawowej przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przymiotu podatnika. Natomiast zdaniem Ministra Finansów w sytuacji podjęcia w trakcie realizacji projektu albo po jego zakończeniu decyzji udostępnienia jego rezultatów podmiotom zewnętrznym za wynagrodzeniem, Skarżącemu przysługiwało będzie na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Należy wskazać, że zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że podatnik który nie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może obniżyć kwotę podatku należnego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego w terminie wskazanym w powołanym przepisie. Zdaniem Sądu powołany przepis nie może mieć zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, bowiem z opisu stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ) wynika jednoznacznie, że Skarżący nie działał w ramach realizacji projektu w charakterze podatnika VAT i z tego względu prawo do odliczenia nie przysługiwało w związku z niespełnieniem przesłanki wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto powstałe rezultaty projektu nie były zarówno wytwarzane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i nie miały służyć działalności komercyjnej. W związku z powyższym Skarżący zasadnie wskazuje w skardze, że w zakresie korekty podatku naliczonego mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy art. 91u.p.t.u. Bowiem zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten zawiera regulację dotycząca korekty podatku naliczonego z uwagi na zmianę struktury sprzedaży, albo ze względu na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi, z którą związany jest podatek naliczony, a zatem dotyczy również sytuacji gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego np. na skutek zamiaru wykorzystywania nabywanego towaru lub usługi wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT lub także do wykonywania czynności o charakterze nieodpłatnym. Przepisy art. 91 ust. 7a i 7b) u.p.t.u. regulują zasady korekty podatku naliczonego w zależności od zaliczenia towarów i usług do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów (art. 91 ust. 7a ), a także innych niż wymienione w tym przepisie ( art. 91 ust. 7b ). Jednakże z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika czy towary lub usługi służące realizacji projektu będą zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, co nie pozwala na stwierdzenie czy do korekty podatku naliczonego będzie miał zastosowanie przepis art. 91 ust. 7a czy ust. 7b. Mając powyższe na uwadze należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 13 oraz art. 91 u.p.t.u. Natomiast przechodząc do drugiej kwestii spornej należy wskazać, że udzielając odpowiedzi Minister Finansów stwierdził, iż aport w postaci rezultatów badań i wyników uzyskanych w trakcie realizacji projektu np. w postaci patentów stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Skoro przedmiotowy aport w postaci rezultatów badań i wyników uzyskanych w trakcie realizacji projektu stanowi odpłatne świadczenie usług, to Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z realizacją projektu na ogólnych zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu Minister Finansów nie wskazał, czy istnieje możliwość korekty podatku naliczonego związanego z dokonanymi wcześniej zakupami towarów i usług w trakcie realizacji projektu czy jedynie w stosunku do towarów i usług nabywanych po dacie podjęcia decyzji o wniesieniu wyników projektu jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art.14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej , to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja indywidualna w kwestii prawnych występujących w sprawie. 7.3. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy uwzględni zawartą powyżej ocenę prawną. Minister Finansów przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie miał obowiązek wypowiedzieć się w zakresie zastosowania art. 91 u.p.t.u., wykorzystując także instytucję z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdyż we wniosku o interpretację brak jest elementów umożliwiających dokonanie interpretacji tego przepisu. 7.4. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 tej ustawy.