III SA/Wa 2645/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę IIISA/Wa2645/05 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2005r., nr [...] działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako O.p. oraz ustawy z dnia 16 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powołana dalej jako u.p.d.f., określił A. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie: "Usługi [...]" w spółce cywilnej V. w S., spółki cywilnej - usługi [...] w W. oraz spółki cywilnej "P." - sprzedaż [...] w W. na kwotę 20.363,80zł. W uzasadnieniu stwierdzono, iż poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie świadczonych usług A. G. jako wspólnik spółki V., bezpodstawnie opłacał podatek w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. Spółka wykonywała usługi polegające na badaniu zwierząt rzeźnych przed ubojem i mięsa po uboju w Zakładach [...] "S." S.A. w S. na podstawie umów zawartych w dniu 26 października 2000r. i 15 stycznia 2001r. z Powiatowym Lekarzem Weterynarii w S.. Zgodnie z umowami były to czynności wyznaczone z urzędu, ale wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka, w ocenie organu, błędnie zakwalifikowała te usługi, jako objęte podkategorią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 85.201 pod branżą 42102 "Usługi sanitarno - weterynaryjne", gdyż do tego grupowania zalicza się usługi: weterynaryjne, chirurgiczne i dentystyczne dla zwierząt domowych, świadczone w klinikach weterynaryjnych i poza nimi, jak również dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie, mające na celu wyleczenie i utrzymanie zdrowia. Tymczasem usługi te są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 74.30.11 "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji". Stanowisko to potwierdza wykładnia dokonana przez Główny Urząd Statystyczny (dalej GUS) w piśmie z dnia 30 czerwca 1999r., jak też pismo Prezesa GUS z dnia 28 stycznia 2002r. skierowanego do Głównego Lekarza Weterynarii, w którym stwierdzono, że wynika to z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) opracowanej na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej Europejskiej Klasyfikacji Działalności (NACE) oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) oraz Centralnej Klasyfikacji Produktów według Rodzajów Działalności (CPA) obowiązującej w Unii Europejskiej. Na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w skrócie zwaną u.z.p.d.f. - przepisów tej ustawy nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do tej ustawy. Natomiast z treści tego załącznika wynika, że usługi oznaczone w PKWiU symbolem 74 "Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostałe" i zawierające się w sekcji "K", w tym 74.30.11 "Usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji", podlegają wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem. W związku z tym usługi świadczone przez A. G. w ramach spółki "V." nie podlegają u.z.p.d.f. Z art. 22 ust. 1 tej ustawy wynika, że w razie utraty warunków do opodatkowania ryczałtem usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zasadne było więc określenie przez Urząd Skarbowy przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu spółki cywilnej "V." za 2001r. Podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania (art. 23 § 4 O.p.), gdyż dane z księgi podatkowej nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu z dnia 20 maja 2005r. A. G. wniósł o uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 12 ust l pkt 5 lit. c) u.z.p.d.f., przez błędne przyjęcie, że wynagrodzenie lekarza weterynarii wykonującego urzędowe badania zwierząt i mięsa w okresie przed-ubojowym i po-ubojowym otrzymywane od Powiatowego Lekarza Weterynarii w związku z wyznaczeniem lekarza do tych czynności prawomocną decyzją i zawarciem umowy cywilnoprawnej ze spółką, w ramach której dany lekarz wykonuje te czynności, jest wynagrodzeniem z tytułu działalności, która nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu (PKWiU 85.20.1 - usługi weterynaryjne) i zakwalifikowanie tych czynności jako działalności w zakresie badań i analizy składu i czystości substancji (PKWiU 74.30.11). W ocenie odwołującego się, usługi świadczone przez Spółkę "V." nie powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, stosownie do treści art. 26 ust. 2, art. 44 ust. l pkt l lit. d) i art. 44 ust. 5 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, badaniu zwierząt rzeźnych i ich mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz. U. z 1999r, Nr 66. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zwalczaniu chorób zakaźnych oraz przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 września 2002r. w sprawie badania zwierząt rzeźnych i mięsa tych zwierząt oraz mięsa zwierząt łownych (Dz. U. Nr 155, poz. 1296 ze zm.). Charakter badań przeprowadzanych przez lekarzy weterynarii świadczy o tym, iż badania przed-ubojowe są to badania typowo kliniczne, zaś po-ubojowe mają charakter badań lekarsko - weterynaryjnych, których nie można kwalifikować jako przeprowadzanie "analizy składu czystości substancji". Podkreślono również, iż zgodnie z definicją zawartą w Małym Słowniku Języka Polskiego "substancja" to jednorodny rodzaj materii o określonym składzie chemicznym. Wobec tego niemożliwe jest, w ocenie odwołującego się, zakwalifikowanie badań przed-ubojowych i po-ubojowych zwierząt do analizy składu czystości substancji. A. G. zaznaczył, że w jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób dowolny i nieprzemyślany, samowolnie i sprzecznie z zasadami logiki zmienił kwalifikację usług świadczonych przez lekarzy weterynarii. Z przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, iż zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do usługodawcy, a gdy usługi nie da się jednoznacznie zaliczyć do jednego ugrupowania, to należy zaklasyfikować ją w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze, czyli odwołujący się dokonał zaliczenia jak najbardziej prawidłowo. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2005r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie klasyfikacji usług wykonywanych przez podatnika w spółce "V." oraz nieprawidłowego opłacania podatku w formie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, A. G. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów procesu wg norm przepisanych. Decyzjom obu instancji zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. c) u.p.d.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 18 marca 1997r. przez błędne przyjęcie, iż wynagrodzenie lekarza weterynarii, wyznaczonego do wykonywania urzędowych czynności prawomocną decyzją z tytułu badania zwierząt przed-ubojem i mięsa po- uboju, otrzymywane od Powiatowego Lekarza Weterynarii na podstawie umowy cywilnoprawnej ze spółką, w ramach której lekarz wykonuje te czynności, jest wynagrodzeniem z tytułu działalności, która nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu, a badanie przez lekarzy weterynarii zwierząt rzeźnych przed-ubojem i po- uboju jest usługą najbardziej zbliżona do usług mieszczących się w kategorii PKWiU 74.30.11 "Usługi w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji". Nie można ich kwalifikować jako prowadzenie analizy składu i czystości substancji, gdyż badania i analiza składu została przypisana do urządzeń i pojazdów, a opis działu 74 nie dotyczy nawet pośrednio usług, które związane byłyby ze zwierzętami. Dodatkowo stwierdzono, iż do wykonywanych usług badania zwierząt przed i mięsa po uboju uprawnieni są wyłącznie lekarze weterynarii. Badania czystości substancji prowadzone są przez powołane w tym celu wyspecjalizowane podmioty - ZHW W., Instytut Weterynarii w P., a nie przez lekarzy weterynarii. Czynności związane z badaniem zwierząt rzeźnych i mięsa są typowymi usługami weterynaryjnymi i powinny być klasyfikowane do usług pod kategorią 85.20.12, ponieważ lekarz weterynarii przed ubojem bada żywe zwierzę a nie substancję. Decyzje obu instancji są niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. niósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) - c) P.p.s.a.). Żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi w sprawie. Organy obu instancji w sposób odpowiadający prawu: art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uzasadniły stanowisko, które legło u podstaw podjęcia decyzji o określeniu podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organ drugiej instancji w sposób wnikliwy ustosunkował się do poszczególnych zarzutów strony, a jego ocena mieści się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Przy bezspornym stanie faktycznym sprawy, problemem spornym, o kluczowym dla jej rozstrzygnięcia znaczeniu pozostawała kwestia zaklasyfikowania wykonywanych przez skarżącego czynności w Zakładach [...] . S.A. Klasyfikacja tych usług przesądza, bowiem o konsekwencjach w zakresie ich opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź to w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 5 lit. c) ustawy o z.p.d.f., bądź na zasadach ogólnych - wynikających z przepisów ustawy p.d.f. Usługi, o których mowa polegające, w ogólnym ujęciu na badaniu zwierząt rzeźnych przed ubojem oraz ich mięsa po uboju, skarżący wykonywał na podstawie upoważnienia wydanego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, w trybie art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej- w brzmieniu obowiązującym przed dniem 13 lutego 2002r., oraz umowy zawartej przez ten organ w dniu 15 stycznia 2001r. z poszczególnymi lekarzami weterynarii, wspólnikami spółki V., do których należał skarżący. Organy podatkowe obu instancji dokonały szczegółowej oceny wykonywanych przez skarżącego czynności na tle przepisów obowiązującego w 2001r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439 z zm.). Przyjęta w ten sposób klasyfikacja świadczonych przez skarżącego usług, znajduje pełne uzasadnienie w przepisach tego aktu prawnego, stąd też należało uznać ją za prawidłową. Trafność tej oceny znajduje także potwierdzenie w wykładni Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w cytowanym w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji oraz piśmie z dnia [...] czerwca 1999 r. znak.[...], jak również w piśmie Prezesa GUS z miesiąca stycznia 2002r. znak[...], którego kopia dołączona została do akt sprawy. Należy przy tym wskazać, że stosownie do treści art. 40 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy o statystce publicznej, Prezes GUS jest organem upoważnionym do interpretacji przepisów o klasyfikacji wyrobów i usług. W tych okolicznościach organy podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego postąpiły prawidłowo przyjmując stanowisko GUS w przedmiotowej sprawie. Potwierdzeniem właściwego postępowania organu jest również uregulowanie zawarte w Załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zgodnie, z którym w przypadkach spornych dotyczących klasyfikowania produktu do określonego grupowania PKWiU, które wystąpić mogą między producentem a urzędem, o rozstrzygnięcie sporu należy zwrócić się do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub GUS. W związku z tym uregulowaniem, niezasadny pozostaje zarzut skarżącego, że interpretacja przepisów dokonana przez urzędników GUS nie może być podstawą do oceny prawidłowości formy opodatkowania przez skarżącego. Skarżący zaklasyfikował świadczone usługi według PKWiU 85.20.1, jako "usługi weterynaryjne" i utrzymywał w trakcie postępowania, że są one typowymi usługami świadczonymi przez lekarzy weterynarii. Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów, co nie jest kwestionowane, wynika, że świadczone przez wspólników spółki "V." przedmiotowe usługi polegały na: badaniu zwierząt rzeźnych i ich mięsa po - uboju, badaniu mięsa zwierząt rzeźnych ubijanych z konieczności oraz ze względów sanitarnych, badaniu produktów niejadalnych pochodzenia zwierzęcego przeznaczonych do obrotu krajowego, wydawanie stosownych zaświadczeń, świadectw i orzeczeń lekarsko-weterynaryjnych w zakresie tych czynność oraz egzekwowanie warunków sanitarno-weterynaryjnych związanych z ich wykonaniem. Jak wynika z omawianej interpretacji dokonanej przez Główny Urząd Statystyczny zakresem podkategorii PKWiU 85.20.1 - "usługi weterynaryjne", objęte są usługi weterynaryjne, chirurgiczne, dentystyczne dla zwierząt domowych (świadczone w klinikach weterynaryjnych i poza nimi), jak również dla zwierząt objętych produkcją zwierzęcą w rolnictwie, a także dla zwierząt z ogrodów zoologicznych i dla zwierząt hodowanych dla skór i innych produktów. Usługi te mają na celu wyleczenie, uaktywnienie i utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Kategoria ta obejmuje usługi klinik weterynaryjnych, w tym także wykonywanie badań laboratoryjnych dla tych usług. Z powyższego zestawienia w sposób oczywisty wynika, że spornych usług wykonywanych przez skarżącego nie można zaklasyfikować w tej podkategorii. W żadnym wypadku nie można ich, bowiem uznać za mające na celu wyleczenie, uaktywnienie lub utrzymanie stanu zdrowotnego zwierząt. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie są one typowymi usługami weterynaryjnymi. W świetle powyższych rozważań, należało zgodnie z omawianą interpretacją, jak przyjęły organy podatkowe, sklasyfikować przedmiotowe usługi w zakresie badań zwierząt rzeźnych przed ubojem oraz ich mięsa po uboju, do podkategorii PKWiU 74.30.11 - "usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji". W konsekwencji, stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u. z.p.d.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, usługi te jako wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, należące do działu 74 zawierającym się w Sekcji K, są wyłączone z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zasadnie także organ podatkowy drugiej instancji uznał, że podnoszony przez skarżącego fakt powszechnego klasyfikowania przez lekarzy weterynarii tego rodzaju usług według PKWiU 85.20.1, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na marginesie sprawy wspomnieć też należy, że kolejnym argumentem za tym, że organy podatkowe dokonały prawidłowego zakwalifikowania świadczonych przez skarżącego usług do PKWiU 74.31.11, jest obowiązujące od 1 maja 2004r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które rozstrzygnęło sporne kwestie. W załączniku do w/w rozporządzenia w dziale dotyczącym usług weterynaryjnych (sekcja N, dział 85) jednoznacznie wpisano, że dział ten nie obejmuje badań i analiz związanych z produkcją żywności i w tym zakresie jest odesłanie do działu 74, czyli do działu, do którego organ zakwalifikował w swoich decyzjach przedmiotowe usługi. Nie jest także trafny zarzut naruszenia zasady zaufania do organów państwa, z akt sprawy nie wynika, bowiem, że skarżący uzyskał pisemną informację o zakresie stosowania przepisów w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi okazały się chybione, co stosownie do treści art. 151 P.p.s.a., skutkowało jej oddaleniem.