III SA/Wa 2653/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2012 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej (dalej: "Minister") utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "Prezes Zarządu PFRON") z [...] października 2011 r. określającą A. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Z. PPHU (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wysokość zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej "PFRON"). Decyzją z [...] października 2011 r. Prezes Zarządu PFRON określił Stronie wysokość zobowiązań z tytułu obowiązkowych wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w kwocie 31.310,75 zł za październik 2009 r. Pismem z 20 października 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji podnosząc, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 2 Konstytucji RP i art. 33 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm. dalej: "ustawa o rehabilitacji"), a także z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego - art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej: "O.p."). Na tej podstawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej żądania wpłaty kwoty 20.164,95 zł z tytułu nieterminowych wpłat na rachunek ZFRON z tytułu zwolnienia z podatku od osób fizycznych i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2012 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Minister przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że do Funduszu wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 20 października 2009 r. oraz z 7 października 2009 r. wraz z uwierzytelnioną kopią protokołu kontroli z 2 października 2009 r. Kontrola dotyczyła prowadzenia rachunku ZFRON, środków zgromadzonych na tym rachunku i gromadzenia tych środków w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r. Pismem z 31 sierpnia 2010 r., Fundusz wezwał stronę do złożenia deklaracji DEK II-A za październik 2009 r., którą Strona złożyła 13 września 2010 r. na kwotę 111,00 zł, i dokonała wpłaty w wysokości 111,00 zł na poczet zaległości wykazanej w ww. deklaracji. Wykazana kwota zobowiązania w deklaracji DEK II-A za październik 2009 r. budziła jednak wątpliwość, w związku z tym Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z [...] października 2010 r. wszczął postępowanie wobec strony, mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłaty na PFRON w związku z nieterminowym przekazywaniem środków na rachunek ZFRON. Na podstawie protokołu kontroli skarbowej z 2 października 2009 r., zestawień przesłanych przez stronę w toku postępowania oraz kserokopii wyciągów bankowych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r., Fundusz stwierdził, że Strona nieterminowo przekazywała środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego (PIT-4) na ZFRON. Fundusz ustalił, że dane zawarte w złożonych przez stronę deklaracjach DEK II za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. i za okres od stycznia 2009 r. do sierpnia 2009 r. są zgodne z przesłanymi dokumentami. Suma nieterminowo przekazanych kwot z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek ZFRON w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r. wynosi 67.216,50 zł. Sankcja wynikająca z naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji naliczona od kwoty 67.216,50 zł w wysokości 30% tych środków wynosi 20.164,95 zł. Ponadto Fundusz stwierdził, że Strona nieterminowo przekazywała środki z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości oraz z tytułu zajęcia pasa drogowego na ZFRON. Suma nieterminowo przekazanych kwot z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości oraz z tytułu zwolnień za zajęcie pasa drogowego na rachunek ZFRON w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 sierpnia 2009 r. wynosi łącznie 35.235,97 zł. Sankcja wynikająca z naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji naliczona od kwoty 35.235,97 zł w wysokości 30% tych środków wynosi 10.570,79 zł. Ponadto Minister dodał, że w trakcie postępowania ustalono, że Strona naruszyła art. 33 ust 2 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności ze środków, o których mowa w art. 26 a ust. 5 pkt 2. Powyższy artykuł obliguje pracodawcę do przekazania różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą wynagrodzenia z ust. 3 na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W wyniku analizy załącznika nr 5 dotyczącego nadwyżki dofinansowań do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych z PFRON - SOD oraz z informacji dotyczącej rozliczenia dofinansowania wraz z terminami wypłat i zwrotów ZFRON stwierdzono, że Strona w okresie od stycznia do listopada 2008 r. nie dotrzymywała ustawowego terminu przekazywania nadwyżek wynikających z różnicy pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania z PFRON, a kwotą miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez osoby niepełnosprawne. Suma różnic pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą wynagrodzeń niepełnosprawnych pracowników, nieterminowo przekazanych zgodnie z powyższą tabelą wynosi 1.916,69 zł. Sankcja wynikająca z naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji naliczona od kwoty 1.916,69 zł w wysokości 30% tych środków wynosi: 575,01 zł. Organ wskazał ponadto, że za termin ujawnienia nieprawidłowości uznaje się datę doręczenia protokołu kontroli. Urząd Skarbowy w K. doręczył stronie protokół kontroli skarbowej 2 października 2009 r., dlatego zobowiązanie wynikające z zaskarżonej decyzji powstało za październik 2009 r. Łączna kwota nieterminowo przekazanych środków (w przypadkach wyżej przedstawionych) na rachunek bankowy ZFRON wynosi 104.369,16 zł. Kwota sankcji ustalona na podstawie art.33 ust.4a ustawy o rehabilitacji wynosi 104.369,16 zł x 30% = 31.310,75 zł. Obligowało to stronę do złożenia deklaracji za październik 2009 r. i dokonania obowiązkowej wpłaty na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ust. 2 ww. ustawy. Minister mając powyższe na uwadze wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowy termin przekazania środków na rachunek ZFRON z tytułu zwolnień z podatku dochodowego. Zdaniem strony jest to 20 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki na podatek, tj. "27 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki". Według strony ust. 3 pkt 3 art. 33 ustawy o rehabilitacji określa termin do przekazywania ww. środków na rachunek bankowy, do prowadzenia którego zobowiązał pracodawcę art. 33 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. Strona ponadto wskazała, że ustawa o rehabilitacji nie definiuje nigdzie dnia uzyskania środków, od początku istnienia zakładów pracy chronionej. Odnosząc się do powyższego, w ocenie organu prawidłowy termin przekazania środków na rachunek ZFRON z tytułu zwolnień z podatku dochodowego to 7 dzień od daty wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Termin przekazania środków pochodzących ze zwolnienia na rachunek ZFRON został określony w pkt 3 ust. 3 art. 33 ustawy o rehabilitacji i wynosi on 7 dni licząc się od dnia, w którym środki te uzyskano. W związku z tym, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, obowiązek obliczania, pobrania i odprowadzania zaliczki na podatek powstaje z chwilą powstania dochodu u podatnika, co ma miejsce wtedy, gdy pracodawca wypłaci lub postawi świadczenie do dyspozycji podatnika, zatem wypłata wynagrodzenia pracownikowi stanowi okoliczność, o której mowa w ust. 2 art. 49 ww. ustawy. Organ odwoławczy dodał ponadto, że Strona zarzuciła również "dokonanie błędnej oceny, przekroczenie granic swobodnego uznania i dowolności w orzekaniu przez niewskazanie na podstawie, jakiego przepisu prawa powszechnie obowiązującego uznano, iż sporne wpłaty zostały dokonane z naruszeniem terminu". Strona stwierdziła, iż Fundusz uznaje "w przypadku zwolnienia z podatku od nieruchomości, że dniem uzyskania środków jest dzień, w którym upływa termin zapłaty podatku na konto organu podatkowego, a w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - dzień wypłaty wynagrodzenia - nie zaś dzień, w którym upływa termin zapłaty na konto organu podatkowego". Zdaniem strony taka interpretacja narusza zasadę wynikającą z art. 2 Konstytucji RP - zasadę równości i sprawiedliwości. Odnosząc się do powyższych zarzutów Minister wskazał, że jednolita terminowość w kwestii odprowadzania środków z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości i dochodowego od osób fizycznych jest błędna. Środki pochodzące ze zwolnień podatkowych z podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat pracodawca uzyskuje w dniu, w którym miał zgodnie z obowiązującymi przepisami uiścić należność, a nie uczynił tego w związku z korzystaniem ze zwolnienia z tytułu legitymowania się statusem zakładu pracy chronionej. Środki pochodzące ze zwolnienia z podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości pracodawca uzyskuje w dniu, w którym upływałby termin ich płatności do urzędu. Natomiast w przypadku terminu przekazania środków z tytułu zwolnień z podatku dochodowego należy odnieść się, jak wskazano powyżej, do przedmiotu opodatkowania, którym jest dochód. Zatem obowiązek odprowadzania środków z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego powstaje z chwilą wypłaty wynagrodzenia pracownikowi. Ponadto Fundusz w zaskarżonej decyzji wskazał, na jakiej podstawie prawnej oparł swoje stanowisko. Organ odwoławczy odpowiadając na zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. stwierdził, że jest on bezzasadny, ponieważ w toku postępowania Fundusz podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, o czym świadczy załączona do akt sprawy korespondencja pomiędzy Funduszem a odwołującym się. Ponadto zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Skargą z 30 lipca 2012 r. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymującej w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w części dotyczącej naliczenia sankcji w wysokości 30% od kwoty 67.216,50 zł. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w jego opinii wydanie przedmiotowej decyzji w części dotyczącej naliczenia sankcji w wysokości 20.164,95 zł (30% środków z kwoty 67.215,50 zł) z tytułu nieterminowo przekazanych kwot w związku ze zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek ZFRON w kwocie 67.164,95 zł za okres od 01/2008 do 08/2009 nastąpiło z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego: - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - art. 33 ustawy z o rehabilitacji oraz prawa procesowego - art. 120 i art. 121 O.p. Ponadto dodał, że Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jako organ podatkowy dokonał błędnej oceny i przekroczył granice swobodnego uznania i dowolności w orzekaniu przez niewskazanie na podstawie jakiego przepisu prawa powszechnie obowiązującego uznano, iż sporne wpłaty zostały dokonane z naruszeniem terminu. Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację twierdząc, że przedmiotowa decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych została wydana z rażącym naruszeniem art. 120 i art. 121 O.p., które zobowiązują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa oraz do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący dodał, że jeżeli wydana decyzja zobowiązuje go do zapłaty określonej kwoty dlatego, że organ zmienił zdanie co do interpretacji przepisu, który nie określa dokładnej daty pozostawiając dowolność urzędnikom to postępowanie takie nie budzi jego zaufania ponieważ nie jest on pewien czy w najbliższym czasie za dzień uzyskania środków w przypadku podatku od nieruchomości nie zostanie uznany, podobnie jak w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, inny dzień niż ten, w którym upływa termin zapłaty podatku. Skarżący stwierdził, że obarczenie sankcją jest ewidentną dyskryminacją instytucji zakładu pracy chronionej przed innymi podatnikami. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Bezpośrednio powyższą kwestię reguluje art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Istotne jest przy tym, że ustawa ta nie definiuje pojęcia "uzyskania środków", a którego rozumienie jest istotą sporu w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") płatnicy będący zakładami pracy chronionej lub aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 ustawy oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: 1) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, przekazują: a) w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, b) w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, 2) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Zdaniem Skarżącego z przepisów tych wynika, że środki pochodzące ze zwolnienia z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przysługującego na podstawie art. 38 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f., pracodawca uzyskuje w dniu, w którym upłynąłby termin ich odprowadzenia do urzędu skarbowego gdyby pracodawca nie korzystał z tego zwolnienia. Wynika to z tego, że uprawnienia określone w art. 38 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. stanowią zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjątek od określonego w tym przepisie obowiązku przekazywana, na rachunek urzędu skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Oznacza to, że dysponenci ZFRON, w tym uprawnieni do pomocy określonej w art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f., uzyskują przedmiotowe środki nie w dniu naliczenia lub poboru zaliczek, lecz w dniu, w którym mieliby je wpłacić do urzędu skarbowego zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie mieli takiego obowiązku w związku z przysługującym im uprawnieniem określonym w ust. 2 lub 2a. Zdaniem organu w sytuacji, gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, zasadnym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Sąd podzielił pogląd prezentowany w tej sprawie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W świetle art. 38 u.p.d.o.f. wnioskodawca ma status pracodawcy - płatnika. Płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a pracownikiem w wykonywaniu obowiązków podatkowych. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie w tym przypadku na podstawie przepisów powyższej ustawy podatkowej obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Płatnik zatem nie dysponuje swoimi pieniędzmi, ale pieniędzmi podatnika i tak to jest zaznaczone na listach płac. W niniejszej zatem sytuacji nie występuje też jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych obcych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Zamiarem ustawodawcy było więc jak najszybsze finansowanie zakładowej działalności rehabilitacyjnej z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast nie było zamiarem ustawodawcy by pieniądze z tego tytułu służyły do czasowego finansowania jakiejkolwiek innej działalności pracodawcy mającego status zakładu pracy chronionej. Dlatego stosując wykładnię językową i systemową - Minister Pracy i Polityki Społecznej prawidłowo odwołał się w tym względzie do terminu wynikającego z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji rozumianego jako 7 dni od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.